Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 86/2021, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15589/2019 de 17 de Febrero de 2021

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00086/2021

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2019 0001392

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015589 /2019 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.COMUNIDAD DE MONTES VECINALES EN MANO COMUN DIRECCION000

ABOGADOMARIA BELEN RAPOSO PEREZ

PROCURADORD./Dª. MARIA TERESA PITA URGOITI

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE PRESIDENTA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PTDA.

JUAN SELLES FERREIROFERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, diecisiete de febrero de dos mil veintiuno.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15589/2019, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por la COMUNIDAD DE MONTES VECINALES EN MANO COMUN DIRECCION000, representada por la procuradora DÑA.MARIA TERESA PITA URGOITI, dirigida por la letrada Dña. MARIA BELEN RAPOSO PEREZ., contra . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la partes recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 60.781,19 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objetodel recurso contencioso-administrativo:

La Comunidad de Montes Vecinales en mano común de DIRECCION000 interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 31 de julio de 2019, que estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000, y acumulada NUM001, presentadas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Galicia, por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, y se impone una sanción tributaria.

La estimación en parte acordada por el TEAR lo ha sido en el sentido de estimar la reclamación económico-administrativa dirigida frente al acuerdo sancionador, pero mantiene la conformidad a derecho de la liquidación practicada, la cual incrementó la base imponible del impuesto en 160.340,81 €; incrementó asimismo la base imponible en el importe de 13.500,00 €, correspondientes a la contabilización como gasto financiero de gastos inexistentes. E incrementó el resultado contable en el importe de 60.696,00 €, que debieron de activarse como mayor valor de las existencia (plantación de arbolado para su posterior venta como madera por 51.953,75 €), y como mayor valor del inmovilizado (plantación para aprovechamiento del fruto).

En esta vía judicial las dos actuaciones con las que discrepa la parte actora son las siguientes: con la determinación de la reducción de la base imponible, y con el no reconocimiento del carácter deducible de parte de los gastos excluidos.

SEGUNDO.- Sobre la determinación de la reducción de la base imponible:

Aunque en el escrito de conclusiones se tratan las cuestiones controvertidas por el orden inverso a como van a ser analizadas en esta resolución, lo haremos tal como se hace en el escrito de demanda, y lo haremos diciendo, en primer lugar, que el régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común aparecía regulado en el ya derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero de aplicación a este caso ratione temporis.

El artículo 123 (que se corresponde con el artículo 112 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) establecía lo siguiente:

'1. La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a:

a) Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.

b) Gastos de conservación y mantenimiento del monte.

c) Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.

La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los cuatro siguientes. En caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.

La Administración tributaria, en la comprobación del destino de los gastos e inversiones indicadas, podrá solicitar los informes que precise de las Administraciones autonómicas y locales competentes (...)'.

La primera actuación de la Agencia tributaria con la que discrepa la parte actora es con el cálculo del tope de reducción de la base imponible, alegando que para calcular el importe máximo de la reducción en la base, la Administración acudió a la resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2008, determinando la reducción en la base conforme al siguiente sistema de ecuaciones:

(1)RB = (BAI-IS)

(2)IS = T (BAI-CBIN-RB)

Donde RB es la reducción de la base; BAI es el beneficio antes de impuestos, IS es el Impuesto sobre Sociedades, CBIN es la compensación de bases negativas en ejercicios anteriores, y T es el tipo impositivo.

Añade la actora que dicha doctrina se estableció para corregir el efecto de partidas compensadas en ejercicios anteriores, pero que en este caso la Agencia Tributaria ha dado distintos valores a la variable BAI en las ecuaciones, pues en la primera le otorga un valor de 117.236,07 €, y sin embargo en la ecuación número 2 le asigna la cantidad de 277.576,88 €, resultado de sumar los 117.236,07 € a 160.340,81 €, lo que arroja un resultado, como tope de la reducción de la base imponible, de 53.446,94 €, que la actora considera absurdo.

El cálculo que ha hecho la AEAT es el siguiente:

Reducción en Base (RB) = Beneficio antes de Impuestos (BAI) - Impuesto sobre sociedades (IS)

IS = T (BAI-RB)

IS= 0,25 (117.236,07 + 160.340,81 - (117.236,07 - IS))

IS = 53.446,94

RB= 117.236,07 - 3.446,94 = 53.446,94

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la resolución de fecha 25 de Septiembre de 2008 (Resolución: 00/4678/2008), se pronuncia sobre la determinación de la base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, en los términos previstos en el artículo 123 del Real Decreto Legislativo 4/2004, resolviendo lo siguiente:

'Según el precepto transcrito la base imponible se reducirá en el importe de los 'beneficios del ejercicio'.

Pues bien en relación con la cuestión que nos ocupa, esto es, qué se entiende como 'beneficio del ejercicio' en primer lugar debe hacerse notar que el concepto de base imponible es definido en el artículo 50 de la Ley 58/2003 y, en particular, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, el artículo 10.3 del TRLIS establece lo siguiente:

En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El artículo 10.3 de la LIS toma como elemento fundamental para la determinación de la base imponible, el resultado contable, el cual se obtiene por diferencia entre los ingresos y los gastos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, siguiendo lo dispuesto en el artículo 34.1 del Código de Comercio , al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad.

Y el artículo 35.2 del citado Código de Comercio señala que la cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo. Distinguirá los resultados ordinarios propios de la explotación de los que no lo sean o de los que se originen en circunstancias de carácter extraordinario.

El beneficio del ejercicio es la diferencia positiva entre ingresos y gastos del periodo y su cuantía se corresponde con el saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, cuando el artículo 123 del TRLIS toma como referencia al beneficio del ejercicio, este beneficio no puede ser sino el contable, esto es, el saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el artículo 189 de la Ley de Sociedades Anónimas se señala la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias. Los gastos constituyen el componente negativo en el cálculo del resultado y los ingresos constituyen el componente positivo. El PGC de 1990 considera al Impuesto sobre Sociedades como un gasto o ingreso del ejercicio, según haya beneficios o pérdidas. El Real Decreto 1549/1990, de aprobación del PGC, en su introducción señalaba que:

La contabilización como gasto del Impuesto sobre Sociedades presenta el problema de determinar la cuantía a considerar como gasto del ejercicio, cuantía que no tiene por qué coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Pública. La no coincidencia entre las dos cantidades citadas obedece lógicamente a las discordancias existentes en casi todos los países entre las normas contables y las normas tributarias.

Por tanto, para obtener el resultado contable hace falta determinar el gasto que supone el IS, que sin embargo no es gasto fiscalmente deducible (art. 14.1.b) del TRLIS).

El gasto por el IS se contabiliza en la cuenta 630 del PGC.

El cálculo del gasto contable a computar por el IS viene regulado en la norma 16, de las normas de valoración del PGC, desarrollada por Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas -modificada parcialmente por la Resolución de 15 de marzo de 2002 del ICAC- en la cual clasificando las diferencias que pueden existir entre el resultado contable y la base imponible del impuesto en diferencias permanentes y diferencias temporales a continuación establece las siguientes operaciones:

Se obtendrá el 'resultado contable ajustado' que es el resultado económico antes de impuestos de ejercicio más o menos las 'diferencias permanentes' que correspondan al mismo.

Se calculará el importe del 'impuesto bruto' aplicando el tipo impositivo correspondiente al ejercicio sobre el 'resultado contable ajustado'.

Finalmente, del importe de 'impuesto bruto' según sea positivo o negativo, se restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades devengado.

Las diferencias permanentes, que son las que afectan al cálculo del IS, son las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en períodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas, y pueden ser positivas cuando se añaden al resultado contable para obtener la base imponible y negativas en caso contrario.

De lo expuesto se desprende que el ajuste extracontable negativo practicado con ocasión de la reducción de la base imponible del sujeto pasivo tiene naturaleza de diferencia permanente, la cual modificará la base de cálculo y, en consecuencia, el importe del impuesto devengado en el ejercicio en que se produce.

Por tanto, teniendo en cuenta que el ajuste extracontable negativo que debe practicarse en virtud de lo dispuesto en el artículo 123 del TRLIS tiene la consideración de diferencia permanente, a efectos de determinar la cuantía máxima en que podrá reducirse la base imponible de la reclamante correspondiente al ejercicio 2004, será necesario determinar previamente el gasto contable por el Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, el cual a su vez vendrá determinado por el importe de la reducción en base que debe practicar el sujeto pasivo con arreglo a lo dispuesto en el ya mencionado artículo 123 del TRLIS.

Luego, en el presente caso, la determinación del beneficio contable del ejercicio, cuyo importe, a su vez, determinará la reducción a practicar en la base imponible correspondiente al ejercicio 2004, según lo dispuesto en el artículo 123 del TRLIS, vendrá determinada por el siguiente sistema de ecuaciones:

RB = (BAI - IS)

IS = T (BAI - CBIN - RB)

RB: Reducción en base.

BAI: Beneficio antes de impuestos.

IS: Gasto por Impuesto sobre Sociedades.

T: Tipo impositivo.

CBIN: Compensación de bases imponibles negativas'.

En esta resolución el TEAC estimó el recurso de alzada para la unificación de criterio presentado por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, oponiéndose al criterio del TEAR según el cual deberían quedar exentas de tributación las cantidades que se apliquen a las finalidades previstas en el artículo 123, esto es, los beneficios destinados a obras o servicios de interés o uso social y que por tanto el ajuste a realizar tendría que ser sobre el resultado contable antes de impuestos.

La estimación del recurso por parte del TEAC determina que en el presente caso, el cálculo efectuado por la AEAT de la base imponible del impuesto ha sido correcta, pues realizó un ajuste positivo por importe de 160.340,81 € (beneficios destinados a obras o servicios de interés o uso social), y en contra de lo que sostiene la actora en su demanda, y en lo que insiste en el escrito de conclusiones, el tope de la reducción no tiene que igualar al beneficio antes del impuesto, calculando entonces la reducción de la base imponible hasta el límite del 'beneficio del ejercicio' que, según doctrina del TEAC, es el beneficio contable, esto es, el saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias.

TERCERO.- Sobre el carácter deducible de los gastos relativos a mejora de acceso y pistas:

Bajo en el segundo apartado de la demanda la actora defiende el carácter deducible de los gastos relativos a mejora de acceso y pistas, incluida la recanalización de desagües a la que obligó dicha obra. Sostiene, en definitiva, el carácter deducible de los gastos relativos a la construcción y ancheamiento de una pista forestal.

Para que las inversiones o gastos puedan merecer la consideración de gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, deben de cumplir los requisitos establecidos en la Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades y en el Plan General de contabilidad, a saber: ser un gasto contable; ser necesario para la obtención de los ingresos; estar justificado; y ser real, es decir, que el gasto se haya producido.

Sobre este extremo la prueba pericial practicada en las actuaciones ha sido determinante a efectos de demostrar la realidad de los trabajos de mejora de acceso y pistas, y su correlación con los ingresos, y por tanto su carácter deducible. Nos estamos refiriendo a la ejecución de un vial de acceso a la masa común que actualmente mantiene la actora en explotación forestal, resultando necesario para llevar a cabo tal aprovechamiento. O lo que el perito Sr. Obdulio identifica en su informe como 'trabajos realizados en acondicionamiento del lugar', esto es, trabajos de adaptación de accesos peatonales por el interior del núcleo y desde la cima norte del mismo para acceso de los comuneros al punto de encuentro de reunión y a la salida al monte común y de regreso.

El carácter deducible de estos gastos no se desvanece por el hecho de que antes de la ejecución de estas obras existiese un camino rural, de carro, pues como ha manifestado el perito Sr. Obdulio -en cuyo testimonio no se ha apreciado ninguna incongruencia, ni incoherencia- este camino de tierra era intransitable para vehículos o maquinaria pesada. Sus manifestaciones aparecen avaladas en el informe emitido por el Ingeniero técnico forestal Don Prudencio, que según el Sr. Obdulio le acompañó en la visita a la zona en la que se ejecutaron las obras.

En el informe emitido por el Sr. Prudencio se identifica la vía forestal, y se le atribuye el carácter de vía forestal principal de acceso al monte desde el núcleo de Muiños, señalando que al final de esta vía se encuentra una repoblación forestal de 35 ha de superficie realizada por la comunidad de montes recurrente. Este informe finaliza diciendo que el desarrollo sostenible del monte se va a articular mediante la vía forestal, y que para el acceso de maquinaria pesada hay que hacer importantes aportes de piedra y zahorra a los caminos para que soporten grandes cargas, pues además el uso de estas vías no es puntual sino más bien periódico y en distintas épocas del año.

En la medida en que estas obras resultan necesarias para el desarrollo de las actividades directamente relacionadas con el monte vecinal y con el aprovechamiento forestal al que se destina, tales gastos se consideran como fiscalmente deducibles a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Pero no se puede decir lo mismo de las obras que en el informe del perito Sr. Obdulio se identifican como 'Fuente y lavadero da Braña', y 'Lavadero y Fuente da picha'.

Así como las dos explanaciones de terreno ejecutadas, y a las que se refiere el ingeniero técnico forestal Sr. Prudencio en su informe, también se consideran necesarias para el desarrollo de las actividades forestales, pues la primera, que se ejecutó en el primer tramo de la vía forestal, lo ha sido para poder realizar las cargas de agua directamente desde el cauce del río para los distintos vehículos contraincendios, y la segunda, para servir de cargadero de madera, sin embargo las obras identificadas como 'Fuente y Lavadero da Braña', y, 'Lavadero y Fuente da picha', no se consideran infraestructuras imprescindibles, ni para acceder con la maquinaria al monte, ni para ejecutar las labores propias de la actividad de aprovechamiento forestal (labores de repoblación, desbroce, plantación tratamientos silvícolas y fitosanitarios, etc.).

Como ya se indica en el informe del ingeniero técnico forestal, Sr. Prudencio, estas fuentes tan solo sirven de abastecimiento de agua potable a trabajadores y comuneros, limpieza de maquinaria y vestimenta o higiene personal. Teniendo en cuenta además la proximidad de las viviendas de los comuneros, desde luego no podemos entender tales obras como elementos imprescindibles de la actividad de aprovechamiento forestal, por lo que no merecen la consideración de gastos deducibles.

El único gasto que también se puede incluir como deducible -al que hace mención el señor Obdulio en su informe bajo el apartado de 'Lavadero y Fuente da picha'-, es el de excavación del terreno para retirar la fuente y el lavadero del camino, y ejecución de muro de hormigón para sostén del terreno, pues en su informe también se dice que para el acceso directo desde el núcleo rural de población a la masa común existía en la salida del núcleo una fuente y lavadero que impedía el paso de los tractores y vehículos todoterreno de los comuneros, lo que originó la necesidad de ensanchar este acceso, demoliendo la fuente y lavadero existentes. Pero no se puede incluir, como queda dicho, los gastos de traslado y ejecución de la nueva fuente y del nuevo lavadero.

Por todo ello, el recurso ha de ser estimado parcialmente.

CUARTO.-Imposición de costas:

Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos estimar y estimamosparcialmente el recurso con tencioso-administrativointerpuesto por la Comunidad de Montes Vecinales en mano común de DIRECCION000 contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de fecha 31 de julio de 2019, que estima en parte la reclamación económico-administrativa NUM000, y acumulada NUM001, presentadas contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Galicia, por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, y se impone una sanción tributaria.

Y en consecuencia, se anulan los actos impugnadosen el sentido de reconocera efectos del Impuesto sobre Sociedades los gastos relativos a mejora de acceso y pistas que se consideran deducibles en el Fundamento de Derecho Tercero de esta resolución.

Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.