Sentencia Administrativo Nº 853/2006, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 39/2003 de 31 de Mayo de 2006

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00853/2006

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 853

RECURSO NÚM.: 39-2003

PROCURADOR D. ALBITO MARTINEZ DIEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. J. Ignacio Parada Vázquez

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

En la Villa de Madrid a 31 de mayo de 2006

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 39-2003 interpuesto por LOS MESEJO, S.A. representado por el procurador D. ALBITO MARTINEZ DIEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23.7.2002 reclamación nº 28/10911/99 Y 17762/99 interpuesta por el concepto de SOCIEDADES habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 21.3.2006 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Santos Gandarillas Martos

Fundamentos

PRIMERO. Se impugna en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 23 de julio de 2002, por la que se desestimaba la reclamación económico administrativa nº 10911/99 y se estimaba la nº 17762, interpuestas respectivamente contra liquidación derivada de Acta de disconformidad nº 70093284, y contra acuerdo sancionador recaído en el expediente nº S0093284, derivado del anterior, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1994, por importe de 138.176,4 € y 13.817,64 €.

Del expediente administrativo y de los antecedentes de la resolución impugnada se pone de manifiesto que el sujeto pasivo LOS MESEJO SA (en adelante LOMESA) había presentado declaración-liquidación por este impuesto y período con base imponible declarada de 0 ptas cuota diferencial -323.676 ptas. La base imponible anterior se obtiene después de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por 649.733 ptas.

En fecha 04-12-98 la Inspección de los Tributos incoó a la entidad mencionada el acta de referencia por el impuesto y ejercicio indicados en la que se propone la siguiente liquidación:

Base Imponible23.640.352

Cuota acta 8.229.746

Intereses de demora 2.700.767

Deuda tributaria10.930.513

En la misma fecha el actuario emitió el correspondiente informe ampliatorio, del que se destaca lo siguiente:

Gastos de relaciones públicas y de dirección por importe de 398.160 ptas:

-1. Aparecen computados en las líneas 520 y 521 de la cuenta de resultados de las respectivas declaraciones fiscales y contabilizados en los correspondientes libros diarios generales claves 627 y 629 de fecha 31 de diciembre. Se ha estimado que dichos gastos, aunque convenientes, no tienen la consideración de necesarios, procediendo, por tanto, su exclusión como gasto deducible.

-2. Adquisición de acciones propias. En 1994 y en virtud de escritura pública, nº 2333 de 31 de octubre de 1994, LOMESA adquirió de L` AGUDANA S.A., 25.046 acciones nominativas, de 2.000 ptas de valor nominal cada una. La compra de acciones propias de LOMESA, se concertó a un precio de 1.097,98 ptas por acción, resultando un importe global a pagar equivalente a 27.500.000 ptas. El nominal de dichas acciones era de 50.092.000 ptas, resulta así una diferencia de 22.592.000 ptas (50.000.000- 27.500.000)

-3. Con fecha 29 de diciembre de 1994, LOMESA, otorgó escritura pública en la que se concretó el acuerdo de La junta General Universal y Extraordinaria de Accionistas de 21 de noviembre de 1994, para la reducción del capital social de la sociedad adquirente, en la cifra de 50.092.000 ptas mediante la amortización de las referidas 25.046 acciones.

-4. Se entiende que la entidad LOMESA ha obtenido un incremento de patrimonio equivalente a las precitadas 22.592.000 ptas que no se ha incluido como tal en la declaración fiscal correspondiente.

El 12-02-99, la entidad presentó escrito formulando las alegaciones.

El 28-06-99 fue notificado a la entidad acuerdo de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid defecha 14-06-99, en el que se practica la siguiente liquidación modificándose la propuesta de liquidación contenida en el acta:

Base Imponible declarada649.733

Incremento acciones 22.592.000

Incremento gastos 398.619

Compensación -23.640.352

Base imponible0

Cuota0

Quedan por compensar 85.413.043 ptas.

No conforme, la entidad interpuso la reclamación económico-administrativa n° 10911/99, ante el Tribunal, mediante escrito presentado en fecha 09-07-99, en el que se impugna la citada liquidación.

Notificada a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y prueba, la Entidad dio cumplimiento a dicho trámite mediante la presentación, en fecha 16-05-01 de escrito en el que reitera las alegaciones presentadas ante la Oficina Técnica.

El 20-09-1999 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dicta Acuerdo de imposición de sanción, que es notificado al reclamante el 04-11-1999 en el que se pone de manifiesto, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

1. Que se ha producido la infracción tributaria tipificada en el artículo 79 d) de la LGT consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros.

2. Que concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrita al haber compensado indebidamente 22.990.619 ptas del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 y el requisito subjetivo (la existencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, no encontrándose en la conducta del sujeto infractor, circunstancia alguna excluyente de la responsabilidad, dado que las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, fueron a este respecto claras, concisas e interpretables en un solo sentido.

3. Que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88.1 LGT, en la redacción dada por la Ley 25/1995, la infracción tributaria se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 10%.

5. Que como consecuencia de lo anterior la sanción a imponer debe cifrarse en el 10% de 22.990.619 ptas. lo que asciende a un total de 2.299.062 ptas.

Disconforme de nuevo, con fecha 18-11-99 interpone la reclamación económico-administrativa n° 17762/99.

Recibido el expediente de gestión y puesto de manifiesto el 21-07-01 el obligado tributario presenta ante el Tribunal Económico Administrativo Regional escrito de alegaciones.

El Tribunal Económico Administrativo Regional, tras la acumulación de la sendas reclamaciones desestimó la relativa cuota e intereses de demora, estimando la deducida contra la liquidación por sanción.

SEGUNDO. La recurrente en su escrito de demanda solicita la nulidad e la resolución impugnada y de la liquidación de la que trae causa. En cuanto a la no admisión de la partida de gastos de dirección y relaciones públicas, la recurrente considera que la valoración realizada por la Administración tributaria no es ajustada a derecho, puesto que califica los gastos como "convenientes" si bien no los considera necesarios. Sostiene que si fueron convenientes, deben ser admitidos como deducibles, puesto que lo que se gasta convenientemente se hace con el objeto y la finalidad de obtener un rendimiento. Por lo que se refiere al incremento de patrimonio por la amortización de acciones adquiridas a los socios por precio inferior al nominal, sostiene que la aplicación del art. 140 del RD 2631/1982 es manifiestamente ilegal porque no se halla amparado por el art. 15 de la Ley 61/1978 , tratándose de un supuesto de exceso reglamentario. No se produjo incremento real alguno en la sociedad.

Por el Abogado del Estado se solicita la desestimación del recurso remitiéndose en síntesis a los argumentos invocados por el TEAR en la resolución impugnada.

TERCERO. El objeto del presente recurso se puede circunscribir a dos cuestiones: primero la procedencia de la deducción de los gastos declarados por la sociedad en concepto de relaciones publicas y dirección; en segundo lugar, al supuesto exceso reglamentario del art. 140 del RD 2631/1962 por el que se consideró incremento patrimonial la adquisiciones de acciones por precio inferior al nominal para su amortización.

CUARTO. Por lo que respecta a la primera cuestión, la Inspección en la liquidación controvertida estimó que los gastos de relaciones públicas y de dirección, computados en las líneas 520 y 521 de la cuenta de resultados de las respectivas declaraciones fiscales y contabilizados en los correspondientes libros diarios generales claves 627 y 629 de fecha 31 de diciembre, por importe de 398.160 ptas; aunque "convenientes", no tenían la consideración de necesarios, procediendo, por tanto, su exclusión como gasto deducible.

Respecto de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades el art. 13 de la Ley 61/1978 establecía en términos generales como principio que "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan". Es decir, el requisito o presupuesto esencial para admitir la deducibilidad del gasto era la necesidad del dispendio para la obtención del rendimiento.

Ello exige al sujeto pasivo, en virtud de lo establecido en el art. 114 de la LGT que acredite la necesidad del gasto en la obtención del rendimiento. En el presente caso, la sociedad recurrente se ha limitado a la crítica de la expresión utilizada por la Inspección de gasto conveniente pero no necesario, identificando ambos conceptos, pero ha omitido cualquier referencia al objeto social (que por cierto, ni aparece referenciado a lo largo de todo el procedimiento), su vinculación con el rendimiento y con concreto gasto realizado. Esta omisión de actividad probatoria le es únicamente imputable a la actora.

Además la tan criticada expresión de gasto "conveniente" pero no necesario que incluso la actora se atreve a calificar de "falacia", no es original de la Administración y ya fue utilizada por el propio Tribunal Supremo en sentencia de 25 de enero de 1995 , "...Podrá pensarse que eran «convenientes», «oportunos», «adecuados», etc., pero no parece que fueran necesarios para que la Caja de Ahorros Municipal de ... obtuviese los rendimientos de su actividad financiera.". Luego lo conveniente no es estrictamente necesario, y sólo lo necesario es susceptible de ser considerado gasto deducible a los efectos del art. 13 de la Ley del Impuesto . Incluso desde el punto de vista lingüístico existen sustanciales diferencias entre ambos determinantes; mientras que lo conveniente puede ser útil y provecho pero a la postre opcional o voluntario, sólo lo necesario es lo que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder, alejando cualquier atisbo de espontaneidad o voluntariedad en la ejecución.

En consecuencia esta pretensión debe ser desestimada, siendo ajustada a derecho la regularización por gastos deducibles aplicada por la Inspección.

QUINTO. La segunda cuestión a tratar es el incremento de patrimonio como consecuencia de la adquisición de acciones propias por debajo de la par con el objeto de amortizarlas.

Sobre este punto conviene destacar como elementos fácticos de la discusión que:

-1) En 1994 y en virtud de escritura pública, nº 2333 de 31 de octubre de 1994, LOMESA adquirió de su accionista L` AGUDANA S.A., 25.046 acciones nominativas, de 2.000 ptas de valor nominal cada una. La compra de acciones propias de LOMESA, se concertó a un precio de 1.097,98 ptas por acción, resultando un importe global a pagar equivalente a 27.500.000 ptas. El nominal de dichas acciones era de 50.092.000 ptas, resulta así una diferencia de 22.592.000 ptas ( 50.000.000- 27.500.000)

-2) Con fecha 29 de diciembre de 1994, LOMESA, otorgó escritura pública en la que se concretó el acuerdo de La junta General Universal y Extraordinaria de Accionistas de 21 de noviembre de 1994, para la reducción del capital social de la sociedad adquirente, en la cifra de 50.092.000 ptas mediante la amortización de las referidas 25.046 acciones.

-4) La Inspección entendió que LOMESA había obtenido un incremento de patrimonio equivalente a las precitadas 22.592.000 ptas que no se había incluido como tal en la declaración fiscal correspondiente.

La actora sostiene que la aplicación del art. 140 del RD 2631/1982 en que se sustenta el incremento de patrimonio imputado por la Administración tributaria es manifiestamente ilegal, porque el precepto reglamentario no se haya amparado por el art. 15 de la Ley 61/1978 . Estamos ante un exceso reglamentario por la carencia de cobertura legal, sobre todo teniendo en cuenta que no se produjo incremento real alguno de patrimonio para la sociedad.

SEXTO. Con carácter previo debemos recordar que no existen excesivos pronunciamientos no solo judiciales sino administrativos sobre este concreto extremo; para ser más exactos no se ha encontrado un solo precedente publicado en bases de datos en que se trate esta cuestión. Si existen algunos precedentes en los que se trataba la cuestión pero desde una perspectiva diferente: se pretendía por el sujeto pasivo y se denegaba por la Administración el que la adquisición de acciones propias por encima de la par para su amortización se considera disminución patrimonial. Tanto las resolución del TEAC de 19 de abril de 1995 y 24 de marzo de 1999; como las sentencia se la Audiencia Nacional de 20 de enero de 1998 y 11 de abril de 2002 , concluyeron que no existía disminución patrimonial en tales supuestos y que no cabía la interpretación en sentido contrario de lo establecido en el art. 140 del Reglamento del Impuesto , que si considera incremento patrimonial cuando la adquisición de acciones propias para la amortización, se hace por debajo del valor nominal de los títulos. El Tribunal Supremo también se ha pronunciado al respecto en la sentencia de 4 de marzo de 2003 rec. 2657/1998 (dictada con ocasión de recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la AN de 20 de enero de 1998 antes citada), lógicamente también desde el análisis del artículos 130 del RD y la óptica de la disminución de patrimonio por ajustes contables por amortización de acciones propias; sin embargo, aporta interesantes razonamientos que van a ser aplicados en la resolución del presente litigio.

Por lo tanto la cuestión se plantea en términos relativamente novedosos pese a la antigüedad de la norma, RD de 1982 hoy derogado por el vigente RD 1777/2004, de 30 de julio.

SÉPTIMO. Desde la óptica exclusivamente mercantil, establece el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el RDL 1564/1989 de 22 de diciembre respecto de la adquisición de acciones propias, importantes restricciones y prohibiciones. La adquisición originaria (es decir, por suscripción) está totalmente prohibida como establece el art. 74 ; las acciones suscritas infringiendo la prohibición serán propiedad de la sociedad, recayendo la obligación de desembolsar, en el caso de acciones propias, solidariamente sobre los socios fundadores o los promotores y, en el caso de aumento de capital sobre los administradores. Por lo que se refiere a la adquisición derivativa esta condicionada al cumplimiento de determinados requisitos y controles, como indica el art. 75 . Es preciso la autorización de la Junta General; que el valor nominal de la autocartera no supere el límite del 10 por 100 del capital (cinco por ciento en sociedades cotizadas); que se dote una reserva con cargo a reservas libres por el importe de las acciones, que las acciones se hallen íntegramente desembolsadas. Recae sobre la sociedad la obligación de enajenar en el plazo de una año las acciones adquiridas con infracción de las tres primeras condiciones; si la infringida es la cuarta, la adquisición se reputa nula.

En el presente caso, estamos ante una adquisición de acciones propias en ejecución de un acuerdo de reducción de capital adoptado por la Junta General de la sociedad, supuesto regulado en el art. 170 del Texto Refundido.

OCTAVO. Por lo que al régimen fiscal de se refiere los hechos ocurrieron bajo la vigencia de la Ley 61/78 reguladora del Impuesto sobre Sociedades y del RD 2631/1982 de desarrollo, y el Plan General de Contabilidad de aprobado por RD 1630/90, de 20 de diciembre.

El art. 15.1 de la LIS se disponía que: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una ley los declare expresamente exentos de tributación.". La Ley recoge una doble configuración del concepto de incremento patrimonial; por un lado, la equivalente a la habitual y típica que para las personas físicas han venido reconociendo los sucesivos textos legales al referirse a esta categoría de renta (arts. 20.1 de la Ley 44/1978; 44.1 de la Ley 18/1991 y art. 31.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas); y por otro, a una variación característica propia de las personas jurídicas, referida a aquellos que se pongan de manifiesto por una simple anotación contable.

El art. 140 del RD 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, precepto controvertido en el presente recurso, se decía que: "1. Cuando se amorticen acciones y participaciones en el capital de Sociedades, previa su adquisición por la Sociedad, se considerará que existe incremento patrimonial, cuando el precio de rescate resulte inferior al valor nominal de la acción o participación.

2. El incremento patrimonial se entenderá obtenido en el ejercicio en que definitivamente se acuerde la amortización de los títulos siempre que se hubiesen reflejado entre tanto por su precio de rescate.". Por aplicación de este artículo del Reglamento, la Inspección consideró que la operación descrita en los tres apartados del fundamento quinto de esta sentencia, debía ser considerado incremento de patrimonio por la sociedad, no computado por el sujeto pasivo en la configuración de su autoliquidación.

La cuestión es si realmente se ha producido un incremento de patrimonio cuando la sociedad adquiere acciones propias por debajo de la par, con el objeto de su posterior e inmediata amortización; y segundo y si llegaremos a la conclusión negativa, si el art. 140 del Reglamento está reconociendo un incremento ficticio o no real, sin la preceptiva cobertura de la Ley.

NOVENO. Para la correcta resolución de la cuestión es preciso abordar el análisis del litigio desde esta doble perspectiva. En primer lugar, analizar los efectos que la adquisición y amortización de acciones tiene lugar en la capacidad económica de la sociedad; y en segundo lugar, el tratamiento contable a los efectos fiscales de la operación.

El art. 130 del Reglamento del Impuesto establece que no se consideraran incrementos de patrimonio "Las cantidades retiradas por los socios, asociados o partícipes en concepto de reducción del capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social, o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia Sociedad". Redacción concordante con la modificación introducida en el art. 15 de la Ley del Impuesto por la disposición adicional quinta de la Ley 18/91 , que especifica que no constituían disminuciones de patrimonio las cantidades retiradas por los socios o partícipes en concepto de reducción de capital.

En este caso, la prevención o el límite legal y reglamentario es perfectamente razonable, puesto que como ya advirtiera la sentencia de la Audiencia Nacional 20 de enero de 1998 de admitirse en estos casos la posibilidad de reducir la base imponible, bastaría que en cada ejercicio se adquirieran y amortizaran acciones propias en la cuantía adecuada para llevar la base imponible a cero, e incluso a cantidad negativa, "quedando la base imponible del impuesto a merced del sujeto pasivo". Si esta práctica se completa con la llamada operación acordeón: ampliaciones de capital simultáneas y sucesivas para mantener la liquidez de la empresa, llegamos a la conclusión de que además no se produce ningún perjuicio económico para la empresa.

En realidad, la disminución de Fondos Propios que experimenta la sociedad es una simple distribución de beneficios no repartidos, y no puede considerarse disminución patrimonial. Este hecho no queda desvirtuado por el diferimiento que se produce en el tiempo de la reducción. No cabe duda de que en la adquisición de acciones propias con el fin de amortizarlas, con independencia de las etapas en que se divida, el negocio jurídico que se lleva a cabo es el mismo que el de la reducción de capital social con devolución de aportaciones; por lo tanto, su tratamiento fiscal debe ser el mismo. El Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de marzo de 2003 , considera la operación como el inverso de la financiación, al igual que ocurre con la reducción formal y jurídica del capital, con la separación de los socios y con la disolución de la sociedad, "... al adquirirse las acciones propias a título oneroso, existe una salida de fondos líquidos (el precio de compra) y la entrada de unas acciones propias, que por sí mismas no tienen contrapartida alguna, ni sustancia patrimonial (pues, incluso desde el punto de vista contable, no se produce una disminución patrimonial, porque la salida de los indicados fondos líquidos lleva consigo la entrada de unas acciones con un valor contable igual)", apoyándose para su razonamiento en el perfeccionamiento de la operación contable del nuevo Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1630/90 en la cuenta "Acciones propias en situaciones especiales", Cuenta que se carga por el importe de la adquisición de las acciones, y se abona por su amortización, mediante reducción del capital, con cargo a la Cuenta de Capital por el nominal de las acciones, y la diferencia entre el importe de adquisición de las acciones y su valor nominal se cargará o abonará, según proceda, a Cuentas de reservas.

La conclusión que podemos extraer es que en la operación de acciones propias con destino a su amortización no existe disminución o incremento patrimonial, por la ausencia de contrapartida patrimonial, económica e incluso contable.

DÉCIMO. La neutralidad fiscal de la operación de adquisición de acciones con destino a su amortización ha quedado distorsionada por la redacción del art. 140 del Reglamento , que por el contrario si considera que existe incremento patrimonial para la sociedad cuando el precio de adquisición de la acción propia es por debajo de la par. Es decir, que por disposición reglamentaria se está alterando la simetría de la operación. Todas las sentencias y resoluciones del TEAC citadas al principio de la presente, han utilizado el argumento de no interpretar a la inversa el sentido del art. 140 del Reglamento para descartar la existencia de disminución patrimonial, cuando como hemos podido comprobar, por la propia mecánica de la operación de adquisición y amortización, debe descartarse cualquier alteración patrimonial. Sin embargo, no se ha cuestionado que la redacción del art. 140 del Reglamento por la misma mecánica, pero por la variación del precio de adquisición en relación a la par del titulo, se esté imputando al sujeto pasivo un rendimiento ficticio sin cobertura legal alguna. Es decir, el Reglamento esta tratando de manera asimétrica la misma operación societaria sin aparente cobertura legal. El argumento de que la operación controvertida no determina incrementos o disminuciones patrimoniales, en cuanto implica solamente a las cuentas de financiación propia de la sociedad, sería evidente tanto cuando el precio adquisición fuera superior a la par, como cuando fuera inferior, si no fuera por la redacción del controvertido artículo del Reglamento.

Desde el punto de vista contable la adquisición de acciones por precio inferior al nominal para su amortización no puede ser considerado incremento patrimonial, pese a la redacción del art. 140 del Reglamento . La operación de adquisición tiene y debe ser contemplada en su conjunto, no puede examinarse por separado el apunte contable correspondiente a la adquisición y por separado el de la amortización, por un lado porque la redacción del artículos 140 lo exige: "Cuando se amorticen acciones y participaciones en el capital de Sociedades, previa su adquisición por la Sociedad..." y por otro, porque la así lo exige también la Norma de Valoración 10.ª del Plan Genera de Contabilidad de 1990: "En la amortización y enajenación de las acciones propias, se aplicarán las siguientes reglas:

a) La amortización de acciones propias dará lugar a la reducción del capital por el importe del nominal de dichas acciones. La diferencia, positiva o negativa, entre el precio de adquisición y el nominal de las acciones deberá cargarse o abonarse, respectivamente a cuentas de reservas.

b) Los resultados obtenidos en la enajenación de acciones propias figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias en el epígrafe: "Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias" o "Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias", según proceda". Es decir, la propia norma contable (a la sazón aplicable al ejercicio que nos ocupa) distingue y pone en contraposición la amortización de las acciones, que no da lugar a un resultado contable; y su enajenación que sí tiene un reflejo en la cuenta de resultados. Por lo tanto, la amortización de acciones propias no afecta al resultado contable.

Esta cuestión, ya fue tratada por algunos autores, entre otros Cosme , en su obra "Tratado del Impuesto sobre Sociedades", que en los comentarios al art. 140 del Reglamento lo calificó de "absoluto despropósito", afirmando que "en la amortización de las acciones propias no había ni podía haber, a efectos fiscales, resultado positivo o negativo alguno, sino simplemente un reajuste de las reservas". En la actualidad la cuestión ha sido solventada por la redacción del art. 15.10 de la vigente Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al establecer expresamente que "la adquisición y amortización de acciones o participaciones propias, no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas". En consecuencia, la reducción de capital mediante amortización de acciones propias no determina la integración de renta alguna en la base imponible de la sociedad que lleva a cabo dicha operación, sin perjuicio del incremento o disminución patrimonial que para el socio suponga la amortización a tenor de la diferencia entre los valores de adquisición y amortización de la acción.

UNDECIMO. De los anteriores fundamentos podemos concluir que, si tanto desde el punto de vista financiero o económico de la sociedad, como del contable, no existe incremento de patrimonio para la sociedad, la única posibilidad de imputar en la base imponible este tipo de rendimiento, es que una norma fiscal así lo considere. Esto es lo que hizo el art. 140 del Reglamento del 82 . Llegados a este punto la pregunta es si una norma con carácter reglamentario, y sin la preceptiva cobertura legal puede establecer una imputación de renta, o mejor dicho una presunción o incluso ficción de renta. En definitiva, si el artículo 140 del RD ha incurrido en un exceso reglamentario.

El Tribunal Supremo en sentencia de 18 de marzo de 2000, rec. 150/1999 , ha sostenido que "... que el principio de legalidad tributaria, que la Constitución recoge en lo que ahora importa en su artículo 31.3 y que se encontraba anticipado en el artículo 10 de la Ley General Tributaria (concretamente en su apartado primero se refiere a la determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, salvo lo establecido en el artículo 58 ), afecta frontalmente a la determinación y configuración de los elementos esenciales del tributo o, si se quiere y por reproducir los términos del precepto constitucional, de la prestación patrimonial obligatoria, pero admite la colaboración reglamentaria para concretar algunos de los elementos, en particular aquellos cuya determinación concreta reviste, en muchas ocasiones, considerable complejidad, conforme ocurre con la base y el tipo de imposición, dentro, claro está, de los parámetros o límites fijados por la propia Ley...".

Podemos afirmar que, en la Ley 61/78 no existe precepto alguno que considere incremento patrimonial la concreta operación de adquisición de acciones por debajo de la par para su amortización. No puede considerarse cobertura legal bastante la genérica redacción del art. 15.1 párrafo segundo "...Se computaran como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por la simple anotación contable...", ya que la anotación contable examinada en el conjunto de la operación (adquisición-amortización) a tenor de la normativa contable del Plan General de Contabilidad de 1990, no determina incremento o disminución patrimonial alguno. No olvidemos que en la citada sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2003 , sostuvo que "...si bien tal operación puede ser escindida en dos hechos o negocios jurídicos (adquisición/amortización), tal distingo resulta intranscendente respecto al IS, pues, configurado su hecho imponible en base a conceptos económicos, se exige en general el cierre de un ciclo completo para constatar la existencia y cuantía de los correspondientes resultados positivos o negativos, lo que obliga a tomar en su integridad y como un todo unitario el proceso...".

Nos hallamos ante un precepto de naturaleza reglamentaria, que carente de la preceptiva cobertura legal, imputa al sujeto pasivo un incremento patrimonial que no se sostiene ni desde el punto de vista económico ni desde la perspectiva contable, lo que conlleva su nulidad y consiguiente inaplicación al caso de autos.

DUODECIMO. En consecuencia la presente sentencia deberá ser parcialmente estimatoria de las pretensiones de la actora: la no admisión de los gastos por importe de 398.160 ptas fue ajustada a derecho; sin embargo, el incremento de patrimonio imputado por la adquisición y posterior amortización de acciones no fue ajustado a derecho a la vista de la nulidad del art. 140 del RD 2631/1982, de 15 de octubre del Impuesto sobre Sociedades, razón por lo que la liquidación impugnada debe ser anulada.

Respecto de la nulidad del precepto reglamentario, en resolución aparte y una vez firme la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el art. 27.1 de la LJCA 13/1998 , se planteará cuestión de ilegalidad ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, por ser el órgano competente para conocer del recurso directo contra la disposición, pese a tratarse de un precepto reglamentario derogado, como ha admitido el citado Tribunal en sentencia de 14 de febrero de 2006.

DÉCIMO TERCERO. No procede hacer especial pronunciamiento al amparo de lo establecido en el art. 139 de la LJCA.

Fallo

Que debemos estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por LOS MESEJOS, contra resolución del Tribunal Económico Regional de Madrid de fecha 23.7.2002, anulando la resolución impugnada con los siguiente pronunciamientos:

a) Considerar ajustada a derecho la no inclusión de gastos declarados por importe de 398.160 ptas.

b) Declarar no ajustado a derecho el incremento de patrimonio por importe de 22.592.000, como consecuencia de la adquisición de acciones propias para su amortización, por el exceso reglamentario del art. 140 del RD 2631/1982, de 15 de octubre sobre el Impuesto sobre Sociedades.

c) Firme la presente sentencia deberá plantearse cuestión de ilegalidad ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

No procede hacer especial pronunciamiento en costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.