Sentencia Administrativo Nº 855/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 16/2012 de 22 de Julio de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 16/2012

Partes: Abel C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 855

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintidos de julio de dos mil quince .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 16/2012, interpuesto por Abel , representado por la Procuradora D.ª CECILIA DE YZAGUIRRE MORER, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora D.ª CECILIA DE YZAGUIRRE MORER, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 30 de setiembre de 2011, relativo a las reclamaciones económico-administrativa núms. NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas por D. Abel contra sendos acuerdos de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Gracia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por los que se practicó al aquí recurrente la liquidación por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2008 y se impuso sanción por infracción leve tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria por dejar de ingresar la parte de la cuota tributaria resultante de dicha liquidación.

La resolución del TEARC anula el acuerdo de imposición de sanción y desestima las alegaciones formuladas a propósito de la liquidación, confirmando la actuación administrativa que rechaza el carácter deducible de ciertos gastos así declarados por el obligado tributario.

SEGUNDO.-La liquidación practicada por la Oficina de Gestión Tributaria trae causa de un procedimiento de comprobación limitada iniciado en relación a la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2008 , en el que solicitaba una devolución por importe de 11.101,57 €.

En el marco de dicho procedimiento se aumentó la base imponible general a consecuencia de la inadmisión de parte de los gastos que se habían consignado como deducibles, por cuantía de 15.330,23 €. Tras la estimación parcial de las alegaciones formuladas en el correspondiente trámite de notificación de la propuesta de liquidación provisional, la Administración regularizó su situación tributaria resultando una cuota a devolver de 5.712,99 €.

En concreto la Administración tributaria considera que no había quedado acreditada la correlación entre los gastos y la obtención de los ingresos, en relación con los 'gastos incluidos en los conceptos de gastos generales, comida Escadarcs, Comida Formatgeria Llivia, Comida La Posada, Comida Agua, Transporte T-Mes Eva, Comida La Farga, Comdia Giardinetto, Comida Parco, Caprabo, Farmacia, Comida Hotel El Prado, Comida Alba, Comida Laury, Comida Samoa, Comida 7 Portes, Comida Merendero de la Mari, Comida Ole Diagonal, s/Factura Terminal A, Comida Marc Blau, s/Fra Outlet Zegna, Comida Asador del Mar, Comida Mandarin, Comida Tramonti, Comida La Barcelona, S/Fra Divano's, Comida La Camarga, Comida Canet.

Asimismo tampoco considera deducibles los gastos relacionados con los vehículos correspondientes a las reparaciones, gasolina, parking...recogidos en el libro registro en los conceptos de pk, Impuestos sobre Circunlción, S/F 102847 Auto Buigas, Seguro BMV, Multa, Impuesto Vehicles, ITV BNW, Tasas ITV, Seguro Moto, Gasto Pk, Multa trafic, Pk Zona Azul, Pk Miramar, Pk Ibermotor, Gasolina, Pk La Plana.

Modifica, igualmente el importe declarado como amortización del ejercicio. Los bienes 11,12, 13 y 14. Las dos primeras corresponden a la adquisición de una televisión de plasma de 42 pulgadas y un equipo reproductor de música, y a las dos últimas a la adquisición de una motocicleta y un automóvil de los que no se acredita su afectación, exclusivamente profesional, por lo que el gasto derivado de su amortización no tiene la consideración de deducible.

TERCERO.-Centrada la controversia en el carácter deducible de ciertos gastos consignados por el aquí recurrente, al igual que hemos hecho en la reciente sentencia núm. 444 de 27 de abril de 2015 relativa al IRPF del ejercicio 2007, y a la que nos remitimos por unidad de doctrina, debemos destacar que conforme al artículo 28.1 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ' El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. '

El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 (LIS), determina que 'En el método de estimación directa la base se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Como ya hemos dicho en distintas ocasiones, entre otras cabe citar nuestra Sentencia número 490/14, de 5 de junio , el resultado contable constituirá, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa y, por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y Legislación de desarrollo son deducibles salvo las excepciones contenidas en la propia Ley.

De lo dispuesto en tales normas y de lo establecido en la LIS, en especial su artículo 19.3 , se concluye que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben estar claramente relacionados con la actividad, es decir, han de encontrar su causa en la actividad constituyéndose así en costes de producción.

Por otra parte, como ya ha considerado esta Sala y Sección, ha de estarse al concepto de 'gasto contable', como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc, y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios.

Al margen de gastos groseramente desproporcionados, las distinciones como las de gastos suntuarios, inadecuados, oportunos, excesivos etc, es decir, innecesarios, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

Por último, ha de partirse del principio consistente en que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, y la incertidumbre probatoria en este extremo ha de perjudicar por tanto a la Administración, no obstante lo cual, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, ha de ser el interesado quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso mediante la oportuna contraprueba.

CUARTO.-En primer lugar, se discute los gastos consignados como gastos generales relativos a comidas y tickets de caja, Gastos de transporte T-Mes de la administrativa para gestiones del despacho, factura de viaje profesional y gastos de ropa de trabajo (básicamente trajes).

Como ya se ha pronunciado esta Sala y Sección, y hemos recordado en la Sentencia 444/2015 , a propósito del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, en el supuesto de rendimientos de actividades económicas, y ya se ha indicado, no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulte de su declaración - liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad.

Ahora bien, cuestión distinta es la prueba de la efectiva realidad del gasto y, aunque el recurrente sostiene que la Administración los rechazó porque no se acreditó la correlación con los ingresos pero los aceptó como sustitutivos de las facturas, lo cierto es que también consideró que, al no ser nominativos, tampoco se había probado su relación con el obligado tributario, cuestión examinada por el TEARC en virtud de lo previsto en el Reglamento de facturación.

Como ya se ha expuesto, en la materia que nos ocupa ha de estarse al caso concreto sin que sean aplicables con carácter general pronunciamientos de casos específicos, como los examinados en nuestras Sentencias números 1227/2007 y 991/2008 traídas a colación por la parte.

Como dijimos en nuestra reciente Sentencia número 99/15, de 30 de enero , en tema de facturación ha de tenerse en cuenta el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Es cierto que en el artículo 4 de dicho Reglamento se contemplan determinados supuestos en los que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste cuando el importe de la operación correspondiente no exceda de 3.000 euros, IVA incluido. Efectivamente, en el apartado e), se incluyen las operaciones consistentes en 'Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto' en las que podrían subsumirse los tiques aportados por el recurrente en los diversos conceptos reseñados.

Ahora bien, no obstante lo anterior, el artículo 4.2 del RD 1496/2003 estipula claramente que la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3. Y de la regulación de tales artículos resulta que los tiquets no pueden ser sustitutivos de las facturas precisamente en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

Este es precisamente el supuesto en el que nos encontramos por lo que debe descartarse la posibilidad de admitir una justificación de los gastos mediante simples tiques. A ello debe añadirse, en relación con la apreciación conjunta de la prueba, que la documentación ofrecida no se estima suficiente para acreditar los elementos determinantes del carácter deducible de los gastos, pues no existe en los tiques presentados dato alguno que permita establecer una relación entre la actividad empresarial y los servicios de hostelería y demás reflejados documentalmente. Nada consta que permita apreciar vínculo alguno con el empresario que pretende la deducción de los gastos.

Examinado minuciosamente el expediente y en referencia a los gastos de comida, resulta que no consta ninguna factura a nombre del recurrente, todo son tiques de caja, de los que su mayor parte corresponden a menús individuales, no solo los relativos al restaurante La Posada, sino también el del restaurante La Farga y uno del Giardinetto. El recurrente no ha acreditado la correlación que debe existir entre el gasto que se pretende deducir y los ingresos obtenidos por su actividad profesional. A título de ejemplo, las dos primeras comidas que aparecen en el listado (Host Escadars y Formatgeria de Llivia) corresponden a comidas realizadas la vigilia de reyes en restaurantes de Llivia, al igual que la comida del Hotel del Prado, que es un restaurante de Puigcerdà. El tique del merendero de la Mari, por importe de 105,40 corresponde a una comida celebrada un sábado (14.07.2008). Tampoco queda acreditada que se trate de un gasto relacionado con la comida de navidad que hubiera podido realizarse con el personal de la empresa, por cuanto la comida de la celebrada en La Camarga, no consta que hubiera sido pagada por el recurrente, y la celebrada en el restaurante Canet, el recibo de Visa que se adjunta no consta ni la hora ni el importe con el tique aportado.

Por todo cuanto antecede, teniendo en cuenta las normas sobre la carga de la prueba que establece el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria - en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo -, no habiéndose acreditado por el interesado ni siquiera su relación con el resto de los gastos, debe rechazarse el carácter deducible de los mismos.

En relación a los otros gastos, la AEAT rechazó los tiques referentes a T.mes, farmacia, Caprabo, etc) porque no se acreditó la correlación de los ingresos. Consideró los tiques justificantes de la realidad del gasto, en sustitución de las facturas, pero no consideró probado que estuviesen relacionados con la actividad, no siendo suficiente la aportación de los mismos. Sin embargo el TEARC rechazo los tiques porque 'la justificación del gasto requiere la existencia de una factura completa o la aportación de un conjunto de medios probatorios destinados a acreditar la realidad del gasto, su necesidad y su correlación con los ingresos'.

Más allá del debate que introduce el recurrente en relación con el tique o factura, lo cierto es que la negativa del TEAR a aceptar la deducción de estos gastos no se funda en exclusiva en la falta de emisión de la factura, sino en la falta de acreditación de la relación existente entre el gasto y la actividad generadora de ingresos, y no cabe duda que los tiques (al no identificar al comprador) lo dificultan. Así, en relación con los tiques T-Mes, el recurrente afirma que se corresponde a viajes por gestiones que realiza la auxiliar del despacho, pero no ha acreditado ni tan solo que aquella fuera la usuaria de esta tarjeta de transporte, ni que se tratara de una tarjeta de transporte que se hubiera solicitado. Lo único que aporta es un papel pequeño que pone Tarjeta Bus T-Mes, 46,25€ Adm, 281 Sanmartin, Tuset, 16- Pje Arcadia-Barcelona, y solo consta el sello de la administración en uno de ellos.

En coherencia con la actuación de la AEAT que acepta los tiques de mercadona y de compra de café, se acepta los dos tiques de farmacia relativos a la compra de gelocatil y los del Caprabo (relativo a la compra de aguas y leche).

Por el contrario, no puede aceptarse el gasto fundado en la Factura Divano's relativo a la compra de una funda tela puff cama por importe de 254 €, pues aún cuando en la factura consta la dirección profesional, el mismo fue entregado a Celestina en su domicilio particular (c( DIRECCION000 , NUM002 ), La factura del Outlet Zegna que pretende deducirse, alegando que se trata de trajes de trabajo, en realidad corresponde a la compra de camisas, cazadora, corbatas, calcetines y zapatos. Por último, la Factura Terminal A no justifica ningún gasto profesional pues, corresponde a la compra de 8 billetes de avión (4 adultos y 4 niños) para ir a Ibiza un fin de semana.

Por las razones expuestas y atendido la carga de la prueba a la que se refiere el artículo 105,1 de la LGT 58/2003, cuando dispone que ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.Este precepto obliga tanto al contribuyente como a la Administración, de manera que como nos recuerda la STS de 12 de julio de 2012 (Rc 1356/2009 ), ' es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », « convirtiendo aquella en unaprobatio diabolica referida a hechos negativos » [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ),]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 ]'.

QUINTO.-Seguidamente, se defiende el carácter deducible de los gastos relacionados con ciertos vehículos, un automóvil y una motocicleta, que son rechazados por no haberse acreditado su afectación exclusiva a la actividad.

No se discute la exigencia de afectación exclusiva de los vehículos a la actividad, sino tan solo la prueba de dicho requisito.

En relación con el automóvil, el recurrente reconoce expresamente que no puede acreditar la concurrencia de tal condición pero sostiene lo contrario para la motocicleta, con respecto a la que se ha presentado la correspondiente factura de fecha 08/11/2005 expedida a nombre del interesado, quien desarrolla la actividad profesional de abogado.

Ahora bien, al igual que sucedió en el recurso seguido ante esta Sala con el número 1363/2011 relativo a la impugnación efectuada por el mismo recurrente en relación al IRPF, ejercicio 2007, ningún dato aporta a efectos de acreditar el requisito de afectación exclusiva, circunstancia que es de mayor facilidad probatoria por su parte y que sobre él pesa en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria, sin que el contenido de nuestra Sentencia de 18/09/07 (rec 1801/03 ) citada por el recurrente pueda extrapolarse directamente a cualesquiera supuestos de gastos deducibles, materia de variada casuística en la que habrá de estarse al caso concreto.

Por tanto, sus alegaciones deben ser desestimadas, y en consecuencia también debe rechazarse la partida de amortizaciones relativa a estos medios de locomoción.

Por último, tampoco puede aceptarse las partidas relativas a la amortización de una televisión y un equipo de música, pues el recurrente no ha acreditado que se trate de elementos patrimoniales afectos a la actividad profesional ( artículo 29 de la Ley del IRPF Ley 35/2006 ).

Como indica la STS de 29 de setiembre de 2011 (RC 2073/2009 ), aún cuando referida al artículo 114 de la LGT 1963 , pero totalmente trasladable a la actual artículo 105 de la LGT de 2003 , en relación a la carga de la prueba, ' corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal

[...]

Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la afectación de los gastos en la forma legalmente exigida....' (...)»

Por último, cabe confirmar la sanción impuesta, pues la recurrente en el escrito de demanda no formula alegación alguna al respecto, y la liquidación prácticamente ha sido confirmada.

SEXTO.-Según lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa aplicable ratione temporis, habiéndose estimado parcialmente las pretensiones de la parte recurrente, no cabe pronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Fallo

PRIMERO.- ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo número 16/12 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis, que se anula, así como los acuerdos de los que trae causa, en el limitado extremo de reconocer a la parte demandante el derecho a deducirse los gastos recogidos en los tiques del Caprabo y de la farmacia en concepto de gastos por atenciones a clientes y personal.

SEGUNDO.- NO EFECTUAMOSpronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Ilma. Sra. Magistrada Ponente. Doy fe.