Sentencia Administrativo Nº 842/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 119/2012 de 11 de Mayo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00842/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

VALLADOLID

Sección Tercera

N.I.G:47186 33 3 2012 0100265

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000119 /2012

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.CONSTRUCCIONES CEA TURIA, S.L.

LETRADOPEDRO LOPEZ SANTOS

PROCURADORD./Dª. MARIA DEL CAMINO PEÑIN GONZALEZ

ContraTEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

Don OSCAR LUIS ROJAS DE LA VIUDA

En Valladolid, a once de mayo de dos mil quince.

La Sección B (de refuerzo) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 842/15

En el recurso contencioso-administrativo núm. 119/12interpuesto por la mercantil CONSTRUCCIONES CEATURIA, S.L., representada por la Procuradora Sra. Peñín González y defendida por el Letrado Sr. López Santos, contra Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2007 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 2 de febrero de 2010 la mercantil CONSTRUCCIONES CEATURIA, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas contra los Acuerdos dictados por el Inspector Regional de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Delegación Especial de Castilla y León, a través de los cuales se practicó la liquidación previa contenida en el Acta de Disconformidad nº A02- NUM002 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, por un importe total a ingresar de 16.769,40 €, y se impuso una sanción por infracción tributaria muy grave por importe de 14.955,85 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 22 de marzo de 2012 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte una sentencia por la que se declare la nulidad o subsidiariamente se anule la resolución impugnada y, en consecuencia con ello, la liquidación contenida en el Acta de Inspección A02 nº NUM002 , y la resolución sancionadora, con expresa imposición de las costas causadas a la Administración demandada, y con todo lo demás que procedente sea en Derecho.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 18 de mayo de 2012 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 31.725,25 €, no recibiéndose el proceso a prueba ni evacuándose el trámite de conclusiones al haberse solicitado por la demandante sin oposición de la demandada que el recurso se fallara sin necesidad de dichos trámites, quedando las actuaciones en fecha 16 de enero de 2013 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 4 de junio de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas contra los Acuerdos dictados por el Inspector Regional de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la Delegación Especial de Castilla y León, a través de los cuales se practicó la liquidación previa contenida en el Acta de Disconformidad nº A02- NUM002 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, por un importe total a ingresar de 16.769,40 €, y se impuso una sanción por infracción tributaria muy grave por importe de 14.955,85 €.

La Inspección de los tributos no consideró probada la realidad de los servicios que figuran en las facturas recibidas por la mercantil CONSTRUCCIONES CEATURIA, S.L. de don Santos , administrador de la obligada tributaria, en base a los indicios acreditados en el expediente, por lo que no procede la deducción de las cuotas soportadas en aplicación del artículo 92 de la LIVA , ni tampoco la realidad de los servicios que figuran en diferentes facturas por lo que tampoco admite su deducción conforme al artículo 92 de la LIVA , incumpliendo además los requisitos formales para su deducción.

La mercantil CONSTRUCCIONES CEATURIA, S.L. denuncia en la demanda la evidente falta de motivación el órgano liquidador, brillando por su ausencia en todo el expediente el proceso lógico y razonado que permite alcanzar la conclusión final sobre la supuesta falta de efectividad de las prestaciones llevadas a cabo por el Sr. Santos a la sociedad, habiendo aportado las facturas de los servicios recibidos -reflejadas en la contabilidad mercantil- que es el medio de prueba especialmente significativo y prioritario para justificar los gastos y cuotas, disponiendo aquél de infraestructura suficiente -el vehículo RU....F y licencia de transporte- para la realización y consumación de las operaciones recogidas en las facturas, siendo el propio actuario el que pone de manifiesto la existencia de una duda razonable en cuanto a la realidad de los servicios -lo que refleja la falta de contundencia de sus argumentos-; y que respecto de la resolución sancionadora incumbe a la Administración por aplicación de los principios inspiradores del derecho penal la carga de la prueba de la falsedad de las facturas y de la conducta sancionadora imputada, carga que no puede reputarse satisfactoria ni mínimamente cumplimentada, excluyendo de plano la 'duda razonable' apreciada por el actuario la posibilidad de imposición de sanción alguna ya que es evidente que ninguna certeza existe en el órgano actuante, ni tan siquiera sobre los presupuestos sobre los que se apoya la liquidación.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda sosteniendo la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-Sobre la ausencia de realidad de las operaciones reflejadas en las facturas cuestionadas. Desestimación del motivo.

Esta cuestión es genuinamente fáctica y sometida al régimen general de la carga probatoria, mostrándose conforme esta Sala con las consideraciones contenidas en la resolución impugnada y contestación a la demanda sobre que incumbe a quien alega la deducibilidad del gasto ex artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la prueba de su real efectividad, siendo reiterada la doctrina jurisprudencial -por todas, STS de 10 de septiembre de 2009 - de que ' Para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según se establece en el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se ha producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así, el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que 'toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente...'. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto se ha realizado efectivamente, aportando justificación de la realidad del mismo y, en definitiva, de la realidad de los servicios prestados'.

En el Acuerdo liquidatorio e informe ampliatorio por el actuario se hace constar, entre otros particulares, que la actividad principal desarrollada por la obligada tributaria es la del epígrafe 501.1 del IAE 'Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones'; que el Sr. Santos , emisor de las facturas que se cuestionan, es administrador y socio mayoritario al 95% de la sociedad CONSTRUCCIONES CEATURIA, S.L., tributando en régimen simplificado de IVA correspondiente a los módulos del epígrafe 722 'Transporte de mercancías por carretera'; que si bien la obligada tributaria dispone de los justificantes o facturas recibidas, y que las mismas figuran contabilizadas -cuestiones ambas a las que se refiera la recurrente en su demanda-, sin embargo, se observan incongruencias manifiestas que inciden en la consideración de que los trabajos facturados o no se han producido o no en la medida recogida en la factura, razonamientos que unas veces derivan bien de las propias facturas consideradas en sí mismas, bien del emisor de las mismas, hechos que, considerados uno por uno, de forma separada, no llevarían a la conclusión de la falta de realidad del contenido de estas facturas, pero la contemplación conjunta y razonada de todos estos no deja lugar a dudas de la falta de realidad de estas facturas; que, así, el hecho de que los emisores de las facturas recibidas cuyos servicios no se consideran acreditados, están relacionados o tienen conexión con el obligado tributario siendo, D. Santos , su socio mayoritario y administrador único; que la existencia de vinculación entre el emisor y receptor de las facturas tiene relevancia en el ámbito probatorio en el que se plantea la cuestión pues si para los servicios recibidos de cualquier tercero no vinculado se exige aquella justificación, debe también exigirse, con mayor rigurosidad si cabe, al tratarse de operaciones entre personas o entidades vinculadas; que el concepto que figura en todas las facturas 'Portes realizados durante el mes de ...', es totalmente inconcreto en cuanto a que no revela qué clase de servicios han sido prestados, y de qué naturaleza o duración y bajo qué condiciones, no pudiéndose acreditar ni la necesidad, idoneidad y realidad de los servicios que figuran en la factura; que en cuanto a las facturas emitidas por el socio y administrador del obligado tributario, se ha puesto de manifiesto que no se ha aportado ningún otro tipo de documentación (Albarán, carta de porte u otra documentación acreditativa en que conste el nombre, o denominación social y domicilio de la empresa que haya realizado la expedición de las mercancías y del destinatario o consignatario del envío, lugares de origen y destino de la expedición de transporte, fecha de realización del transporte, matrícula del vehículo o vehículos utilizados en la realización del transporte y naturaleza, peso y, en su caso número de bultos de la mercancía transportada), por lo que es preciso concluir que no ha quedado acreditada la realidad de los servicios que constan en las facturas emitidas por D. Santos ; que éste se encuentra acogido al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al régimen especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los que el volumen de ventas o ingresos no afecta a su tributación, al efectuarse la misma en función de Índices o módulos, no disponiendo el Sr. Santos durante esos ejercicios de personal contratado, y los gastos declarados en su actividad -gastos de carburante y de desplazamientos como peajes y compras en gasolineras pagadas con tarjeta Cepsa- son gastos en los que puede incurrir cualquier persona sea empresario estudiante, ama de casa, etc, y el hecho de que la actividad constructora de CEATURIA SL (empresa a la que en exclusiva presta sus servicios) en esos ejercicios se circunscriba a León pone en duda que los gastos en combustible y peaje de autopistas de Madrid, Castellón, Burgos o Navarra etc. poco o nada tienen que ver con los de la supuesta actividad de transporte, sobre todo los efectuados en algunas fechas julio y agosto; que en cuanto a los medios de pago, en ambos casos, se ha acreditado que el pago de los servicios que figuran en las facturas no se ha producido, excepto en una cuantía ínfima: así el saldo pendiente de pago a 1 de enero de 2007 era de 208.423,67 después de los realizados en el ejercicio 2007, esto es a 15 de junio es de 70.586,60 de modo que los pagos realizados, a que se refiere en sus manifestaciones corresponden o pueden corresponder a ejercicios anteriores; en el 2008 el saldo a 1 de enero de 2008 era de 95.068,40 €, mientras que el saldo pendiente de pago a 31/12/08 ascendía a 178.159,89 €, no existiendo pues corriente financiera de fondos entre el emisor y receptor de las mismas, constituyendo la falta de pago un indicio más para poder concluir que existen dudas muy razonables en cuanto a la realización efectiva de las operaciones facturadas por los proveedores citados, no desvirtuando la obligada tributaria en ningún momento los indicios que hacen dudar razonablemente de la realidad de las prestaciones o entregas por parte de los proveedores; que con respecto a las facturas emitidas por Cirilo , Gabino y Luis , y aun cuando hubiera quedado acreditada la efectiva realización de los servicios que figuran en las mismas (lo que se considera no se ha producido), ninguna de las facturas tendrían la consideración de deducibles ya que no cumplirían con lo dispuesto en el artículo 97 de la LIVA al regular los requisitos formales de la deducción en su redacción dada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre (art. 4. Catorce ), entre los que se encuentra el de la descripción o identificación de la operación, requisito que tiene por finalidad que se especifique la naturaleza y cantidad de los bienes entregados o servicios prestados, con lo cual se pretende indicar los elementos necesarios para individualizar la operación, además de constituir un medio idóneo para controlar su veracidad y la determinación de su naturaleza, disponiendo el artículo 95. Uno de la Ley del Impuesto que 'los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa o exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional', por lo que el detalle de la operación es necesario y al no estar adecuadamente especificado el concepto en la factura no puede determinarse si el IVA soportado es deducible, es decir, la ausencia del detalle impide el control de la operación puesto que es preciso comprobar que los conceptos o servicios que figuran en la misma están relacionados, o no, con los ingresos que van a ser destinados a la actividad que desarrolla; y que la conjunción de tales razonamientos no dejan lugar a dudas de la falsedad de los servicios prestados y de facturas emitidas así como de la naturaleza de la conducta del emisor de las mismas, insistiendo en que no es suficiente para deducirse las cuotas soportadas estar en posesión de la correspondiente factura, sino que el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto se ha realizado efectivamente; que en cuanto al análisis de la admisibilidad del resto de las cuotas de IVA soportado, es al obligado tributario al que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia de este derecho, sin que en esta sede judicial la demandante haya efectuado un singular reproche sobre las conclusiones alcanzadas por la Inspección; que también se ponen de manifiesto el incumplimiento por las facturas de los requisitos formales ex artículo 97 de la LIVA en relación con lo dispuesto en el RD 1496/2003, de 28 de noviembre, sobre obligaciones de facturación, tratándose de facturas que ni incluyen los materiales necesarios para la ejecución de la obra, ni aclaran los servicios prestados, las fechas, ni ningún otro extremo, no especificándose para quién está hechos los trabajos ni dónde se han efectuado, incumpliendo así el requisito de 'descripción de la operación'. El TEAR concluye sobre este particular que la simple mención en las facturas recibidas por el obligado tributario a expresiones genéricas como 'Trabajos realizados por administración', 'Por trabajos de alicatado incluido el rejunte del misma' o 'Por trabajos realizados de albañilería', puede servir para identificar la naturaleza de la operación a la que se refiere la factura pero, no puede entenderse suficiente, tal y como sostiene la Inspección, para cumplir el requisito impuesto por el artículo 6.1 del Real Decreto 1496/2003 , de que consten en la factura 'todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto',dado que la no constancia en la mismas de ninguna otra circunstancia, tales como número de horas facturadas y precio unitario de las mismas, porcentaje del importe del servicio facturado al cliente que corresponde al operario técnico o referencia al servicio último prestado al cliente final, impiden que en una eventual comprobación administrativa sea posible verificar si la base imponible de las operaciones sujetas se ha determinado de manera correcta.

A la vista de lo expuesto, señaladamente, los términos genéricos de las facturas no corroborados por ninguna otra prueba y la ausencia de aportación de los justificantes del pago de los servicios -que no se efectúa ni a través de bancos, ni mediante la emisión de cheques- más allá de meros apuntes contables, unido a que si bien el Sr. Santos figura como titular de licencia de transporte correspondiente al vehículo RU....F , sin embargo, en las bases de datos de la Dirección General de Tráfico el único vehículo del que figura como titular en el año 2007 es una motocicleta, periodo en el que figuraba como empleado por cuenta ajena en general, y que el domicilio fiscal de la sociedad y el socio es el mismo, esta Sala considera cabalmente justificada la conclusión de la Inspección de los tributos, lógica y razonable según las reglas de la sana crítica, de que las facturas cuyo importe se pretende deducir no responden a una prestación de servicios real, por lo que las cuotas de IVA que se pretenden deducir no pueden ser tenidas en cuenta en las liquidaciones practicadas, que deben ser confirmadas, sin que, por otro lado, la recurrente haya formulado reproche alguno a las conclusiones de la Inspección de los tributos sobre el incumplimiento de los requisitos formales de las facturas.

TERCERO.-Sobre el elemento subjetivo de la infracción.

La resolución impugnada confirma el Acuerdo sancionador al estimar que en el caso que nos ocupa se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 195.1 LGT ya que el obligado tributario hizo constar unas cuotas a compensar en períodos futuros superiores a las que correspondían por aplicación de la normativa del tributo, produciéndose el tipo objetivo de la infracción al existir una acreditación indebida de cantidades o cuotas a compensar en ejercicios futuros, se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita; por otro lado, el obligado tributario presentó autoliquidación por el Impuesto sobre el valor Añadido del ejercicio 2007, solicitando en su autoliquidación correspondiente al 4T del 2007, y obteniendo, una devolución improcedente, según resulta de la liquidación provisional practicada por la Oficina gestora, de manera que al existir una obtención indebida de una devolución tributaria se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 193.1 LGT .

Así las cosas, con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La más reciente STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En el Acuerdo sancionador se pone de manifiesto que 'El obligado tributario consignó en las declaraciones liquidaciones del impuesto cuotas del IVA soportado en las facturas emitidas por D. Santos respecto de las que no ha sido acreditada la realidad de las operaciones, tal y como ha quedado demostrado en el acuerdo de liquidación del acta del que esta sanción trae causa. Consideramos que el obligado tributario intencionadamente se prevale de una factura para dar cumplimiento a su propósito. La deducibilidad de las cuotas de IVA no se puede basar en la mera posesión de una factura, en cuanto documento formal, máxime si como en este caso la misma también adolece de defectos formales al no constar correctamente el detalle de la operación. Pues lo realmente importante es acreditar que la adquisición o el servicio se hayan producido, lo que implica que la cuota de IVA se haya devengado, de tal manera que la falta de justificación de esa realidad impide, por sí misma y sin necesidad de más causas, que la cuota consignada en las facturas recibidas correspondientes pueda ser considerada deducible en la determinación de las cantidades a ingresar por el impuesto.

Por otro lado, la entidad, dada la innegable relación con su socio, conocía que la relación que éste tenía con la empresa era laboral y que no disponía de infraestructura empresarial para poder efectuar las prestaciones de servicios cuya deducción ha pretendido la obligada tributaria. Dicho conocimiento pone de manifiesto que la entidad ha incluido en su declaración, con la finalidad de realizar menores ingresos de lo que le correspondía, operaciones inexistentes.

Adicionalmente, también el obligado tributario ha incluido en sus declaraciones facturas que adolecen de defectos formales, es decir, no cumplen con los requisitos mínimos establecidos en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulas las obligaciones de facturación. Defectos formales que las hacen inválidas para servir de soporte a las cuotas que el obligado tributario pretende deducir y dichos defectos afectan a los que podríamos señalar como 'rudimentos' o la esencia del impuesto y están fuera de cualquier interpretación que pudiéramos considerar como razonable y que cualquier persona física o jurídica del mundo empresarial y más en el caso de la entidad de referencia (mas de siete millones de volumen de negocio, asesorado por profesionales, etc,) conocen o deberían conocer. Inclusión que produce como resultado un mayor importe en la determinación del IVA soportado con derecho a deducción y consecuentemente un menor importe a ingresar en liquidaciones futuras o una mayor importe a compensar y devolver, como ocurre en el presente supuesto...'

En fin, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la demanda y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, es evidente que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario - referidas específicamente a la inclusión como cuotas de IVA soportadas correspondientes a servicios no reales, y en base a facturas que adolecen de defectos formales- son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, lo que conlleva la desestimación de la demanda, sin que, por lo demás, la expresión utilizada por el actuario en el Acta de disconformidad sobre que 'Existe una duda razonable de que dichos servicios se hayan prestado o aún habiéndose prestado, en qué medida lo han sido y cuál ha sido su naturaleza' no es sino el inicio del proceso lógico de análisis que determina la conclusión final acerca de la ausencia de efectiva prestación de los servicios cuestionados.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil CONSTRUCCIONES CEATURIA, S.L. contra la Resolución de 25 de noviembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones acumuladas núms. NUM000 y NUM001 ), por su conformidad con el ordenamiento jurídico, condenando a la recurrente al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.