Sentencia Administrativo Nº 860/2010, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 433/2008 de 15 de Diciembre de 2010

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 433/08

DE Ordinario

SENTENCIA NUMERO 860/2010

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

DON JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a quince de diciembre de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 433/08 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna: el Acuerdo de 14 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, por el que se desestimó la reclamación NUM000 , dirigida contra la desestimación presunta del Recurso de Reposición interpuesto el 18 de octubre de 2006 contra resolución de 14 de septiembre de 2006 de la Administración de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia, por la que se desestimó solicitud de devolución de ingresos indebidos, en relación con retenciones a cuenta de IRPF, ejercicio 2001.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE : D. Torcuato , representado por la Procuradora Dª. MARTA ARRUZA DOUEIL y dirigido por el Letrado D. CÉSAR GARRIDO GARCÍA.

- DEMANDADA : DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MARIA BEGOÑA PEREA DE LA TAJADA, sustituida posteriormente por la Procuradora Dª. MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por el Letrado D. JORGE ALCITURRI IMAZ.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. ÁNGEL RUIZ RUIZ

Antecedentes

PRIMERO.- El día 25 de marzo de 2008 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la Procuradora Dª. MARTA ARRUZA DOUEIL actuando en nombre y representación de D. Torcuato , interpuso recurso contencioso- administrativo contra el Acuerdo de 14 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, por el que se desestimó la reclamación NUM000 , dirigida contra la desestimación presunta del Recurso de Reposición interpuesto el 18 de octubre de 2006 contra resolución de 14 de septiembre de 2006 del Jefe de Servicio de la Administración de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia, por la que se desestimó solicitud de devolución de ingresos indebidos, en relación con retenciones a cuenta de IRPF, ejercicio 2001; quedando registrado dicho recurso con el número 433/08.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que acuerde:

1º.- La estimación del recurso contencioso administrativo presentado por esta parte, frente a la resolución del TEAF de Bizkaia declarando la misma no ajustada a derecho con su consecuente anulación.

2º.- El reconocimiento del derecho del contribuyente don Torcuato a su derecho a la devolución de las retenciones indebidamente practicadas.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso, con expresa condena en costas y todo lo demás que legalmente proceda.

CUARTO.- Por auto de dieciocho de septiembre de dos mil ocho se fijó como cuantía del presente recurso la de 146,38 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 25/11/10 se señaló el pasado día 14/12/10 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Don Torcuato , recurre el Acuerdo de 14 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, por el que se desestimó la reclamación NUM000 , dirigida contra la desestimación presunta del Recurso de Reposición interpuesto el 18 de octubre de 2006 contra resolución de 14 de septiembre de 2006 del Jefe de Servicio de la Administración de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia, por la que se desestimó solicitud de devolución de ingresos indebidos, en relación con retenciones a cuenta de IRPF, ejercicio 2001.

La solicitud de devolución de ingresos indebidos se soportó en el artículo 7.p) del Texto Refundido de la Ley sobre la Renta de las Personas Físicas , que en el ámbito del territorio histórico de Bizkaia lo era en relación con la regulación recogida en la Norma Foral 10/98, de 21 de diciembre de IRPF, vigente en relación con el ejercicio de 2001, en concreto estando a la letra p) de su artículo 9 , con redacción coincidente con la regulación recogida en la legislación del territorio común, como apreció el acuerdo recurrido.

La Administración de Tributos Directos denegó la solicitud, porque en relación con los servicios prestados en El Salvador, no existía convenio suscrito entre España y dicho país, por lo que no cabía entender que sobre las retribuciones se había aplicado un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a IRPF, por lo que se concluyó que el preceptor de las rentas no podía acogerse a la exención prevista en el art. 9 p) de la Norma Foral 10/98 de IRPF.

SEGUNDO.- El Acuerdo recurrido.

Precisa que la problemática giraba sobre si debían considerarse rentas exentas las percibidas por el reclamante de la Organización Hirugarren Mundua eta Bakea- Paz y Tercer Mundo, en relación con el ejercicio 2001 de IRPF, en relación con el trabajo desarrollado en El Salvador.

Trae a colación el contenido del artículo 9 letra p), de la Norma Foral 10/98 de IRPF, para remarcar los requisitos acumulativos que se desprenderían de dicha normativa para la aplicación de la exención contemplada.

El acuerdo refunde los alegatos del reclamante en contra de la decisión de la Hacienda Foral recurrida, soportado en la alegación y acreditación de existencia de un Impuesto sobre la Renta en El Salvador, regulado mediante Decreto número 124 de 21 de diciembre de 1991 , en relación con la copia acompañada al expediente, para retomar de lo alegado que, según el reclamante, sería de general conocimiento que en El Salvador existe un impuesto de naturaleza idéntico análogo al IRPF, además de algo que no estaba en cuestión, que no era paraíso fiscal.

Se precisa que no existía Convenio suscrito con España, y que el reclamante defendería la acreditación de la existencia de impuesto de características análogas al IRPF, además de remarcar que por él se defendería que en todo caso le correspondería su acreditación a la Administración.

Tras exponer los argumentos del reclamante, trae a colación alegatos e incluso referencia a la aportada Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos número 193-04, dejando plasmado el TEAF que en sus resoluciones no estaba sujeto a criterios expresados por la Dirección General de Tributos, ni por otros órganos de la Administración Tributaria Estatal, aunque acaba señalando, en relación con dicha resolución, que lo debatido consistía en resolver sobre el requisito exigido en relación con la necesidad de que en el territorio en el que se realizan los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, reconociendo que su constatación no era sencilla por la pluralidad de normativa en el ámbito fiscal en los diferentes países y la enorme dificultad en la comparación de dos tributos regulados por normativas extrañas y pertenecientes en numerosas ocasiones a sistemas fiscales completamente diferentes.

El acuerdo recurrido da la razón al reclamante en cuanto a que la normativa de aplicación no condiciona el derecho a la exención de unas determinadas percepciones, a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a IRPF a las mismas, así como que la inexistencia de Convenio suscrito con España para evitar la doble imposición internacional, no supone en sí misma la no aplicación de la exención, para precisar que, a pesar de ello, en el supuesto de El Salvador, país con el que no existía suscrito convenio para evitar la doble imposición internacional, se hacía necesario analizar la aplicación o no de un impuesto en los términos recogidos en la normativa de aplicación, remitiéndose a que ello era una cuestión probatoria, trayendo a colación las pautas del artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 103 de la Norma Foral 2/2005 , General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en relación con la carga de la prueba, para precisar que la iniciativa probatoria le correspondía a la parte reclamante.

Reiterando que no existía convenio de doble imposición de España con El Salvador, se pasa a hacer precisiones en relación con la documentación aportada en relación con la regulación existente en El Salvador, para señalar el TEAF que del análisis de la Norma Reguladora del Impuesto sobre Renta vigente en El Salvador, y comparada con la Norma Foral 10/98 de IRPF, nos encontraríamos ante dos tributos con características profundamente diferenciadas, para señalar que en El Salvador no se contemplaba una exención similar, ni siquiera parecida, a la del artículo 9 de la Norma Foral 10/98 , por lo que no existiría reciprocidad respecto a la exención, considerando que ello ya supone una falta de identidad radical entre las dos normativas; en relación con ello se insistió en la necesidad de que en la interpretación de la normativa se debía exigir la existencia de un impuesto similar al aplicable en nuestro territorio, rechazando que sea suficiente aplicar cualquier tipo de impuesto que grave la actuación de renta por parte de las personas físicas, con referencia a que el legislador exigía una cierta identidad entre los impuestos objeto de comparación y por ello un esquema tributario similar, un ámbito subjetivo de aplicación análogo, un hecho imponible común, con marco de exenciones equivalentes y modos semejantes de calcular las bases imponibles y liquidables, así como la cuota con independencia de que las diferencias terminológicas pudieran existir.

Con ello se reitera y ratifica que en relación con El Salvador, del análisis de la normativa vigente en dicho país, se desprendería que no cumple las condiciones requeridas, al diseñar el impuesto supuestamente equivalente sobre unas bases radicalmente diferentes a las que sustenta el impuesto del IRPF de la Norma Foral 10/98.

También se hacen precisiones en relación con la presunción derivada de la existencia de convenio de doble imposición, en cuanto a que de ello se derivaría la aplicación de impuesto de naturaleza idéntica o análoga a IRPF, pero se precisa que se va a exigir que el convenio contenga cláusulas de intercambio de información, recogiendo que ello solía venir recogido en el artículo 27 de los Convenios.

Se dice que la presunción recogida en el requisito 2º de la letra p) del artículo 9 de la Norma Foral de IRPF tenía carácter restrictivo, imponiendo la existencia de una regulación de intercambio de información fiscal entre los Estados para admitir la presunción, salvo prueba en contrario, en relación a que en el territorio en cuestión se aplica un impuesto idéntico o análogo; con ello se concluye en la necesidad de una interpretación respecto a lo que ha de entenderse por naturaleza idéntica o análoga, que no puede tener carácter laso sino estricto, porque el Legislador ni siquiera ha considerado suficiente para aceptar la presunción la existencia de un Convenio Internacional para evitar la doble imposición en el caso de que éste carezca de la cláusula de intercambio de información.

El TEAF concluye con referencias a posiciones doctrinales alegadas por el reclamante e incorporadas al expediente, para rechazar su aplicación en relación con la ordenación de fuentes recogida en el artículo 6, apartado 1, de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, para precisar que en similares términos se recogía en la previa Norma Foral 3/86, de 26 de marzo, General Tributaria en su artículo 9 , para precisar que en ningún caso se considera la Doctrina como fuente del Derecho, lo que asimismo se desprende del Código Civil, retomando lo que en él se recoge en cuanto a las fuentes del Ordenamiento Jurídico en su artículo 1 y respecto a la Jurisprudencia en el apartado 6 , para ratificar que no está previsto que la Doctrina de carácter académico, como la aportada por la reclamante, tuviera cabida en las fuentes del Ordenamiento Tributario; sobre ello se traslada, y a mayor abundamiento, que las explicaciones doctrinales aportadas por el reclamante no abordaría la cuestión tratada, esto es, las condiciones que deben cumplir los dos ordenamientos tributarios para que puedan ser considerados de naturaleza idéntica o análoga, habiéndose centrado en el análisis de conceptos como la residencia habitual o los regímenes de los impatriados, lo que escasa o nula luz aportaba al tema sobre el que según el TEAF giraba la resolución de la reclamación económico-administrativa.

TERCERO. ¿La demanda.

Interesa de la Sala que se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso, se anule el acuerdo del TEAF, para reconocer el derecho del demandante a la devolución de las retenciones que se consideran indebidamente practicadas.

Retomando antecedentes que se desprenden del expediente administrativo, en relación con el acuerdo recurrido, se precisa que en él se incurre en un error fundamental, como así había ocurrido en la resolución previa de la Hacienda Foral, porque se concluye que no cabe entender que sobre las retribuciones se haya aplicado un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, al considerar que se partiría del principio equivocado de que el impuesto de naturaleza idéntica o análoga se aplica sobre las retribuciones, cuando se defiende que la literalidad de la redacción de la norma y de las interpretaciones que se habían hecho, no sólo por la Doctrina, sino por la Administración Tributaria, tanto Estatal como Foral, sería que el precepto en concreto, así el artículo 9 p) de la Norma Foral 10/98 , exige que en el territorio en el que se realizan los trabajo se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga, para remarcar lo de < < que se aplique en el territorio > > , < < < no que se aplique sobre las retribuciones > > , considerando por ello suficiente con que exista el impuesto, lo que se considera acreditado en el procedimiento.

Se llega a señalar que la resolución de TEAF había obviado la fundamentación de la denegación de la Administración Foral de fecha 14 de septiembre de 2006, en cuanto a que no se había aplicado un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de IRPF, al centrar la discusión en la inexistencia de convenio de doble imposición, y si ello es suficiente como condición pero no necesaria, lo que según el demandante no guardaría congruencia con la resolución administrativa y por ello habría generado indefensión, por cambiar los argumentos de denegación.

También se señala que en este ámbito las administraciones tributarias habían dado interpretaciones diferentes a la del acuerdo recurrido, estimando solicitudes de devolución sin ningún tipo de problema, y sin tantas consideraciones como hace el acuerdo recurrido acerca de la identidad o no del impuesto.

En la demanda, se incorporan lo que podemos considerar dos argumentos.

Uno primero, con cita del artículo 71 de la Ley 30/1992 , en cuanto a la previsión sobre la subsanación o mejora de la solicitud, para remarcar que en este caso había quedado acreditada la existencia del impuesto, lo que se considera de general conocimiento o que puede serlo y que en todo caso sería la Administración Tributaria la que tenía que verificar la existencia del impuesto, ya sea alegado o no por el interesado.

También se alude a la falta de congruencia de la resolución del TEAF en relación con la recaída en la Hacienda Foral, porque se habían variado los argumentos de la denegación de la solicitud, convirtiendo la no aplicación del impuesto sobre las retribuciones, en la inexistencia de convenio o falta de identidad del impuesto de El Salvador con el territorio histórico, todo ello en relación con lo que se traslada como fundamento de la resolución de la Hacienda Foral de 14 de septiembre de 2006, que desestimó la petición de devolución de ingresos indebidos en relación con las retenciones a cuenta de IRPF de 2001, cuando se trasladó que en los países en los que el contribuyente había prestado servicios, en concreto en El Salvador, no se poseía convenio de doble imposición con España, por lo que no cabía entender que sobre las retribuciones se había aplicado un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de IRPF.

En relación con el tema de fondo, remitiéndose al expediente y al contenido de la Normativa Foral y Estatal, se alude a que las instrucciones para la aplicación de la Norma Foral 10/98, habían mantenido el criterio equivocado de la exigencia de la aplicación del impuesto sobre las retribuciones, error que se ha arrastrado durante años, sin tener en cuenta que el único requisito era la existencia o aplicación en el territorio.

En relación con ello, se remite a la Instrucción en relación con la Norma Foral 6/2006, de la que parcialmente se acompaña copia como documento núm. 1, precisando que había venido a corregir tal interpretación, reproduciendo lo que la Agencia Estatal de Administración Tributaria había hecho en el mes de octubre de 2007, en su nota aclaratoria incorporada al expediente, folios 105 a 116, retomando las pautas y conclusiones del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; de ella la demanda saca como conclusión interesante, la inversión de la carga de la prueba, acerca de la obligación de la Administración de comprobar por todos los medios posibles la existencia del impuesto, y si no tienen medidos para hacerla, requerir al contribuyente para que sea éste el que lo haga, para recoger que se considera que si se trata de un país sin convenio se debe comprobar por todos los medios disponibles, consulta de la Dirección General de Tributo, Internet, en relación a si el país de que se trata tiene un impuesto en actuación análogo o similar a IRPF.

Con ello se concluye que lo que quedaría claro es que lo que dice la Norma es que en el territorio donde se han realizado los trabajos se aplique el impuesto, no que efectivamente se aplique sobre las retribuciones, sino que exista o se aplique sobre el territorio, considerando que el demandante así lo justificó en la reclamación económica-administrativa, en relación a la existencia y aplicación del Impuesto sobre Renta en El Salvador.

Se reconoce que las norma aclaratoria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria no afecta al territorio foral, pero se dice que se está ante redacciones legales, en la normativa estatal y foral, exactamente iguales.

Se considera por el demandante ilustrativa la Instrucción 1/2008, de la Dirección General de la Hacienda de Bizkaia, por la que se establecieron criterios para aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre de IRPF, que copiaría, sería una interpretación siguiendo a pies juntillas, la Nota de la Agencia Estatal de la Dirección Tributaria, retomando lo que se plasmó en el apartado 2.3.7, subapartado 4.1 según lo cual < < n o se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen > > , así como lo recogido en el apartado 4.4 < < cuando no exista convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: " (...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen " > > .

Según el demandante para la propia Dirección General de Hacienda de Bizkaia no sería tan importante que la regulación del impuesto de El Salvador sea reproducción de la vigente en Territorio Histórico de Bizkaia, sino que tenga la finalidad de la imposición sobre la renta, aunque sea parcialmente, con remisión al art. 1 de la Normativa de Impuesto sobre la Renta de El Salvador incorporada al expediente, folios 14 a 20, cuando se recoge que el hecho imponible es la obtención de rentas, así como en su art. 2 cuando se refiere a lo que se entienden por rentas y, en concreto, respecto a las del trabajo en cuanto a salarios y sueldos.

Por ello, se concluye que no sería un impuesto tan diferente como el del Territorio Histórico de Bizkaia, y más aún a la luz de la nueva interpretación que la propia Dirección General de Hacienda ha dado, aun reconociendo la fecha de la instrucción, pero se dice que la normativa aplicable en 2002 era literalmente igual.

[- La demanda se está refiriendo a la Instrucción 1/2008, de 31 de marzo de la Dirección General de Hacienda de Bizkaia, por la que se establecieron determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre de IRPF, en concreto en relación con su apartado 2.3.7, sobre con rendimientos de trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero -].

CUARTO.- Contestación de la Diputación Foral de Bizkaia.

Se opone a la demanda, interesa la desestimación del recurso y confirmación de la resolución recurrida del TEAF.

La contestación se remite al acuerdo recurrido, incorpora parcialmente su fundamentación jurídica, que en lo fundamental hemos recogido en nuestro FJ 2º, para precisar que no estaría debidamente probada la existencia de un impuesto personal en El Salvador, de las mismas características que el existente en el Territorio Histórico de Bizkaia, trayendo a colación las pautas y criterios del acuerdo recurrido en cuanto a la carga probatoria, cuando se hacía cita del artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y 103 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria, en relación a la necesidad de identidad de regulación Tributaria en cuanto a IRPF se refiere.

La contestación concluye señalando que lo que traslada la parte recurrente no estaría suficientemente probado, porque no se acredita la identidad de las legislaciones fiscales en materia tributaria de las personas físicas que permitan al demandante acceder a la exención pretendida, y más en un supuesto en el que no existe convenio de doble imposición con El Salvador y, en concreto, a los efectos de despejar las dudas que existen, llevó al acuerdo recurrido a desestimar la reclamación económico- administrativa.

QUINTO.- Respuesta a la cuestión de si los rendimientos recibidos por el demandante por su actividad laboral en El Salvador están no exentos en IRPF: exención recogida en el art. 9, letra p) de la Norma Foral 10/98 de 29 de diciembre , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Bizkaia

La respuesta a lo debatido la dará la Sala en los parámetros en los que ha girado la discusión, en los términos que ha quedado recogido, estando al Acuerdo recurrido, demanda y contestación.

La pretensión del demandante, ya desde el inicio del expediente administrativo con la solicitud presentada el 16 de junio de 2006, gira en relación con la devolución de lo que se consideran ingresos indebidos en la Hacienda Foral de Bizkaia, respecto a las retenciones a cuenta de IRPF ejercicio 2001, retenciones practicadas por la Organización Hirugarren Mundua eta Bakea-Paz y Tercer Mundo, en relación con retribuciones que por ésta se abonaron al demandante, por trabajo desarrollado en El Salvador.

En este caso estamos ante un país, El Salvador, que, por un lado, no está considerado paraíso fiscal, lo que no está en cuestión, y por otro, hemos de partir que no existía convenio suscrito con España para evitar la doble imposición internacional, por lo que la cuestión única a resolver es si en El Salvador se aplicaba en el ejercicio 2001 un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que sin duda es supuesto de necesaria acreditación, como cuestión de hecho, lo que puede acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho.

Estando a los argumentos del Acuerdo recurrido, y por ello en la posición de la Administración en relación con el argumento central de la demanda, vemos cómo para el actor sería suficiente con que exista impuesto en El Salvador en relación con la renta, con independencia de que incida en las retribuciones por él percibidas, cuando para el acuerdo recurrido, lo que se ratifica en la contestación de la Diputación Foral, lo relevante es que no existiría identidad entre la Normativa del Impuesto de la Renta de El Salvador con la regulación de la Norma Foral 10/1998 de IRPF.

Preciso es señalar, en relación con el argumento que incorpora la demanda cuando alude a la falta de congruencia del Acuerdo del TEAF, en relación con la resolución recurrida de la Hacienda Foral, esto es, la Resolución de 14 de septiembre de 2006 del Jefe de Servicio de Tributos Directos que desestimó la petición del demandante, que nos encontramos con que esta última resolución, al responder a la solicitud de devolución de las retenciones practicadas en relación con el ejercicio de IRPF de 2001, las denegó porque en relación con los servicios prestados en El Salvador [- aunque la Resolución hacía referencia en plural a los países en los que había prestado el servicio -], no existía convenio suscrito con España, por lo que no cabía entender que sobre las retribuciones se había aplicado un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a IRPF, por lo que se concluyó que el preceptor de las rentas no podía acogerse a la exención prevista en el art. 9 p) de la Norma Foral 10/98 de IRPF.

Vemos cómo, por tanto, el argumento inicial para denegar la petición fue la ausencia de convenio suscrito con España, para concluir con ello, y sin más, que no se había aplicado en relación con las retribuciones un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF.

El Acuerdo recurrido, en relación con todo este debate, se soporta sobremanera en concluir que se daba falta de identidad entre el impuesto sobre la renta de El Salvador [- Ley de Impuesto sobre la renta, Decreto nº 134 cuyo texto parcial consta a los folios 14 a 20 del expediente del TEAF -] y el del Territorio Histórico de Bizkaia, por lo que vemos que se da un salto en la argumentación, dado que si inicialmente la Hacienda Foral concluyó que no se daba identidad o analogía en relación con la regulación del impuesto de IRPF entre El Salvador y el Territorio Histórico de Bizkaia, como consecuencia de que no existía convenio con el Reino de España para evitar la doble imposición internacional, el Acuerdo del TEAF concluye que no se daría esa identidad tras análisis y referencias a la regulación de ambas normativas; sin más, en relación con ello, nos remitimos a los argumentos del Acuerdo recurrido que dejábamos recogidos en el Fundamento segundo.

Para la Sala, a la hora de dar respuesta al recurso, anticipando que concluirá en un pronunciamiento estimatorio, hay que partir de datos no discutidos: (1) por un lado, que existía impuestos sobre la renta en El Salvador; (2) que no existía convenio con el Reino de España para evitar la doble imposición internacional(3) que El Salvador no está considerado por la normativa como paraíso fiscal, por lo que el debate gira en este momento sobre si nos encontramos con que en El Salvador existía un impuesto de naturaleza similar o idéntica al Impuesto sobre la renta vigente en el Territorio Histórico de Bizkaia, rechazando ya la conclusión única que inicialmente sacó la Resolución de 14 de septiembre de 2006 del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia, que desestimó la petición por la ausencia de convenio con el Reino de España, dado que, a pesar de no existir convenio, puede concluirse en la existencia de similitud con el impuesto sobre la renta.

Sobre este debate es importante traer a colación, con independencia de que sean normativas legales posteriores, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre de Medidas para la prevención del fraude fiscal, que en su Disposición Adicional Primera 2 precisa la definición legal de < < nula tributación > > , sin duda relevante, con el siguiente tenor:

< < Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, según corresponda.

A efectos de lo previsto en esta disposición, tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o territorio de que se trate tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación, con las especialidades previstas en el mismo > > .

En relación con la remisión al desarrollo reglamentario de la parte final del párrafo 2º, hemos de traer a colación la Disposición Adicional Primera del Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre , por el que se desarrolló la citada Ley 36/2006 , además de modificarse el Reglamento aprobado por R.D. 1960/2003 y modificarse y aprobarse otras normas tributarias; en ella, al referirse a las cotizaciones a la Seguridad Social consideradas como un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la renta de las personas físicas plasmó:

< < A efectos de lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de diciembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cotizaciones obligatorias efectivamente satisfechas por la persona física a un sistema público de previsión social que tengan por objeto la cobertura de contingencias análogas a las atendidas por la Seguridad Social, siempre que en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas > > .

En el ámbito del Territorio Histórico de Bizkaia esa regulación nos lleva a la Disposición Adicional 24ª de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria de Bizkaia, de 10 de marzo , cuando señala, en su punto 2, y retomando esa regulación de la Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal, lo que sigue:

< < Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, según corresponda.

A efectos de lo previsto en esta Disposición, tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o territorio de que se trate tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación, con las especialidades previstas en el mismo > > .

Aquí es importante tener en cuenta esa definición o precisión conceptual hecha en los textos normativos, en nuestro caso por las Juntas Generales al aprobar la Norma Foral General Tributaria, de lo que se concluye, a los efectos que nos interesan, que sería suficiente la aplicación, en este caso en El Salvador, de un tributo que grave la renta entendida en sentido amplio, al no precisarse que la imposición alcance a su totalidad, siendo suficiente con que queden sujetos a gravamen algunos de los elementos considerados componentes de la renta en la normativa interna; incluso en relación con el impuesto que nos ocupa, el IRPF, se llega a ampliar el ámbito de aplicación, dado que se asimila al impuesto las cotizaciones a la Seguridad Social, cuando no tienen naturaleza tributaria.

Ya hemos señalado que partimos de que en El Salvador existía Impuesto sobre la Renta que gravaba, entre otros, los ingresos del trabajo, como se desprende del documento incorporado al expediente que recoge la normativa de aplicación de la que debemos partir, cuando en el artículo 2 a) al regular la renta obtenida; a tales efectos, tal normativa no puede sino considerarse análoga en los términos que la propia normativa legal define como impuesto idéntico o análogo, a lo que debemos sujetarnos, que enlaza con la previsión de la Norma Foral de IRPF al regular la exención del art. 9 p).

En relación con este debate podemos hacer cita de la consulta vinculante V2035-10, de 16 de septiembre de 2010, de la Subdirección General de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la Dirección General de Tributos, en la que a la hora de la interpretación de las referencias en la Ley de IRPF sobre impuesto de naturaleza idéntica o análoga, en relación con la exención de rendimientos percibidos en el extranjero, trabajador que conservaba la residencia fiscal en España, en relación con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre de IRPF , concluye en la necesidad de que en el territorio en el que se realicen los trabajos, en el territorio extranjero, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar al de IRPF, siempre que no sea paraíso fiscal, y ello con independencia de que la retribución percibida tribute efectivamente o no en el extranjero, en ese caso en relación con países que no tenían suscrito convenio con España para evitar la doble imposición internacional, Angola, Camerún, Nigeria y Congo, para concluir que la acreditación de la existencia del impuesto de naturaleza idéntica o análoga era cuestión de hecho a acreditar por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derechos.

En relación con la Hacienda Foral de Bizkaia, que es en el ámbito en el que nos encontramos, es importante traer a colación la Consulta de 1 de julio se 2008, en relación con rendimientos de trabajo y retribuciones derivadas de relación laboral existente entre cooperantes y una ONG, en concreto en relación con países con los que España no había suscrito convenio para evitar la doble imposición y que no tenían la consideración de paraísos fiscales, Nicaragua, Honduras, Guatemala y además El Salvador, que es el que incide en nuestro supuesto, para responder que debía estarse a lo que dispone la Disposición Adicional 24ª de la Norma Foral 2/2005 , General Tributaria de Bizkaia.

En dicha consulta, además de hacerse precisiones en relación con la normativa sobre el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, retoma contenido de la Instrucción 1/2008, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecieron determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, de IRPF, que plasmó en el Apartado 2.3.7, lo que sigue:

< < Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. 2) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, se ubique en el extranjero. 3) Que los trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. 4) Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos: 1. No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. 2. Tienen la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. No obstante, pierden esta consideración los países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se indique que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios y acuerdos se apliquen. Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003 : la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero) y la República de Malta (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006 ). Asimismo, ha de tenerse presente que desde el 2 de abril de 2007 se encuentra en vigor el Convenio con los Emiratos Árabes Unidos (que, en lo que se refiere al IRPF, afecta a los ejercicios iniciados a partir de esa fecha). 3. Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4 ). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el pasado 1 de junio de 2007 , con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha. 4. Cuando no exista convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: "(...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen". 5) La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los días de estancia en el extranjero, se tomarán en cuenta las retribuciones específicas recibidas por los servicios prestados en el extranjero y, subsidiariamente, se aplicará un criterio de reparto proporcional del salario en el número total de días del año. 6) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto , pero no con el régimen general de dietas > > .

Aquí es importante remarcar lo que se plasmó en el Apartado 4).4.

Dicha consulta concluyó que los cooperantes por los que se preguntaba podían acogerse a la exención en la medida en que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en la normativa, en particular en la medida en que en el territorio donde preste su trabajo se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al de IRPF, para lo cual, tratándose de países con los que España no ha suscrito convenio para evitar la doble imposición y que no tengan la consideración de paraísos fiscales, debería atenderse a lo previsto en la Disposición Adicional 24ª de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo , General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

Las precisiones de la Instrucción 1/2008, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, vemos como en el fondo vienen a trasladar el contenido de la Nota de Unificación de criterios sobre la tributación de los rendimientos del trabajo obtenidos por cooperantes españoles en el extranjero, del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria, que consta a los folios 106 a 116 del expediente, en relación con el contenido del Apartado II, referido a < < cooperante-contribuyente por IRPF, residencia fiscal > > , donde asimismo se hicieron precisiones en relación con los no residentes.

Con todo ello, hemos de concluir que en el caso que nos ocupa, en relación con El Salvador, sí se daría el presupuesto de la existencia de un impuesto sobre la renta de naturaleza similar al Impuesto sobre la renta en el Territorio Histórico de Bizkaia, por lo que procedente era la exención y por ello acoger la petición de devolución de retenciones que se efectuó en su día por el demandante, lo que debe llevar a la estimación del recurso, a revocar el Acuerdo del TEAF y a reconocer el derecho del demandante a la devolución de las retenciones indebidamente practicadas, que, sin perjuicio de su precisa concreción, inicialmente ha de estarse a la cuantía fijada en el Auto de 18 de septiembre de 2008, esto es, 146,38 euros.

SEXTO.- Costas.

Estando a los criterios en cuanto a costas del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , no se hace especial pronunciamiento, al no apreciarse temeridad ni mala fe en las partes.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Que, ESTIMANDO el recurso 433/08 interpuesto por Don Torcuato , representado por la Procuradora Doña MARTA ARRUZA DOUEIL contra el Acuerdo de 14 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, por el que se desestimó la reclamación NUM000 , dirigida contra la desestimación presunta del Recurso de Reposición interpuesto el 18 de octubre de 2006 contra resolución de 14 de septiembre de 2006 de la Administración de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia, por la que se desestimó solicitud de devolución de ingresos indebidos, en relación con retenciones a cuenta de IRPF, ejercicio 2001, DEBEMOS:

1º.- Declarar la disconformidad a derecho del Acuerdo recurrido, que por ello revocamos, dejándolo sin efecto, así como la Resolución, por éste confirmada, de 14 de septiembre de 2006 del Jefe de Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia.

2º.- Declarar el derecho del recurrente a la devolución de las retenciones indebidamente practicadas.

3º.- No efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el art. 104 de la LJCA , en el plazo de diez días, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y el testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de 10 días deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.