Sentencia Administrativo Nº 86/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1122/2013 de 02 de Febrero de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0021434

Procedimiento Ordinario 1122/2013

Demandante:D. /Dña. Leon

PROCURADOR D. /Dña. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 86

RECURSO NÚM.: 1122-2013

PROCURADOR D. .: RODRIGO PASCUAL PEÑA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 3 de febrero de 2016

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso- administrativo número 1122/2013, interpuesto por D. Leon , representado por el Procurador de los Tribunales don Rodrigo Pascual Peña, contra la resolución de fecha 25 de julio de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el mencionado recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia que anule y deje sin efecto la resolución recurrida y que acuerde la suspensión sin garantías de la liquidación.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.- Recibido el recurso a prueba, con el resultado que obra en autos, se procedió al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 2 de febrero de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- A través del presente recurso jurisdiccional se impugna la resolución de fecha 25 de julio de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del acta A02- NUM001 , referido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2005-06, por cuantía de 33.856,95 ?.

La resolución del TEAR acepta las conclusiones de la Inspección que entiende acreditada la carencia, por parte del obligado tributario, de medios materiales y humanos necesarios para facturar los importes declarados, es decir la carencia de una infraestructura mínima necesaria para el desarrollo de la actividad empresarial independiente declarada por parte de Leon , y por tanto su inexistencia. Resulta que los servicios supuestamente prestados por la empresa de Leon son realizados realmente por sus sociedades, Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL, las cuales son quienes realizan la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos necesarios con la finalidad de intervenir en la distribución de bienes y servicios, puesto que son las que disponen de los medios materiales y humanos suficientes. Por ello concluye la existencia de negocio simulado.

SEGUNDO.- El recurrente solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido y con ello de los que trae causa en base a los motivos que de manera sintética se pasan a exponer:

a.-Nulidad de la liquidación por inexistencia de simulación. Parte de la realidad de la actividad realizada al disponer de medios y quedar acreditada la recepción de sus servicios de montaje de stand, actividad que se exteriorizaba y publicitaba. Indica que se acreditó tanto que tenía tres trabajadores como las funciones que realizaban; que contaba con un local en una nave industrial, una furgoneta y herramientas para el ejercicio de su actividad. Señala que notarialmente sus clientes verificaron su contratación; que exteriorizaba su actividad con rótulos en el local. Indica que aún siendo cierta la vinculación con las empresas ello no implica nada ni presume la simulación siendo legal que se pueda funcionar como persona individual y a través de sociedades

b.- Nulidad de la liquidación por ausencia de informe justificativo del régimen de estimación indirecta. Vulneración del procedimiento administrativo y del principio de separación de las fases de instrucción y resolución. Señala que el Acta decidió la imputación de rentas entre las dos sociedades en función de los empleados de cada una de ellas sin realizar el informe recogido en el artículo 158 de la LGT , circunstancia que no queda subsanada por el posterior acuerdo de rectificación el cual, además, infringe el artículo 188.3 del Reglamento de Control dado que la Oficina debió mandar retrotraer para que se complementase el Acta y el Instructor dar nuevas alegaciones y ello con la finalidad de preservar la independencia de criterio entre ambos órganos y evitar que el Inspector-Jefe se convierta en instructor.

El Abogado del Estado se opone al recurso en base a la propia resolución del TEAR impugnada señalando que ha quedado acreditada la vinculación y control del recurrente respecto de las dos sociedades, el mismo domicilio social, la identidad de clientes y servicios, la insuficiencia de medios personales y materiales, el cobro y pago efectivo en las cuentas del recurrente en interés de las mercantiles y el manejo del régimen simplificado de IV en beneficio de la actividad defraudatoria.

TERCERO.- Respecto del primero de los motivos debemos señalar, en primer lugar, que el artículo 6 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , relaciona la rentas que constituyen el hecho imponible del Impuesto, que son: los rendimientos del trabajo, los rendimientos del capital, los rendimientos de las actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por Ley.

En el presente caso, el actor declaró, como hecho imponible del impuesto, entre otros, los rendimientos de la actividad económica derivada del ejercicio de la actividad:- 505.5, 'Carpintería y cerrajería'.

Se trata, por ello, de comprobar la efectiva realización de dicha actividad por el actor a título personal e individual.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Físicas, 'se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios...'Este artículo establece unos requisitos mínimos para que pueda entenderse el desarrollo de una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, y de una organización de medios empresariales.

Por otra parte la simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria que determina:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2001 en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .'

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma :'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).'

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: '58. Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación'.

CUARTO.- Pues bien, en la Sentencia dictada en el recurso 1124/13 , Ponente Sr. Canaval Conejos, se analizan las mismas cuestiones que las suscitadas en este recurso, si bien en relación al IVA de los mismos ejercicios que los aquí examinados, de ahí que por motivos de seguridad jurídica y de igualdad se deban reproducir los argumentos allí empleados:

'En el presente caso, en la liquidación practicada, entre otros argumentos fácticos se expresa los siguientes:

a.- En los ejercicios objeto de comprobación Leon figura dado de alta en el epígrafe 505.5 del IAE 'Carpintería y cerrajería'. Analizado el concepto por el que Leon emitió facturas en los ejercicios 2005 y 2006 se desprende que facturó por una gran variedad de servicios, además de los de carpintería, entre ellos: Servicios fotográficos; impresión digital; montaje sobre Foam y montajes diversos (Kapafix, Kapaline); plastificado; rotulaciones en vinilo; confección de lonas, colocación de moquetas; y, creación y diseño de carteles decorativos o de publicidad en los cuales reflejan las imágenes de las empresas.

b.- En el año 2004 facturó a nueve sociedades y un particular por un total de 450.752,63 ?; en el año 2005 facturó a cinco sociedades y un particular por un total de 449.683,09 ?; y, en el año 2006 solo emitió facturas hasta el 30 de junio de 2006 a 7 sociedades por un total de 445.784,70 ?.

Las facturas emitidas de los ejercicios objeto de comprobación se desprende que la numeración de las mismas no es correlativa. Cada mes inicia una serie nueva e incluso lleva varias series en un mismo mes. El obligado tributario no ha justificado por qué utiliza series separadas de facturas.

Asimismo, en el último trimestre del ejercicio 2006 no emitió facturas, sin embargo consta que Leon tuvo trabajadores trabajando en el último trimestre del ejercicio 2006. De hecho, contrató un nuevo trabajador en septiembre de 2006 que manifestó que sí se realizaron y se terminaron trabajos en el último trimestre del ejercicio 2006 (manifestaciones de Ceferino , NIF: NUM002 recogidas en diligencia de fecha 3 de septiembre de 2009).

Hay facturas emitidas por servicios realizados en otras provincias además de la Comunidad de Madrid, como en Valladolid, León, Alicante, Ávila, Valencia, Vigo, Cartagena, Las Palmas, Tenerife, Murcia, Zaragoza, Barcelona, Bilbao, Albacete.

c.- En el año 2005 recibió facturas de Asepeyo, CMS Asesores, Preysalus y Suministros Suvain SL por un total de 6.582,03 ?; en el año 2006 recibió facturas de CMS Asesores, Preysalus y Suministros Suvain SL por un total de 4.449,86 ? y aportó tickets de estación de servicio de todo el año por un total de 11.953,88 ?.

Del análisis de los tickets de la estación de servicio aportados se desprende que:

-No consta el NIF ni el domicilio fiscal del obligado tributario.

-No consta datos del suministro, esto es los litros suministrados, el producto y el precio de por litro.

Únicamente consta un total de factura.

-La matrícula que figura en los tickets es, en unos casos: 3611, y en otros 3611 BRL.

-No ha aportado los justificantes de los supuestos pagos efectuados.

El obligado tributario aportó la ficha técnica del vehículo afecto a la actividad del obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación:

-MATRÍCULA: .... NMQ .

-MARCA/MODELO: Renault Kangoo

Únicamente aportó facturas por suministros recibidos de una sola empresa, Suministro Survain, SL y sólo por un importe de 5.906, 91 ? y 3.788,96 ? en los ejercicios 2005 y 2006, respectivamente. Sin embargo, analizado el concepto por el que emite las facturas se desprende que factura no sólo por prestar los diferentes servicios sino también por aportar el material preciso para la realización de los mismos.

En todas las facturas recibidas de su proveedor Suministros Survain, SL consta como dirección del cliente, Leon , la Avenida de los Ingenieros Hnos Granda, 37, PI-II. Se trata del domicilio fiscal de Montajes y Rótulos Hergar, SL, sociedad de la que es socio y administrador Leon . En algunas facturas consta el siguiente mensaje: 'ENTREGAR EN RÓTULOS HERGAR' y consta un sello de recepción de la mercancía en el albarán correspondiente: 'HERGAR. MONTAJES Y RÓTULOS. MERCANCÍA PENDIENTE DE REVISIÓN'.

d.- Aportó los modelos TC1 y TC2 de la Seguridad Social. De la información aportada se desprende que sólo los siguientes trabajadores estaban dados de alta en la empresa de Leon :

- NIF: NUM003 Miguel . En alta desde el 14 de febrero de 2002 como Oficial 2ª.

- NIF: NUM004 Jose Daniel . En alta desde el 18 de junio de 2003 como Oficial 2ª.

- NIF: NUM002 Ceferino . En alta desde el 14 septiembre de 2006 como Mozo Especialista.

e.- Del análisis de los cargos y abonos en sus cuentas bancarias, se desprende que:

-Abonos en sus cuentas: Se realizó un seguimiento de los cobros de las facturas emitidas. Del análisis de los movimientos, se desprende que Leon si tiene abonos en sus cuentas por la facturación de cada ejercicio.

-Cargos en sus cuentas bancarias: Analizados los cargos en sus cuentas, se desprende que realizó transferencias y pagos a sus sociedades, Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL por importes globales prácticamente coincidentes con su facturación.

f.- Los clientes del recurrente declararon:

OGILVY HEALTHWORLD MADRID, SL. (NIF: B80388788), manifestó en diligencia de fecha 2/02/2010 que:

- Los servicios de Leon básicamente consistían en el montaje, desmontaje de stands para congresos, en la elaboración de presentaciones para los clientes, en convenciones, así como la decoración con carteles, vinilos y rótulos.

- Asimismo manifestó que también recibió servicios de las sociedades de Leon : Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL. Manifestó que en todo caso contrataba los servicios con Leon y que luego con posterioridad recibía las facturas de Leon o bien de algunas de sus sociedades. Probablemente respondía a cuestiones internas del proveedor pero no había diferencia alguna en los servicios recibidos.

Clemente . (NIF: NUM005 ):

-En diligencia extendida el 29 de julio de 2009 en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección preguntó a Clemente en base a qué criterios contrataba los servicios con Leon o con alguna de sus sociedades (Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL).

Clemente manifestó que en todos los casos la persona de contacto era Leon . Leon le enviaba un presupuesto y en el caso de que lo aceptara, posteriormente le enviaba las facturas bien de Leon o bien de alguna de sus sociedades. Manifestó que probablemente respondía a cuestiones internas del proveedor pero que no había ninguna diferencia en los servicios recibidos.

-Asimismo, en cuanto a los medios de pago de las facturas recibidas de Leon y de las sociedades Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL manifestó que en un mismo talón bancario se pagaban facturas recibidas tanto de Leon , como de Montajes y Rótulos Hergar, SL como Distrigrafic Coslada, SL. Todos los pagos van dirigidos a Mr. Hergar.

- Clemente aportó las facturas recibidas de Leon , de Montajes y Rótulos Hergar, SL y de Distrigrafic Coslada, SL en el ejercicio 2006. Analizadas las facturas resulta que existe identidad de los servicios prestados por Leon y por sus sociedades, Montajes y Rótulos Hergar, SL y la sociedad Distrigrafic Coslada, SL.

g.- Sus trabajadores declararon:

Ceferino . (NIF: NUM002 ), estuvo dado de alta en la empresa de Leon desde el 14/09/2006 hasta el 13/03/2007. Manifestó en diligencia de fecha 3 de septiembre de 2009 que:

- Estuvo trabajando desde agosto de 2006 pero que Leon le dio de alta en septiembre de

2006.

- Los trabajos consistían básicamente en la fabricación de stands de madera y aluminio que luego montaban en ferias. En algunas ocasiones también pintó y barnizó. Asimismo colocó carteles y rótulos que diseñaba y fabricaba la empresa de Leon .

- Manifestó que en esos meses estuvo trabajando en diferentes obras y que todas ellas se empezaron y terminaron en el ejercicio 2006.

- Que en el taller y en las diferentes obras de Leon había más de veintitantos trabajadores. Que la mayoría eran sudamericanos y que no tenía datos para identificarlos. Asimismo, manifestó que Leon no trabajaba en las obras.

. Miguel . (NIF: NUM003 ), en la actualidad sigue trabajando en la empresa de Leon . En diligencia de fecha 01/09/2009 manifestó que:

-Los trabajos consistían básicamente en trabajos de carpintería, en montar y desmontar stands de madera y aluminio para ferias. La decoración de los stands, esto es, colocar moquetas, impresión y colocación de rótulos, carteles con los membretes de las empresas y demás elementos de decoración no lo realizaba Leon sino otras empresas.

-Los servicios los prestaron los dos trabajadores de Leon . Leon no tenía más trabajadores contratados ni subcontratados.

h.- Este trabajador aportó fotocopia de las nóminas y de los justificantes de los medios de cobro. Resulta relevante el hecho de que entre los justificantes de los medios de cobro de la remuneración por su trabajo personal a Leon aportara dos justificantes bancarios en los que consta como ordenante de las operaciones la sociedad MONTAJES Y RÓTULOS HERGAR, SL y no Leon : Uno por importe: 585,86 euros de fecha 29/06/2005. Otro por importe: 234,00 euros de fecha 17/07/2006.

En base a dichos datos y las declaraciones de los trabajadores y empresas que recibieron las prestaciones de servicios la Inspección entiende que ha quedado acreditado:

1) Vinculación entre Leon y las sociedades, Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL: Leon es socio y administrador solidario junto con su cónyuge, Sofía de las mencionadas sociedades.

2) Identidad en el domicilio de la actividad de Leon y en el domicilio de la actividad de sus sociedades, avenida de los Ingenieros Hermanos Granda, 37 de Madrid.

3) Identidad de clientes y servicios prestados. Sus clientes manifiestan que no existe diferencia entre los servicios supuestamente recibidos de Leon y de sus sociedades, Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL. En todos los casos la persona de contacto era Leon . Leon les enviaba un presupuesto y en el caso de que lo aceptaran posteriormente les enviaba las facturas bien a su nombre o bien a nombre de alguna de sus empresas, pero no había diferencia alguna de los servicios recibidos.

4) Medios humanos insuficientes de Leon para facturar los importes declarados. Leon cuenta con un promedio de plantilla de 2 trabajadores. No consta que subcontratara servicios de terceros. No existe correlación entre los servicios que reflejan sus facturas emitidas con el personal de que disponía Leon en los ejercicios objeto de comprobación.

5) Medios materiales insuficientes para realizar la actividad. Únicamente tiene suministros de material de una única empresa y por poco importe en relación con los importes facturados. Asimismo, en las facturas emitidas constan servicios prestados en diferentes ciudades, sin embargo no ha aportado justificantes por desplazamientos, alojamiento ni ningún gasto en general correlacionado con dichos ingresos.

Además, en algunas de las facturas recibidas de su proveedor, Suministros Survain, SL consta el siguiente mensaje: 'ENTREGAR EN RÓTULOS HERGAR' y consta un sello de recepción de la mercancía en el albarán correspondiente de: 'HERGAR. MONTAJES Y RÓTULOS. MERCANCÍA PENDIENTE DE REVISIÓN'. Leon facturó el ejercicio 2005, 449.683,09 ? y en el ejercicio 2006, 445.784,70 ?. Solo contó con dos trabajadores y unos consumos de 5.906,91 ? y 3.788, 91 ?, respectivamente.

Sin embargo, sus sociedades, Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL que realizan la misma actividad, contaron con los siguientes medios para facturar los importes detallados:

2005 MONTAJES Y RÓTULOS HERGAR, SL DISTRIGRAFIC COSLADA, SL

CIFRA NEGOCIOS 1.944.699,13 251.704,04

GASTO PERSONAL 493.848,90 159.242,94

CONSUMOS 1.141.501,51 90.946,97

PLANTILLA 56 TRABAJADORES 13 TRABAJADORES

2006 MONTAJES Y RÓTULOS HERGAR, SL DISTRIGRAFIC COSLADA, SL

CIFRA NEGOCIOS 2.132.994,88 367.608,12

GASTO PERSONAL 569.679,61 127.369,76

CONSUMOS 1.234.755,25 222.031,42

PLANTILLA 56 TRABAJADORES 12 TRABAJADORES

Llama la atención que la sociedad Distrigrafic Coslada, SL realizando la misma actividad y facturando importes notoriamente inferiores a los supuestamente facturados por Leon contara con mayor número de personal y con consumos más elevados que Leon .

6) Del análisis de los movimientos de sus cuentas bancarias se desprende que:

Abonos en sus cuentas: Se realizó un seguimiento de los cobros de las facturas emitidas. Del análisis de los movimientos, se desprende que Leon si tiene abonos en sus cuentas por la facturación de cada ejercicio.

Cargos en sus cuentas: Analizados los cargos en sus cuentas se desprende que realizó transferencias y pagos a sus sociedades, Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL por importes globales prácticamente coincidentes con su facturación.

La Inspección concluye:

'a.- De las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la inspección actuaria, se desprende la carencia, por parte del obligado tributario, de medios materiales y humanos necesarios para facturar los importes declarados, es decir la carencia de una infraestructura mínima necesaria para el desarrollo de la actividad empresarial independiente declarada por parte de Leon , y por tanto su inexistencia.

Resulta que los servicios supuestamente prestados por la empresa de Leon son realizados realmente por sus sociedades, Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL, las cuales son quienes realizan la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos necesarios con la finalidad de intervenir en la distribución de bienes y servicios, puesto que son las que disponen de los medios materiales y humanos suficientes.

b.- Se produce un supuesto de simulación relativa. Por definición ésta se produce si detrás del negocio simulado (los supuestos servicios prestados por Leon a sus clientes) existe en realidad otro negocio disimulado (los reales servicios prestados por las sociedades Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL a los clientes) que permanece oculto.

Además, en el presente caso existe un concierto de voluntades entre Leon y las sociedades Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL (sociedades de las que es socio y administrador solidario el obligado tributario) para conseguir una menor tributación mediante una apariencia de verdad.

Al desviar parte de la facturación de las sociedades en la persona de Leon (hasta el límite permitido por el régimen de estimación objetiva, 450.000 euros), consiguen reducir la tributación en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las sociedades, Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL que tributan en estimación directa. Si bien la emisión de las facturas por parte de Leon no supuso para él una mayor tributación al determinar las cuotas a ingresar por la modalidad simplificada del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, analizados los hechos acreditados en las actuaciones inspectoras, esta Oficina Técnica entiende que las relaciones comerciales establecidas entre el socio y administrador y sus sociedades vinculadas, tienen como finalidad principal y real la de aprovecharse de un régimen fiscal específico de tributación, que conlleva un importante ahorro fiscal. Existe una discordancia entre la voluntad declarada, con la finalidad de que la misma produzca unos efectos concretos frente a la Hacienda Pública (como es la menor tributación) y la voluntad que ponen de manifiesto los hechos acreditados por la Inspección actuaria que debe ser calificada efectivamente como simulación. Las sociedades vinculadas y su socio ( Leon ) simulan y declaran ante la Hacienda Pública el ejercicio, separado y diferenciado, de una actividad empresarial, cuando la realidad comprobada y querida es de forma efectiva el ejercicio de dicha actividad por las dos sociedades vinculadas Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL. La voluntad de las partes sociedades-socio es simular o aparentar una realidad inexistente, por lo que ha de considerarse irrelevante el negocio simulado, la actividad del socio, y gravarse la totalidad como actividad empresarial de sus empresas vinculadas. En este sentido se manifiesta, entre otras, la Resolución del TEAC de 06/11/2008.

Las consecuencias tributarias del negocio simulado es que el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. Por tanto, en el presente caso, por un lado, la facturación de Leon en relación con el segundo de los motivos, recordemos que se insta la nulidad de la liquidación por ausencia de informe justificativo del régimen de estimación indirecta. Vulneración del procedimiento administrativo y del principio de separación de las fases de instrucción y resolución. Señala que el Acta decidió la imputación de rentas entre las dos sociedades en función de los empleados de cada una de ellas sin realizar el informe recogido en el artículo 158 de la LGT , circunstancia que no queda subsanada por el posterior acuerdo de rectificación el cual, además, infringe el artículo 188.3 del Reglamento de Control dado que la Oficina debió mandar retrotraer para que se complementase el Acta y el Instructor dar nuevas alegaciones y ello con la finalidad de preservar la independencia de criterio entre ambos órganos y evitar que el Inspector-Jefe se convierta en instructor.

Para empezar, el artículo 53 de la LGT que recoge el método de estimación indirecta de bases imponibles, dispone:

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta , se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley

El artículo 158 de la misma Ley a que se remite el precepto anterior sobre aplicación del método de estimación indirecta, establece:

1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta , la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta .

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos:

a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización. En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo del plazo al que se refiere el artículo 150 de esta ley.

b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias.

En desarrollo de la LGT, el artículo 193, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, expresa:

Artículo 193. Estimación indirecta de bases o cuotas.

1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por sí sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Tratándose de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado.

b) Tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo 81.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias.

Madrid hay que trasladarla a sus sociedades, Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada, SL, incrementando las cuotas de IVA DEVENGADO del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que son las que de forma personal, habitual y directa realizan la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con la finalidad de producir bienes o servicios para el mercado'.

Con esos datos y valoraciones efectuadas por la Inspección podemos concluir que la liquidación objeto de impugnación es ajustada a derecho pues de los datos que se han ido exponiendo se puede deducir con toda claridad que las sociedades en cuestión, Montajes y Rótulos Hergar, SL y Distrigrafic Coslada SL que tributan en estimación directa, desviaban parte de su facturación a la persona de Leon , hasta el límite permitido por el régimen de estimación objetiva, 450.000 euros, consiguiendo reducir la tributación en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las sociedades. Ello se puede sostener porque el recurrente no ha llegado a explicar porqué contrata un trabajador en septiembre de 2006 si ya no iba a facturar desde julio de dicho año; porqué si dicho trabajador manifestó que se dedicaba a la fabricación de stands de madera y aluminio que luego montaban en ferias, que en algunas ocasiones también pintó y barnizó y colocó carteles y rótulos que diseñaba y fabricaba la empresa de Leon , que en esos meses estuvo trabajando en diferentes obras y que todas ellas se empezaron y terminaron en el ejercicio 2006 y que en el taller y en las diferentes obras de Leon había más de veinte trabajadores, continuaba prestando servicios para los clientes valiéndose de los trabajadores que tenía dados de alta como autónomo; porqué dejo de facturar en junio de 2006 si se seguían realizando montajes; porqué en las facturas recibidas de su proveedor Suministros Survain, SL consta como dirección del cliente, Leon , la Avenida de los Ingenieros Hnos Granda, 37, PI-II, siendo el domicilio fiscal de Montajes y Rótulos Hergar, SL, sociedad de la que es socio y administrador Leon . En algunas facturas consta el siguiente mensaje: 'ENTREGAR EN RÓTULOS HERGAR' y consta un sello de recepción de la mercancía en el albarán correspondiente: 'HERGAR. MONTAJES Y RÓTULOS. MERCANCÍA PENDIENTE DE REVISIÓN'; porqué emitió facturas en los ejercicios 2005 y 2006 se desprende que facturó por una gran variedad de servicios, además de los de carpintería, entre ellos: Servicios fotográficos, impresión digital, montaje sobre Foam y montajes diversos (Kapafix, Kapaline), plastificado, rotulaciones en vinilo, confección de lonas, colocación de moquetas y creación y diseño de carteles decorativos o de publicidad en los cuales reflejan las imágenes de las empresas, si solo tenía dos trabajadores y estaban siempre y únicamente montando stand .

Debemos tener en cuenta la vinculación entre la sociedades y el recurrente, la identidad de domicilio de la actividad, la identidad de clientes, no de la totalidad lo que es lógico habida cuenta la capacidad de las sociedades, la imposibilidad física y material de realizar dichas tareas con dos trabajadores, recuérdese a estos efectos que se trabajaba con empleados de la sociedad. En realidad es el recurrente el que debe acreditar que con dichos trabajadores podía realizar las tareas que dice le eran contratadas individualmente, la vinculación de los servicios de los diferentes clientes en relación con las sociedades, las facturaciones de kilometrajes de los dos vehículos en relación con los lugares de la actividad, la falta de correlación en las series de las facturas, los concretos trabajos contratados y sus presupuestos así como las órdenes de trabajo dadas. En suma, no basta con acudir a la libertad de empresa para justificar todas y cada una de las facturas emitidas o pagadas en justificación de unos servicios como autónomos que no pueden ser desligados de la actividad de sus empresas y por ello el motivo se desestimará.

QUINTO.- En el segundo de los motivos alega la nulidad de la liquidación por ausencia de informe justificativo del régimen de estimación indirecta. Vulneración del procedimiento administrativo y del principio de separación de las fases de instrucción y resolución. Señala que el Acta decidió la imputación de rentas entre las dos sociedades en función de los empleados de cada una de ellas sin realizar el informe recogido en el artículo 158 de la LGT , circunstancia que no queda subsanada por el posterior acuerdo de rectificación el cual, además, infringe el artículo 188.3 del Reglamento de Control dado que la Oficina debió mandar retrotraer para que se complementase el Acta y el Instructor dar nuevas alegaciones y ello con la finalidad de preservar la independencia de criterio entre ambos órganos y evitar que el Inspector-Jefe se convierta en instructor.

Entendemos que este motivo debe ser propuesto en relación con el impuesto de sociedades que no es objeto de impugnación en este recurso dado que la liquidación es el resultado de trasladar la facturación del recurrente a las dos sociedades a las que se les incrementa las cuotas del IVA devengado y se regularizan las cuotas del IVA autoliquidado por el recurrente por el régimen simplificado al negar su actividad empresarial por lo que de su autoliquidación solo queda el recargo de equivalencia por lo que no se le ha transformado su régimen de estimación por lo que no cabe aprecia las vulneraciones alegadas.'

En consecuencia, los argumentos empleados por la Sala es esa Sentencia deben servir también para desestimar el presente recurso ya que, por esas mismas razones, procede regularizar los rendimientos de la actividad económica desarrollada por el actor, ya que al negarse la actividad empresarial no procedía la declaración de tales rendimientos, por lo que no era procedente incluir el rendimiento de actividades económicas en régimen de estimación objetiva declarado en sus autoliquidaciones de IRPF por importes de 30.221,62 e en 2005 y 33.842,62 ? en 2006. Procede así confirmar las liquidaciones practicadas por la AEAT en las que resulta una cuota a devolver de 405,30 ? en 2005 y de 418,08 ? en 2006 con lo que, teniendo en cuenta lo ya ingresado por el recurrente, resultaría del acta una cantidad total a devolver en 2005 de -13.599,72 ? y de - 15.229,18 ? en 2006 (28.828,90 ? más 5.028,04 ? de intereses de demora).

Debemos así de confirmar la resolución del TEAR impugnada en este recurso

QUINTO.- En virtud de lo expuesto el recurso debe desestimarse el recurso con imposición de costas al recurrente cuyas pretensiones se desestiman a los efectos del artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Leon , representado por el Procurador de los Tribunales don Rodrigo Pascual Peña, contra la resolución de fecha 25 de julio de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , confirmando la misma. Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe recurso de casación en unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.