Sentencia Administrativo Nº 859/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 344/2011 de 31 de Marzo de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 859/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION PRIMERA

Procedimiento ordinario nº 344/2011

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ

MAGISTRADOS

Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR

Dª MARIA SOLEDAD GAMO SERRANO

En la ciudad de Málaga, a 31de marzo de 2015.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados al margen, el recurso contencioso-administrativo núm. 344/2011 sobre materia tributaria (deducción por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades), interpuesto por Málaga Centro, S.A., representada por Dª Crescencia y defendida por D. Juan Pedro , figurando como parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional, representado y defendido por el Abogado del Estado y siendo la cuantía de 23.404,15 euros.

Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.- En fecha 31 de marzo de 2011 Dª Crescencia , en representación de Málaga Centro, S.A., interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 27 de enero de 2011, el cual fue admitido a trámite mediante diligencia de ordenación de 18 de mayo de 2011, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.-El 2 de octubre de 2012 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: Málaga Centro, S.A. transmitió 2.188 acciones de la entidad 'Pavimentos Asfálticos Málaga, S.A.' por importe de 2.435.900,40 euros, efectuándose el pago de la transmisión de los referidos valores a plazos y habiendo recibido en el ejercicio de 2006 la cantidad de 811.966,80 euros; la actora reinvirtió los beneficios en la compra de 1.441 acciones de la entidad 'Pavimentos Asfálticos Málaga, S.A.' por importe de 86.604,10 euros, otras 1.441 acciones por idéntico importe y 700 participaciones sociales de la entidad 'Promociones Braser, S.L.' por importe de 700.000 euros; ciñéndose la controversia a la aplicación de deducción en cuanto a la adquisición de valores de la entidad 'Pavimentos Asfálticos Málaga, S.A.', la operación de compra y venta de valores no fue meramente formal, como mantiene la Administración demandada, habiéndose optado por la venta de parte de la cartera de valores para obtener liquidez y reinvertir en Braser, S.L. (entidad que proyectaba la construcción de un edificio destinado a Hotel en el centro de Málaga y que precisaba de la aportación de capital), en tanto que la inversión efectuada en Pavimentos Asfálticos Málaga, S.A. obedeció a la necesidad de acudir a la ampliación de capital propuesta por esta, con la finalidad de mantener el porcentaje de participación que se había reservado tras la venta, además de no tener que existir en las operaciones de reinversión una razón o beneficio económico ni establecer la norma limitación alguna respecto a la permanencia de los valores en la esfera patrimonial, como tampoco veda que la reinversión pueda efectuarse, como fue el caso, en una ampliación de capital; lo transmitido y adquirido no fue una acción con los mismos derechos, sino un conjunto de acciones que otorgaban el derecho a participar en un 6,22% del capital y beneficios de la sociedad y lo adquirido unas acciones en ampliación de capital en proporción a las acciones ya poseídas; tampoco contempla la norma que deba esperarse determinado lapso temporal para efectuar la reinversión, por lo que resulta irrelevante el escaso tiempo transcurrido entre la transmisión y la adquisición a que se hace mención en la resolución impugnada, además de no haberse declarado expresamente por la Administración en ninguna de sus resoluciones la existencia de simulación y de no haberse demostrado la existencia de un enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y el que se trata de deducir.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que se declare no ser conforme a Derecho la resolución impugnada, anulando la liquidación y acordando la devolución de las cantidades entregadas para pago de la misma con los correspondientes intereses.

Tercero.- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando el Abogado del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a oponerse a las pretensiones deducidas de contrario y a interesar su desestimación, resumidamente, por presentarse rara vez en los casos de simulación pruebas directas, lo que exige hacer uso de las presunciones a fin de alcanzar la certeza de la existencia o no, veracidad o no y de la licitud o ilicitud de la causa, estimando en este caso la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que la recompra de acciones por Pavimentos Asfálticos de Málaga, S.A. fue una reinversión puramente formal, cuyo objeto fue beneficiarse de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y actualizar el valor de la cartera de inversiones a un coste reducido, conclusión esta que se ve reforzada por el escaso margen temporal existente entre la fecha de venta y recompra de las mismas, por lo que la liquidación debe ser confirmada.

Cuarto.- Acordado el recibimiento del pleito a prueba se propuso documental, en exclusiva, que fue admitida, evacuando las partes trámite de conclusiones escritas y señalándose para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día catorce de mayo de dos mil catorce .

Quinto.- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, dado el cúmulo de asuntos pendientes en esta Sala.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 27 de enero de 2011, desestimatoria de la reclamación económico administrativa 4.651/2009 formulada contra la desestimación parcial del recurso de reposición entablado contra la liquidación A296010916000476 girada por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Málaga-Este para la regularización del Impuesto de Sociedades del año 2006.

Se ciñe la controversia a dilucidar si la mercantil actora tiene o no derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios con motivo de la operación de enajenación de 2.188 acciones de otra entidad y posterior suscripción de 1.441 acciones de la misma sociedad, deducción que la Administración reputó improcedente por entender que la reinversión fue puramente formal y que su verdadero objeto no fue otro que actualizar el valor de la cartera de valores con un coste fiscal reducido.

Segundo.- El artículo 42 del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente al tiempo de verificarse la operación de reinversión aquí cuestionada y en el que sustenta la parte actora su pretensión anulatoria contempla posibles deducciones de la cuota íntegra de rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado segundo del indicado precepto legal, integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley , a condición de reinversión, en los términos y requisitos del mismo artículo.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituían la base de la deducción prevista en el artículo 42, eran, entre otros, los que determinaba el indicado precepto en su apartado 2.b): ' Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión' en tanto que, entre los elementos patrimoniales que podían ser objeto de la reinversión se incluían, asimismo, ' Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de aquéllos', con la precisión de que ' No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal' [artículo 42.3.b) del Texto Refundido, en su redacción vigente desde el 12 de marzo de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2006].

Como afirman las SSTS 30 abril y 4 junio 2012 ( casación núm. 928/2010 y 1767/2010 , respectivamente), con cita de la STS 30 abril 2002 (Casación 928/2010 ) y en referencia a la similar regulación contenida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , '... el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa',siendo la mejora o el incremento de la actividad económica, según la última de las indicadas Sentencias, 'objetivos últimos de la inversión (reinversión) empresarial',en tanto que la primera realiza una importante precisión, por remisión a las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005 y V0064-06, de 13 de enero de 2006, como es la consistente en que '... si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en adquisiciones de participaciones en el capital de otras entidades'.

La efectiva existencia de una razón económica, en consecuencia y frente a lo que argumenta la mercantil actora en su escrito rector, se encuentra ínsita en el concepto mismo de reinversión empresarial.

Tercero.- Sobre las consideraciones generales que anteceden conviene partir de las siguientes premisas fácticas, que han quedado incontrovertidas y resultan, en todo caso, del expediente administrativo y de la documental obrante en autos (cuya autenticidad no ha sido impugnada y con los efectos probatorios, en consecuencia, que determinan los artículos 319 y 326 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , de aplicación supletoria en este ámbito jurisdiccional, según el artículo 4 de la Ley Procesal Civil y la Disposición final primera de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa):

a) Mediante escrituras formalizadas en fechas 18 y 24 de octubre de 2006 ante el Notario del Ilustre Colegio de Granada D. Fernando Alcalá Belon, con los números 2.391, 2.394, 2.395 y 2.472 de su Protocolo, Málaga Centro, S.A. transmitió un total de 2.188 acciones de la entidad Pavimentos Asfálticos Málaga, S.A., por importe de 2.435.900,40 euros (esto es, de 1.113,30 euros por acción).

b) El 20 de diciembre de 2006 fue otorgada escritura de compraventa de participaciones ante el Notario del Ilustre Colegio de Granada D. José Castaño Casanova, con el número 7.737 de su Protocolo, por cuya virtud Málaga Centro, S.A. vino a adquirir la totalidad de las participaciones de la entidad Promociones Braser, S.L. (setecientas) por un importe de 700.000 euros.

c) En fechas 12 de enero y 9 de marzo de 2007 la sociedad Pavimentos Asfálticos Málaga, S.A. formalizó ante el Notario Sr. Alcalá Belon, con los números 50 y 63 de su Protocolo, respectivamente, escrituras de aumento de capital de dicha persona jurídica, siendo suscritas por Málaga Centro, S.A. un total de 2.882 acciones en la indicada ampliación, con un valor nominal de 60,01 euros cada acción (lo que, en definitiva, comportó un desembolso por la ahora recurrente de 173.208,2 euros).

d) Presentada por Málaga Centro, S.A. la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006, en la que se incluía una deducción de las contempladas en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley reguladora del indicado Impuesto, con ocasión de las operaciones detalladas en los dos párrafos precedentes, se acordó en fecha 18 de septiembre de 2006 el inicio de procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.

e) La Administración tributaria reputó incorrectamente declaradas las deducciones del artículo 42 del Texto Refundido aplicadas en la liquidación, formulando propuesta de liquidación provisional en la que, en consecuencia, se modificaba la cuota líquida positiva declarada.

f) Manifestada la disconformidad de la obligada tributaria con la liquidación se formuló liquidación provisional con parcial estimación de las alegaciones formuladas, en el sentido de admitir la reinversión realizada en las participaciones de Promociones Brazer, S.L., con la consecuente posibilidad de aplicar la deducción y en el importe que se reputó pertinente, que fue rectificado en sentido favorable a la ahora recurrente tras la parcial estimación del recurso de reposición entablado frente a la indicada liquidación provisional.

Cuarto.- Sobre las premisas fácticas y normativa aplicable que han quedado especificados en los fundamentos de derecho que anteceden conviene, finalmente, en aras a la correcta resolución de la cuestión suscitada, traer a colación la doctrina jurisprudencial concerniente a la simulación y perfilar las diferencias entre dicha institución y el fraude de Ley.

La simulación constituye un supuesto específico de vicio del consentimiento que tiene lugar cuando las partes crean una apariencia de negocio jurídico (negocio jurídico aparente) que no se corresponde con lo realmente querido por ellas, bien por no tener en realidad las partes voluntad negocial de ninguna clase - siendo el negocio puramente aparente o ficticio- o bien porque se pretendió, en realidad, celebrar negocio jurídico distinto, según se trate de simulación absoluta o relativa, respectivamente.

Por el contrario en el caso del fraude de ley el negocio o negocios realizados sí son reales y queridos por las partes que constituyen la respectiva relación jurídica negocial, si bien se busca para dicho acto, negocio, acuerdo o contrato el amparo en una norma jurídica (norma de cobertura) que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada). En términos de la STC 120/2005, de 10 de mayo , el fraude de ley se caracteriza por el ' aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fín diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal' lo que se traduce, en el ámbito concreto tributario, en ' la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las normas normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu'.

Sobre las distintas categorías conceptuales resulta sumamente ilustrativa la STS 17 marzo 2014 (recurso 1340/2011 ) que, con cita de la STS 30 mayo 2011 (casación 1061/2007 ) resume la doctrina jurisprudencial elaborada en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción en los siguientes términos: ' A)El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003 ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del 'levantamiento del velo' y la de la transparencia fiscal.

B)En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se ha encontrado en la 'solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos' o 'justa distribución de la carga fiscal ( Sts 76/1990, de 26 de abril ) y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad ( art. 31 CE )'y, en tal sentido, se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Constitucional ( SSTC 50/1995, de 13 de febrero ; 182/1997, de 28 de octubre ; y 46/2000, de 17 de febrero ).

Ahora bien, como destaca la misma STS 17 marzo 2014 citada '... debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de leyy simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de leyparte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulaciónpuede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulaciónde la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulaciónrelativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de leyy simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulaciónprocedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulaciónera más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del 'negocio jurídico indirecto' y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de leyfuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de leypor una cláusula general antielusión denominada 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: 'se revisa en profundidad la regulación del fraude de leyque se sustituye por la nueva figura del 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de leyen materia tributaria'.

Esta cláusula genérica 'antiabuso' o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de leyy los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulaciónen el artículo 16 LGT/2003 .

En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación delartículo 15 LGT/2003exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...]'.

La importancia de la distinción radica en la perspectiva de la intencionalidad y consecuencias dimanantes pues, como afirma la STS 29 abril 2010 (casación 100/2005 ), «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de leytengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de leyes la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». (FD Quinto)'.

En la simulación en cambio, su mera apreciación comporta la existencia de una intencionalidad que habría de provocar, en todo caso, la incoación del consiguiente procedimiento sancionador.

En cualquier caso si la Ley General Tributaria de 1963, en su versión anterior a la reforma de 1995, abordaba la distinción entre los negocios celebrados en fraude de Ley y los negocios simulados en preceptos distintos (artículos 24 y 25 , respectivamente), sin que los procedimientos y finalidades de uno y otro fueran intercambiables discrecionalmente por la Administración, la STS 1 abril 2011 (casación 3963/2006 ) puntualiza en la materia que estamos tratando que ' La defensa de la legalidad tributaria tiene sus aliados más eficaces en los seguros cauces del fraude de ley, la simulacióny la recalificación de las denominaciones negociales erróneamente empleadas por las partes. Este parece haber sido el principio rector de la reforma de la LGTpor la Ley 25/1995 al suprimir el antiguo artículo 25.3 y restringir la aplicación del nuevo artículo 25al supuesto de simulación', en regulación que se ha mantenido en la posterior Ley General Tributaria de 2003 que, sin hacer ya mención específica alguna a la figura del fraude de Ley, alude a la simulación en su artículo 16, de conformidad con el cual ' En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'.

Quinto.- Aplicando la anterior normativa y doctrina jurisprudencial al supuesto objeto de análisis debe concluirse en la efectiva existencia de un supuesto de simulación pues lo pretendido por la ahora recurrente, a la vista de las premisas fácticas expuestas en el fundamento de derecho tercero de la presente Sentencia no fue, en definitiva y como apreció en su momento acertadamente la Administración Tributaria, sino una actualización de la cartera de valores a coste fiscal reducido.

En efecto, si, como se afirma en la propuesta de liquidación, no existió en este caso recompra de acciones, en el sentido estricto de adquisición de aquellas acciones que habían sido previamente enajenadas, sino que lo que tiene lugar es una suscripción de acciones verificada como consecuencia de una ampliación de capital, en el ejercicio del derecho de suscripción preferente, nos encontramos ante acciones homogéneas y el mantenimiento de una cifra idéntica de participación en el capital social -antes y después de la supuesta reinversión- manteniéndose la cartera transmitida en la esfera patrimonial de la propia entidad (debe notarse al respecto que si fueron enajenadas 2.188 acciones se suscribieron en la ampliación de capital 2.882 acciones de la misma entidad) y ello por más que el valor nominal de las acciones fuera distinto entre una y otra fecha pues con ello, precisamente, se produce la actualización de la cartera de valores con coste fiscal reducido a que se hace mención en la resolución administrativa impugnada.

Si a ello se une la circunstancia, puesta de manifiesto en la resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa objeto de impugnación, del escaso período temporal transcurrido entre la transmisión y la suscripción por la entidad actora de acciones de la misma sociedad, la conclusión que se impone no es otra que la de entender que, en efecto, existen en este caso indicios suficientes de los que puede extraerse que existió una simulación contractual, debiendo recordarse que la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ).

Todo ello con independencia de que sea en cada supuesto concreto factible analizar por separado cada uno de los indicios para, desconectándolos de los demás, ofrecer una realidad distinta, como destaca la STS 18 marzo 2013 (casación 392/2011 ) pero, a juicio de esta Sala, esta explicación ofrecida por la parte actora en su escrito de recurso no enerva la conclusión obtenida por la Administración tributaria en base a unos indicios que, como se ha dicho, pueden reputarse suficientes en orden a tener por concurrente la simulación.

Si, como afirma la STS 4 junio 2012 (casación 1767/2010 ), por referencia a la similar regulación contenida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , nos encontramos ante un beneficio fiscal al que, por ende, no cabe otorgar un alcance extensivo, debiendo ser objeto, antes al contrario, de interpretación estricta, sólo una interpretación amplia del término reinversión que justifica la aplicación de la deducción que estamos examinando habilita al entendimiento de que la operación realizada en el caso de autos dio lugar a una reinversión, pues únicamente si se atiende a la forma y no al fondo cabe sostener que con ella pudo obtenerse algo siquiera distinto de lo que ya se tenía.

Sexto.- Por último es de destacar que la falta de declaración formal de la simulación, no constituyendo vicio alguno de nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria -al no resultar subsumible en ninguno de los supuestos de hecho que contempla el artículo 217 de la Ley 58/2003 , General Tributaria- supone una mera irregularidad formal no invalidante por no generar indefensión material pues la declaración resultaba implícita tanto en la propuesta de liquidación como en la liquidación provisional, en las que ya se hablaba de una operación meramente 'formal', de la falta de beneficio económico que justificara la operación a que venía referida la deducción practicada y al hecho de que, en puridad, se había pretendido actualizar la cartera de valores con coste fiscal reducido, todo lo cual, por ende, llegó a conocimiento de la interesada, que pudo formular las alegaciones pertinentes y entablar los correspondientes recursos -administrativos y contencioso-administrativo-, articulando con plenitud el derecho de defensa.

De hecho, es de apreciar identidad sustancial entre los motivos de impugnación deducidos en el recurso de reposición, en la reclamación económico- administrativa y en la demanda formalizada en los presentes autos, por lo que no se alcanza a comprender en qué ha podido consistir la indefensión material por falta de pronunciamiento expreso y específico por el órgano administrativo competente concerniente a la existencia de una simulación contractual.

Séptimo.- Las consideraciones que anteceden comportan, necesariamente, la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, no estimándose que concurran méritos para la imposición de las costas procesales causadas.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso de apelación interpuesto por MÁLAGA CENTRO, S.A., representada por Crescencia , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 27 de enero de 2011, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-