Sentencia Administrativo Nº 836/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 106/2012 de 11 de Mayo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00836/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

VALLADOLID

Sección Tercera

N.I.G:47186 33 3 2012 0100225

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000106 /2012

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.MALCO, S.A.

LETRADOPEDRO LOPEZ SANTOS

PROCURADORDª. MARIA DEL CAMINO PEÑIN GONZALEZ

ContraTEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

Don OSCAR LUIS ROJAS DE LA VIUDA

En Valladolid, a once de mayo de dos mil quince.

La Sección B (de refuerzo) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 836/15

En el recurso contencioso-administrativo núm. 106/12interpuesto por la mercantil MALCO, S.A., representada por la Procuradora Sra. Peñín Alegre y defendida por el Letrado Sr. López Santos, contra Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones acumuladas núms. 24/1072/09 y 24/1074/09), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 31 de enero de 2012 la mercantil MALCO, S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. 24/1072/09 y 24/1074/09 en su día presentadas contra los Acuerdos adoptados por la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Castilla y León, a través de los que se practicaron liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005 y se impuso una sanción tributaria por los mencionados impuesto y ejercicios.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 6 de junio de 2012 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se declare la nulidad o subsidiariamente se anule la resolución impugnada y, en consecuencia, la liquidación provisional y resolución sancionadora emanadas de la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección de León, con todo lo demás que proceda.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 7 de septiembre de 2012 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 213.861,59 €, no recibiéndose el proceso a prueba ni abriendo trámite de conclusiones al así haberse solicitado por la recurrente sin oposición de la Administración demandada, y quedando las actuaciones en fecha 16 de enero de 2013 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 4 de junio de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la LJCA, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. 24/1072/09 y 24/1074/09 en su día presentadas por la mercantil MALCO, S.A., contra los Acuerdos adoptados por la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Castilla y León, a través de los que se practicaron liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005 y se impuso una sanción tributaria por los mencionados impuesto y ejercicios.

Como consecuencia de las correspondientes actuaciones inspectoras de investigación y comprobación iniciadas el 5 de junio de 2008 por el citado concepto y ejercicios relativas a la mercantil MALCO, S.A., que tiene como actividad principal la de 'Comercio al por mayor de maquinaria', la Inspección de los tributos determinó que las bases imponibles declaradas debían modificarse -en cuanto a los extremos no aceptados por la obligada tributaria- por los siguientes motivos: 1) Incremento de la base imponible del año 2004 en 182.705,56 € (renta no declarada) a que ascendía el saldo contable de la cuenta acreedora nº NUM000 DIRECCION000 C.B. a fecha 1 de enero de 2004, al no haber justificado la obligada tributaria su existencia con la documentación aportada (deuda inexistente); y 2) Incremento de la base imponible del año 2004 en 100.070,30 € y de la base del año 2005 en 68.233,36 € al no haberse justificado dichos importes como gastos de explotación en relación con las facturas (sobrefacturación) emitidas por DIRECCION001 CB).

Por otro lado, tras el oportuno procedimiento sancionador se dicta Acuerdo de imposición de sanción por la comisión en los años 2004 y 2005 de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en adelante, LGT/03- consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios, por importes respectivos de 66.926,71 € y 13.864,92 €, sin que, a pesar de haber mostrado conformidad con alguno de los ajustes practicados en la liquidación, la Inspección de los tributos aplicase la reducción del artículo 188.3 de la LGT por entender que la liquidación es única y en caso de recurso o reclamación se interpondrá frente a la totalidad, y en igual sentido respecto a la conformidad de la sanción.

El TEAR desestima las reclamaciones económico-administrativas y confirma tales acuerdos liquidatorios y sancionadores por considerarlos conformes a Derecho.

La mercantil MALCO, S.A., alega respecto de la consideración de ingreso no declarado del saldo contable de la cuenta acreedora nº NUM000 DIRECCION000 , C.B., que el acuerdo de liquidación adolece de falta de motivación al no explicarse el nexo causal entre las situaciones fácticas descritas en torno a DIRECCION000 , C.B. y la apreciación de deudas inexistentes; que se ha vulnerado su derecho a ser informada al inicio de las actuaciones sobre el alcance de las mismas -Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2004 y 2005-, al que entiende ha de limitarse el marco temporal del requerimiento de la documentación sobre el origen del saldo, no advirtiéndosele nunca del momento a partir del cual debía acreditar dicho saldo y que estaba incluido el ejercicio 2003 y anteriores; que ello no obstante se presentaron los documentos de que disponían -no se conservaban todos como consecuencia de proceder de ejercicios prescritos- como el extracto de la cuenta del ejercicio 2003, cheques nominativos de los pagos realizados en 2004 y 2005, pedido de MALCO S.A., a DIRECCION000 , C.B., de fecha 10 de octubre de 2002, facturas y albaranes del ejercicio 2003, acreditándose además la destrucción de los documentos correspondientes al ejercicio 2002, pese a que, insiste, ninguna obligación tenía de justificar saldo alguno relativo a ejercicios prescritos, documentación que ni la Administración tributaria ni el TEAR valora, en evidente incongruencia omisiva; y que no es aplicable al caso la previsión contenida en el artículo 70.3 de la LGT /2003 debiendo limitarse la Administración ex artículo 106.4 a constatar la existencia documental de las partidas a deducir o compensar y a los solos efectos de su imputación efectiva al periodo actual, el no prescrito, en el que se efectúa la compensación o deducción, sin que dicho precepto permita resucitar las facultades de investigación, comprobación y liquidación de la Administración ya prescritas; que en relación con los gastos de reparaciones realizadas por la entidad DIRECCION001 , C.B., pone de manifiesto la incredulidad de que la Inspección de los tributos los considere inexistentes habida cuenta que su actividad consiste en la compra de maquinaria industrial -usada en un 85%, que previamente tienen que 'reparar' y 'lucir'- para luego venderla o alquilarla a terceras personas, por lo que uno de los gastos más importantes es el correspondiente a los de mantenimiento y reparación de las máquinas -propias y de sus clientes- facturados por DIRECCION001 , C.B.; que ha aportado cuatro tipos de documentos que justifican las operaciones realizadas con DIRECCION001 : las notas de encargo o reparación, los albaranes, las facturas y las fichas de amortización, cuya conexión fue explicada hasta el mínimo detalle en vía administrativa -que reproduce en lo esencial en la demanda- y de la que se deduce de forma inequívoca y clara la perfecta congruencia entre ellos, explicación a la que no se dio cumplida respuesta en la liquidación y resolución impugnadas, significando especialmente cómo la Oficina Gestora se negó a incorporar el expediente económico- administrativo las fichas de amortización de las máquinas, sólo aportadas al expediente judicial a instancia suya, por lo que no entiende cómo el TEAR ha podido resolver la reclamación sin disponer de las fichas y cuyo examen conjunto con el resto aportado resulta esencial para la correcta valoración de toda la documentación; y respecto de la sanción alega que no cabe construir la teoría de la imputación de una conducta tipificada como infractora sobre la base de una presunción legal -la de renta no declarada en caso de deuda inexistente con ulterior imputación al ejercicio 2004, y que tampoco cabe fundar la infracción en base los meros indicios de 'sobrefacturación' en que se fundamenta la liquidación por ser ello contrario a los principios de presunción de inocencia y de carga de la prueba que inspiran el derecho penal extrapolables al derecho administrativo sancionador.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda sosteniendo la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Sobre el saldo contable de la cuenta acreedora nº NUM000 DIRECCION000 C.B. a fecha 1 de enero de 2004: saldo no justificado. Deuda inexistente: renta no declarada. Modificación procedente de la base imponible.

El artículo 70 de la LGT /2003señala que ' 3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente'. Y el artículo 134 (sobre bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala que ' 4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes', y que ' 5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros', precepto cuyo contenido es idéntico al del artículo 140.4 y 5 de la antigua Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, de manera que el cambio legislativo no supone variación alguna en la situación de la obligada tributaria.

Así las cosas, no se aceptan los reproches que sobre este extremo formula la recurrente, ya que:

a)De las normas transcritas se infiere que, en virtud de la prescripción, la Administración pierde la facultad de liquidar deudas tributarias pero no la de comprobar la procedencia y cuantía de magnitudes o elementos tributarios (datos) que tengan efectos en periodos impositivos respecto de los cuales no ha prescrito su derecho a liquidar, efectos que aquí sí se producen en los ejercicios comprobados en la medida en que una deuda contabilizada cuya existencia no llegue a acreditarse tiene la consideración de renta no declarada imputable al período más antiguo entre los no prescritos, en este caso el ejercicio 2004.

b)Tampoco se acepta la tesis de que tales previsiones se refieren en esencia a los supuestos en que se aplican compensaciones o deducciones con origen en ejercicios prescritos, pues para estos casos existe normativa más específica como la contenida en el apartado 4 del artículo 106 de la LGT /2003 en su redacción original -hoy renumerado como apartado 5-, cuando señala que ' En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales'.

Precepto que, por lo demás, viene a incorporar la previsión ya contenida en el artículo 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , vigente desde el 1 de enero de 1999 y en su redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, en cuya virtud ' 5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron', luego artículo 25.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y hoy artículo 26.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (' El derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil').

En definitiva, no estamos ante la presencia de compensaciones o deducciones sino ante una norma específica cuya aplicación por la Inspección de los tributos la Sala considera procedente. Y

c)En fin, igual suerte desestimatoria ha de correr el alegato sobre la supuesta falta de motivación de la liquidación al no explicarse el nexo causal entre las situaciones fácticas descritas en torno a DIRECCION000 , C.B. y la apreciación por la Inspección de los tributos de deudas inexistentes.

En efecto, en la liquidación impugnada se significa que a 1 de enero de 2004 la cuenta presentaba un saldo deudor de - 182.705,56 euros, o lo que es lo mismo acreedor de 182.705,56 euros; que para justificar dicho saldo la obligada aportó el extracto de la cuenta del ejercicio 2003 y cheques nominativos de los pagos realizados en los ejercicios 2004 y 2005, manifestando que no disponía de facturas ni de ningún otro documento en este momento porque, al referirse a un ejercicio prescrito, se destruyeron; que al no aportar facturas, contratos u otros documentos de prueba, no resulta acreditada la realidad de la deuda ni su naturaleza; por otro lado se ha obtenido la siguiente información: DIRECCION000 , C.B. es una entidad que desde el ejercicio 2003 está dada de baja en la actividad empresarial de reparación de maquinaria; no presentaba modelos 110 ni 190 de retenciones de trabajo personal; su titular y representante don Cesareo trabajaba para la Autopista Concesionaria Astur Leonesa, S.A. hasta su jubilación en 2004; hasta el cese en la actividad estaba acogido al régimen de estimación objetiva en la determinación del rendimiento de su actividad empresarial; MALCO no lo incluyó en su declaración de ingresos y pagos del ejercicio 2002 ni 2003; que si bien para justificar la procedencia de dicho saldo la interesada aporta las facturas y albaranes del ejercicio 2003, así como un pedido de MALCO a DIRECCION000 de fecha 10 de octubre de 2002 que apoya la posterior emisión de facturas y albaranes, y que alegan que de la lectura de su contenido se puede comprobar perfectamente los concretos y detallados trabajos que DIRECCION000 realizó para MALCO, que son los que originan gran parte de la deuda, sin embargo, la Inspección de los tributos significa que tras examinar la documentación aportada llega a las siguientes conclusiones:

'a) No se ha aportado ningún tipo de justificación del saldo inicial de la cuenta al inicio de 2003 que, de acuerdo con el libro mayor aportado, asciende a 97.469,96 euros.

b) Se aporta una factura mensual en los meses de enero a junio con sus correspondientes albaranes, por importes que oscilan entre los 4.000 y 5.000 euros. La última factura de junio de 2003, coincide con la fecha en la que su titular, Don Cesareo , se jubila.

c) Se aportan otras tres facturas, cuyo importe oscila entre los 28.000 y 30.000 euros, de las que, a pesar del elevado importe, no se aporta ninguna otra documentación complementaria. Incluso en una de ellas se facturan gastos de personal por importe de más de 20.000 euros sin que la empresa, como dice la actuaria en su informe, haya presentado en el ejercicio autoliquidación por Retenciones (modelo 110), ni declaración-resumen anual (modelo 190) en el ejercicio 2003.

d) En el ejercicio 2003 el importe de los pagos realizados a DIRECCION000 se corresponde aproximadamente con la suma de los importes de las facturas a que se ha hecho referencia en el punto b) de este Fundamento.

e) Resulta cuanto menos chocante que para una deuda de más de 180.000 euros los pagos que se realizan a lo largo de los ejercicios 2004 y 2005 no superen los 1000 euros mensuales, ¿en qué horizonte temporal se va a saldar la deuda, máxime cuando la persona a la que se debe esta cantidad se ha jubilado en 2004?'.

Tras dicha exposición la Inspección de los tributos concluye que de todas las circunstancias anteriores -que se obtienen directamente del análisis de la documentación aportada por la entidad y de los datos sobre la Comunidad de Bienes a que se hace referencia en el acta e informe- se deduce que es inexistente la deuda con DIRECCION000 , C.B. contabilizada por MALCO al inicio de 2004 por importe de 182.705,56 euros, y que en la medida en que no puede probarse la existencia de las deudas contabilizadas, se presume la existencia de una renta no declarada por importe igual al de dichas deudas, que se imputa al periodo impositivo más antiguo cuya liquidación no sea firme, bien porque no haya prescrito o no hubiera sido comprobado por la Administración tributaria.

En definitiva, sí se explica la conexión entre las circunstancias acreditadas -ausencia de documentación que justifique la deuda, y el correlativo crédito, y la posibilidad misma de que la Comunidad de Bienes facturante, en régimen simplificado del IRPF, preste el servicio en dicha cuantía- y la conclusión sobre inexistencia efectiva de la deuda, nexo causal que esta Sala estima razonable con arreglo a las reglas de la sana crítica. El motivo, pues, ha de ser rechazado.

TERCERO.- Sobre los gastos de reparaciones realizadas por la entidad DIRECCION001 , C.B. Gastos acreditados. Estimación.

Ya hemos dicho que la Inspección de los tributos modificó las bases declaradas incrementando la base imponible del año 2004 en 100.070,30 € y la del año 2005 en 68.233,36 € por entender que no se habían justificado dichos importes como gastos de explotación en relación con las facturas (sobrefacturación) emitidas por DIRECCION001 , CB).

En relación con esta modificación de la base imponible la liquidación impugnada pone de manifiesto que durante los ejercicios objeto de comprobación MALCO, S.A. contabilizó gastos de reparaciones de maquinaria efectuadas por Mantenimiento y Servicios, por importe de 311.799,78 € en 2004 y de 178.740,33 € en 2005, formulando las siguientes consideraciones respecto a DIRECCION001 :

- 'Está dada de alta en la actividad de reparación de maquinaria desde el ejercicio 1988, y está acogida al régimen de estimación objetiva en la determinación del rendimiento neto de su actividad empresarial, con un trabajador dado de alta.

- Tiene dos socios uno de los cuales -el que ostenta la participación del 60%- es, a su vez, empleado de MALCO, S.A.

- MALCO no lo incluyó en su declaración de ingresos y pagos Modelo 347 (declaración anual informativa de operaciones con terceras personas) de los ejercicios 2004 ni 2005, ni tampoco en períodos anteriores.

- La comunidad de bienes tiene imputaciones por ingresos de otras empresas para las que trabaja.

- DIRECCION001 emite facturas mensuales en las que se recogen varias reparaciones y que a su vez son de dos tipos: por un lado, las reparaciones efectuadas a máquinas de MALCO, y por otro, las de reparaciones a clientes de MALCO (referencias a 'Reparación número...' o bien 'Reparación cliente número...', respectivamente).

Solicitada en diligencia de fecha 25 de marzo de 2009 la documentación complementaria de las facturas emitidas por DIRECCION001 , así como los medios de pago se aporta fotocopia de los albaranes a que se hace referencia en los mismos, así como de los documentos de pago. Del examen de la documentación complementaria aportada se pone de manifiesto lo siguiente:

- Los relativos a las facturas en los que se hace referencia a 'Reparación cliente núm...', son reparaciones realizadas por cuenta de terceros, y en ellos figura el nombre del cliente, así como el del mecánico que realiza la reparación y el tipo de máquina que se repara. De los documentos aportados no se puede deducir el importe de la reparación que después se consigna en la factura.

- Los que en el concepto aparece 'Reparación número...', se ha comprobado que el importe que se deduce de los albaranes no coincide con el que posteriormente se consigna en la factura, siendo estos últimos superiores. En otros albaranes no es posible determinar cuál es el importe de la reparación efectuada de los datos que se reflejan en el citado documento.

- Que las horas empleadas por mano de obra supera a las normales de trabajo de dos personas, teniendo en cuenta que además realizan trabajos para otras empresas.

- Que relacionada la maquinaria para alquiler que figura en las fichas de amortización aportadas, y que se adjunta como anexo al informe, en algunos de los albaranes se hace referencia a la reparación de una maquinaria que de acuerdo con dichas fichas de amortización o no es propiedad de la empresa o está dada de baja.

- En otros casos se hace referencia a un nº genérico 99999999

De las cuentas de contabilidad de este proveedor nº NUM001 se deduce que en los períodos comprobados el saldo de la cuenta aumenta en más de cien mil euros (104.786,69 €). Además, los cargos que se hacen en ella se abonan generalmente a la cuenta efectos comerciales a pagar y no se pagan la totalidad de los abonos realizados en ella.

Examinados los documentos de pago que se aportaron, el importe pagado a DIRECCION001 por las facturas recibidas en 2004 ascendió a 220.232,13 € y en el año 2005 a 139.105,41 €. Asimismo, en el ejercicio 2004 se efectuó una compensación de la cuenta de cliente de DIRECCION001 cuyo saldo era de 41.385,29 €.

A la vista de las hechos descritos la actuaria concluye que existe sobrefacturación de DIRECCION001 , C.B. a MALCO, S.A., admitiéndose como gasto deducible únicamente el importe de los pagos efectuados por MALCO a DIRECCION001 en los ejercicios 2004 y 2005, además de la compensación de la cuenta de cliente en 2004, a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior'.

La liquidación se refiere seguidamente a que en el escrito de alegaciones presentado por la mercantil MALCO, S.A., se va haciendo alusión a cada una de las observaciones realizadas por la actuaria en relación con la documentación analizada. Sin embargo, añade la liquidación, la principal consideración que se hace sobre este particular se refiere a que, a su juicio, existe un error de apreciación y de calificación por parte de la actuaria, ya que hace referencia a los albaranes aportados, cuando MALCO nunca ha aportado esa documentación, sino encargos o notas de reparación, y de ahí que a través de ellas no se pueda determinar el importe reflejado en las facturas. Mantienen que en el curso de las actuaciones inspectoras nunca se requirió la aportación de los albaranes, y que éstos son aportados con el escrito de alegaciones.

Finalmente, la liquidación efectúa las siguientes precisiones:

'1) Resulta excesivo que en el escrito de alegaciones se subraye que se ha producido por parte de la actuaria un error de apreciación añadiendo una serie de comentarios peyorativos sobre su actuación, y que nunca se han aportado los albaranes cuando en las cajas en las que se contiene la citada documentación, escrito con rotulador indeleble en las cintas adhesivas utilizadas para el embalaje, se rotula cada una de las cuatro cajas aportadas con la leyenda ALBARANES, añadiendo a continuación una serie de números.

2) No se sostiene que los documentos aportados con el escrito de alegaciones puedan ser considerados albaranes, y ello porque el albarán es un documento mercantil que acredita la entrega de un pedido, que debe ir firmado por el receptor para dar constancia de la recepción. Por tanto, un documento único de la misma fecha que la factura, sin firma alguna, no puede ser considerado albarán, ni hace prueba de la veracidad de la factura.

3) Los documentos que fueron presentados a la actuaria, cualquiera que sea su denominación, indican los trabajos efectuados en cada reparación, así como el material empleado y las horas empleadas, por lo que son, a juicio de esta instancia, un documento que acredita de forma fiable cuál ha de ser la facturación posterior. Además, en una actividad de reparación, que es la que realiza DIRECCION001 , el albarán no tiene mucho sentido, ya que lo que se factura no es el material entregado, que es de lo que hace prueba el albarán, sino la reparación efectuada.

Por otro lado, y en cuanto a que nunca fueron solicitados los albaranes, en el procedimiento de inspección se solicitó la documentación justificativa de la facturación realizada, entre otros proveedores, con DIRECCION001 , por lo que estos documentos pudieron haber sido aportados en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, con anterioridad a la firma del acta.

En el informe ampliatorio del acta de disconformidad existen otras consideraciones efectuadas por la actuaria sobre DIRECCION001 , de los que se omite cualquier mención en el escrito de alegaciones. Nos referimos a los hechos objetivos, a nuestro juicio importantes, sobre dicha entidad. Así, en el informe ampliatorio se hace referencia a que esta Comunidad de Bienes está constituida por dos socios, uno de los cuales es trabajador de MALCO y la empresa sólo tiene contratado un trabajador. También, esta empresa tributa en régimen de estimación objetiva y tiene además otros clientes.

La única observación efectuada por la actuaria que ha merecido la atención del interesado ha sido la del número de horas de mano de obra facturadas, que superan las realizadas por dos personas, teniendo en cuenta que además se efectúan trabajos para otras empresas. Sobre este particular en el escrito de alegaciones se vuelven a verter comentarios poco afortunados sobre la persona encargada de realizar las actuaciones de comprobación e investigación, cuando lo que ésta hace es analizar la documentación aportada por el propio obligado tributario.

Todas esas circunstancias, aisladamente consideradas, no indican la existencia de la sobrefacturación. Sin embargo, el análisis conjunto de todas ellas indica esta sobrefacturación, máxime teniendo en cuenta que el aumento de facturación no supone para DIRECCION001 coste fiscal alguno, ya que al tributar en régimen de estimación objetiva, la determinación del rendimiento se efectúa mediante signos o módulos objetivos, sin que el volumen de operaciones influya en el mismo.

Por otra parte, resulta cuanto menos curioso que una empresa pequeña como es DIRECCION001 tenga capacidad para mantener una deuda con MALCO que oscila entre más de 200.000 € a principio de 2004 y más de 300.000 € al final de 2005, a lo que habría que añadir los abonos a la cuenta de efectos a pagar y que después no se pagan, es decir, cada ejercicio MALCO va aumentando la deuda. Por otra parte, el socio mayoritario de DIRECCION001 es trabajador de MALCO, lo que indica vinculación indirecta entre ambas empresas.

Estas inconsistencias no han sido desvirtuadas por el obligado tributario ni en el curso del procedimiento de comprobación e investigación ni en el trámite de alegaciones. Por tanto, una vez probada la incongruencia en la facturación, habremos de intentar determinar cuál es el importe real de la misma. A nadie escapa que valorar una sobre facturación en una actividad en la que fundamentalmente el valor añadido es trabajo, no es nada fácil. Así, la actuaria ha utilizado como forma de determinar este importe, lo que se ha pagado efectivamente en dichos ejercicios. Esta instancia considera que la cuantificación de la facturación efectuada por la actuaria es adecuada a la actividad realizada por DIRECCION001 y a los medios materiales y humanos con los que cuenta para realizar la actividad.

Así pues, el obligado tributario no sólo ha de probar la existencia de la obra o servicio que se dice realizada y que se recoge en la factura, sino también que la cuantía de la misma se corresponde con la realidad, ya que, al tratarse de un gasto, la carga de la prueba recae en el contribuyente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria , «En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».

La cuestión litigiosa se circunscribe, una vez más, a un tema de prueba, esto es, si la entidad ha acreditado suficientemente los hechos que ha declarado. No obstante, la situación a fecha actual es que la documentación que se ha aportado no desvirtúa las conclusiones de la actuaria.

Hay que tener presente que si bien las normas de carácter fiscal exigen que toda operación efectuada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad se recoja necesariamente en una factura adaptada a las exigencias de esas normas, ello no debe impedir que recalquemos se ha de justificar, no sólo la realidad de la operación documentada en la factura, esto es, probar la realidad material, sino que también se ha de probar que la cuantía de la misma se corresponda con el servicio realmente pactado. Téngase presente que en nuestro sistema tributario no existe, salvo casos concretos, la prueba tasada, sino que impera el principio de valoración conjunta y libre de la misma, siéndole permitido al obligado tributario la aportación de cualquier medio de prueba válido en derecho, quedando facultada la Administración para hacer una valoración conjunta de los mismos en orden a considerar acreditados los hechos determinantes del régimen de tributación aplicable.

Esta instancia, a la vista del expediente y de las pruebas aportadas por la entidad concluye, con la actuaria, que la cuantía de las operaciones facturadas por DIRECCION001 , C.B. es la que se refleja en los pagos efectuados por el obligado tributario en los ejercicios comprobados.

No obstante, también hemos de tener en cuenta que en los pagos efectuados por MALCO a DIRECCION001 se incluye también el IVA de las operaciones, por lo que procede desglosar la cuota del Impuesto en los mismos, procediéndose a la modificación de la propuesta de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de tener en cuenta las cuotas de IVA soportado correspondientes.

En el informe ampliatorio del acta de disconformidad consta que los pagos efectuados por MALCO a esta entidad ascienden a 220.232,13 euros en 2004 (la compensación de saldos es neutra a efectos del IVA) y a 139.105,41 euros. Por tanto, los pagos efectuados se desglosan en:

EJERCICIO 2004

- pagos efectuados: 220.232,13 €

- gasto deducible: 189.855,28 €

- cuota IVA deducible: (16%): 30.376,85 €.

EJERCICIO 2005

- pagos efectuados: 139.105,41 €

- gasto deducible: 119.918,46 €

- cuota IVA deducible: (16%): 19.186,95 €.'

Así las cosas, la mercantil MALCO, S.A., dada de alta en el epígrafe 617.5 del IAE 'Comercio al por mayor de maquinaria para la madera y el metal', alega que dicha actividad consiste en la compra de maquinaria industrial -usada en un 85%, que previamente tienen que 'reparar' y 'lucir'- para luego venderla o alquilarla a terceras personas, por lo que uno de los gastos más importantes es el correspondiente a los de mantenimiento y reparación de las máquinas -propias y de sus clientes- facturados por DIRECCION001 , C.B., habiendo aportado cuatro tipo de documentos que justifican las operaciones realizadas con DIRECCION001 : las notas de encargo o reparación, los albaranes, las facturas y las fichas de amortización, cuya conexión fue explicada hasta el mínimo detalle en vía administrativa -que reproduce en lo esencial en la demanda- y de la que se deduce de forma inequívoca y clara la perfecta congruencia entre los cuatro tipos de documentos, explicación a la que no se dio cumplida respuesta en la liquidación y resolución impugnadas, significando especialmente cómo la Oficina Gestora se negó a incorporar el expediente económico-administrativo las fichas de amortización de las máquinas, sólo aportadas al expediente judicial a instancia suya, por lo que no entiende cómo el TEAR ha podido resolver la reclamación sin disponer de las fichas y cuyo examen conjunto con el resto aportado resulta esencial para la correcta valoración de toda la documentación.

Así las cosas, y sin perjuicio de lo que luego se dirá, debemos efectuar las siguientes consideraciones iniciales:

a)En contra de lo que la actora alega, la Inspección de los tributos no niega la existencia absoluta de gastos de reparación y mantenimiento de máquinas, lo que en efecto sería absurdo dada la actividad a la que se dedica la recurrente, sino solo su existencia en la cuantía contabilizada por la obligada tributaria (sobrefacturación).

b)No cabe acoger el reproche de invención distorsionadora que la actora atribuye al TEAR cuando la resolución impugnada dice que en la diligencia de 25 de marzo de 2009 se requirió a la obligada para que aportase 'todos' los documentos complementarios de las facturas y que tales documentos no fueron aportados en el procedimiento inspector sino sólo en la fase de alegaciones al acta, ya que aunque, en efecto, la diligencia literalmente requirió la aportación de '...c) Documentación complementaria de las facturas relativas a los proveedores siguientes, así como sus medios de pago...', no incluyendo la expresión 'todos', lo cierto es que su objeto no es en modo alguno inespecífico, como alega la actora -que no instó aclaración alguna-, de ahí que no se admita sin más el limitado entendimiento inicial de la cuestión por la actora a los encargos y notas de reparación o mantenimiento de las máquinas (que contienen la identificación de éstas pero no el importe total de la reparación), sin incluir los albaranes (que sí incluyen el importe pero no la identificación directa de la máquina que sólo se efectúa a partir de la reseña de la hoja de reparación), ya que el requerimiento de documentación complementaria de facturas ha de entenderse comprende por definición toda la documentación relacionada con las facturas de la que la interesada disponga y que sólo ésta en ese momento conoce, de ahí que no le sea exigible a la Inspección de los tributos especificar qué documentación complementaria ha de aportarse, máxime si en todo momento aquélla entendió -por referencia de su asesor- que lo que se estaba poniendo en duda era la veracidad de las facturas y que la Inspección de los tributos trataba de que se justificara la realidad de los importes en ellas reflejados.

c)En la diligencia nº 8 de 30 de abril de 2009 la actuaria puso de manifiesto que la documentación complementaria aportada en fecha 7 de abril (diligencia nº 7) 'se trata de fotocopias, no de documentos originales, no firmados ni sellados', así como que, en relación concreta de las facturas de DIRECCION001 'las fotocopias de los albaranes aportados, son documentos de reparación que siguen una numeración correlativa y en las que hacen referencia a un nº de máquina. Como ya se dijo en el apartado 2º a) anterior, no se dispone de una relación completa de la maquinaria, por lo que no se puede establecer una correspondencia con los elementos del inmovilizado. No se dispone de la factura correspondiente al mes de junio del año 2004 pero sí de los albaranes'.

Del contenido de la anterior diligencia no deduce esta Sala el 'fatídico' error de calificación de la documentación aportada - encargos y notas de reparación, y no albaranes- que la recurrente reprocha a la actuaria ni, desde luego, la relevancia que le atribuye a su posterior incorporación en la liquidación pues, en definitiva, lo esencial es la acreditación o no de la debida correlación entre los importes contabilizados en las facturas cuestionadas y la realidad de las prestaciones de servicios que documentan, ya que ese era el objeto de la comprobación, y a esa inacreditada correlación es a la que se refieren la actuaria en al Acta e Informe de Disconformidad y en la liquidación, así como el TEAR en la resolución impugnada. Y

d)En contra también de lo que sugiere la recurrente, las fichas de amortización del inmovilizado sí fueron tenidas en cuenta al tiempo de practicarse la liquidación para de ellas obtener la relación de máquinas de la sociedad -incorporada al expediente- y comprobar si coincidían o no con aquellas sobre las que la facturante DIRECCION001 había actuado, con el resultado apreciado por la actuaria de que 'en algunos de los albaranes se hace referencia a la reparación de una maquinaria que de acuerdo con dichas fichas de amortización o no es propiedad de la empresa o está dada de baja, lo que a juicio de la Sala justifica la no incorporación material al expediente administrativo de las citadas fichas no obstante seguir a disposición de la Dependencia Regional de Inspección por no haber sido en su momento retiradas por la interesada.

Ahora bien, dicho lo anterior la Sala estima que sí se han acreditado suficientemente por la recurrente los gastos de reparaciones realizados por DIRECCION001 , C.B., o, dicho de otro modo, los indicios obtenidos en el curso del procedimiento no se consideran bastantes para fundar la conclusión de sobrefacturación a que llega la Inspección de los Tributos, debiendo a estos efectos significarse lo siguiente:

a)La Inspección no proporciona en el expediente dato o cálculo alguno -por ejemplo, semanal, quincenal o mensual- que permita valorar la razonabilidad y congruencia de su conclusión acerca de que las horas empleadas por DIRECCION001 por mano de obra supera a las normales de trabajo de dos personas. Como decimos, esta aseveración aparece huérfana de justificación y, desde esta perspectiva, se vierte como una mera proposición apodíctica.

b)Sí existe una correlación -que la Inspección niega a juicio de la Sala de forma no suficientemente justificada- entre los trabajos efectuados por DIRECCION001 y las facturas que documentan los gastos que se declaran por la recurrente como deducibles, y es que con independencia de la calificación que se de a la documentación aportada lo cierto es que no se aprecian las inconsistencias que la Administración tributaria genéricamente describe ya que, en realidad, cada factura con su importe se vincula y coincide con el correspondiente albarán -que describe los precios correspondientes a materiales y mano de obra-, y los albaranes, a su vez, con las respectivas hojas de reparación con descripción minuciosa de la máquina sobre la que se actúa, los trabajos realizados, conteniendo estos en algunos casos también los precios de los materiales empleados, y siempre la mano de obra invertida, sin que, se insiste, la Inspección de los tributos haya identificado en concreto qué factura, albarán u hoja de reparación no son congruentes entre sí.

c)Por otro lado, la actora ha aportado documentación -fichas de amortización, contratos de compraventa- de las cinco máquinas que a título de ejemplo se citan en el Informe de disconformidad como máquinas que no son de propiedad de la recurrente o que están dadas de baja, documentación que, no habiendo merecido análisis alguno por la Resolución impugnada, justifican suficientemente a juicio de la Sala la propiedad de la actora en el periodo sujeto a inspección. Y

d)La referencia genérica a un código de máquina 99999999 se ha explicado de manera verosímil y convincente por la actora como reparaciones efectuadas sobre accesorios de máquinas, máquinas con código no visible, o referido a trabajos secundarios ('ayudar a bajar máquinas').

En fin, las anteriores consideraciones nos llevan a la anulación de la liquidación en la cuantía correspondiente al aumento de la base imponible por este concepto.

CUARTO.-Sobre el Acuerdo sancionador: elementos objetivo y subjetivo. Concurrencia.

Por otro lado, tras el oportuno procedimiento sancionador se dicta Acuerdo de imposición de sanción por la comisión en los años 2004 y 2005 de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios, por importes respectivos de 66.926,71 € y 13.864,92 €. Asimismo, y para calificar la infracción cometida por el obligado tributario, el acuerdo señala que ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 184.2 LGT , el cual dispone que «A efectos de lo establecido en este título,se entenderá que existe ocultación de datosa la Administración tributaría cuando nose presenten declaracioneso se presenten declaraciones en las quese incluyan hechos u operaciones inexistenteso con importes falsos,o en las quese omitan totalo parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bieneso cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al10 por ciento», añadiendo que en este caso concreto se dan los presupuestos de hecho necesarios para concluir que existe ocultación, por cuanto en el expediente se considera probado que en las declaraciones presentadas se han incluido operaciones con importes inexactos, se han incluido deudas inexistentes y se ha omitido la declaración de determinadas operaciones (la venta judicial de una parcela en 2005) y la incidencia de la deuda derivada de la ocultación, en relación con la base de la sanción es superior al 10%, y que, en consecuencia, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191.3 de la Ley General Tributaria , la infracción ha de calificarse como grave, puesto que a tenor del mismo, «La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superiora 3.000 euros y exista ocultación».

Alega la recurrente que no cabe construir la teoría de la imputación de una conducta tipificada como infractora sobre la base de una presunción legal, y que tampoco cabe fundar la infracción en base los meros indicios de 'sobrefacturación' en que se fundamenta la liquidación por ser ello contrario a los principios de presunción de inocencia y de carga de la prueba que inspiran el derecho penal extrapolables al derecho administrativo sancionador.

Así las cosas, y sin perjuicio de la modificación respecto de la cuantía que corresponda como consecuencia de la anulación parcial de la liquidación respecto de la rechazada sobrefacturación, es claro que el aumento de la base imponible al apreciarse rentas no declaradas no supone que la sanción impuesta se fundamente sin más en una presunción legal pues lo que se sanciona es dejar de ingresar parte de la cuota tributaria y el fundamento sobre la que este impago se erige es el hecho acreditado de hacer constar la obligada tributaria en su contabilidad deudas inexistentes que resulta de no haber probado ésta, correspondiéndole la carga de la prueba, su realidad.

Por otro lado, y en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La más reciente STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Pues bien, sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad, y en cuanto a lo que ahora interesa, el Acuerdo de imposición de sanción señala que 'En el presente caso ha quedado acreditado que el obligado tributario mantiene en el pasivo de su contabilidad deudas que se presumen inexistentes al no haber probado cuál es su procedencia (las que proceden de DIRECCION000 , C.B.)... Las circunstancias descritas en los párrafos anteriores indican, a juicio de esta instancia, una intencionalidad clara de eludir tributación, no mediante una conducta omisiva, sino a través del ejercicio de acciones con esa finalidad. Para la consecución de este objetivo se utilizan personas o entidades sin personalidad jurídica que determinan el rendimiento de su actividad empresarial en régimen de estimación objetiva, en el que éste no se determina directamente por el volumen de operaciones, por lo que la sobrefacturación no supone coste fiscal alguno. Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el artículo 179.2 mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado. Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla'.

En fin, la aplicación al presente caso de la anterior doctrina nos lleva a la desestimación de la demanda y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, es evidente que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario -mantiene en el pasivo de su contabilidad deudas que se presumen inexistentes al no haber probado cuál es su procedencia; las circunstancias descritas indican una intencionalidad clara de eludir tributación, no mediante una conducta omisiva, sino a través del ejercicio de acciones con esa finalidad-, son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, lo que conlleva la desestimación de este motivo de impugnación.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes habida cuenta la estimación parcial de la demanda.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por MALCO, S.A., contra la Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones acumuladas núms. 24/1072/09 y 24/1074/09), que se anula por su parcial disconformidad con el ordenamiento jurídico, así como los acuerdos liquidatorios y sancionadores de los que trae causa, respecto de su cuantía y en función de la argumentación contenida en esta sentencia, y sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente. Así por esta nuestra sentencia, contra la que por, razón de la cuantía, no cabe recurso ordinario de casación pero sí, junto con los demás requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 LJCA , el de unificación de doctrina, que deberá interponerse en esta Sala para ante el Tribunal Supremo en el plazo de treinta días, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.