Sentencia Administrativo Nº 877/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1555/2011 de 09 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998)1555/2011

Partes: SAT Nº 3028 GRANJA EL TREVOL C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 877

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

Dª. MARÍA DEL PILAR GALINDO MORELL

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a nueve de septiembre de dos mil quince.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1555/2011, interpuesto por SAT Nº 3028 GRANJA EL TREVOL, representada por la Procuradora Dña. MARTA DURBAN PIERA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la indicada representación de la sociedad denominada SAT Nº 3028 Granja El Trevol, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 22 de septiembre de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 17/00550/2007 y 17/00551/2007, interpuestas por dicha sociedad contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Catalunya de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación y de imposición de sanción tributaria, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 (liquidación A1760007026002280, con un deuda a ingresar de 24.449,86 €, y liquidación de la A1760007026002324 de la sanción, de un importe de 19.270,68 €).

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria del recurso, y la demandada, la desestimación de éste, en los términos que obran en dichos escritos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La cuestión que se plantea en este recurso es la de decidir si es conforme a derecho la liquidación en la que se incrementa la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, al no admitir la Administración la deducción de unos gastos contabilizados y justificados mediante facturas emitidas por D. Cosme , que ascienden a un total de 64.398, 33 €, IVA excluido, al considerar que no corresponden a servicios reales, así como la consecuente sanción impuesta por la falta de ingreso en el plazo establecido por la norma del impuesto de la deuda puesta de manifiesto en la anterior liquidación, mientras que la recurrente, cuya actividad es la de 'Explotación de ganado bovino', alega que procede la deducción de las cuotas de IVA soportado en las facturas recibidas de D. Cosme , al corresponderse a la realización de servicios de transporte de cereales y desechos orgánicos efectivamente prestados.

SEGUNDO:El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de la Ley del Impuesto. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia Ley 43/1995, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Para que un gasto sea deducible se requiere que esté contabilizado como tal, justificado de forma tal que se acredite la realidad del mismo, que se impute temporalmente a la base imponible del ejercicio correspondiente y que tengan correlación con los ingresos, de manera que coadyuve a la obtención de los ingresos íntegros.

La realidad del gasto es una cuestión fáctica que está sometida a las reglas de la carga de la prueba, que se contenían en el artículo 114 de la Ley 230/1963 , que señalaba que tanto en el procedimiento de gestión en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, y actualmente se contiene en similares términos en el art. 105 de la vigente LGT . Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil . La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas.

Para la justificación del gasto contabilizado, en principio, basta que el obligado tributario esté en posesión de la correspondiente factura o documento sustitutivo, que cumpla con las formalidades legales. Ahora bien, el estar en posesión de la factura no comporta una presunción iuris et de iure de la efectiva entrega de bienes o prestación de los servicios documentados en las facturas, sino que la factura debe ser valorada como cualquier otro medio de prueba. Justificado el gasto mediante la correspondiente factura, corresponde normalmente a la Administración acreditar la mendacidad de las facturas que lo justifican para no admitir el gasto. En supuestos de falsificación, resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de la falsedad, pero en los supuestos de falsedad ideológica en que el emisor y receptor de la factura han simulado de común acuerdo el negocio al que pretenden dar apariencia, entre otras maneras, con la propia factura inveraz, creando intencionadamente una apariencia de realidad, esa prueba directa por lo general será extremadamente difícil de obtener. Salvo en algunos supuestos excepcionales en que sea posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente del plasmado en la factura, la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos, la no realización de la entrega o de la prestación del servicio, a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios. La exigencia de carga probatoria puede ser atemperada con arreglo al principio de facilidad probatoria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en la factura, cuando la Administración acredita un serie de hechos que por su significado apuntan a la falta de realidad de la entrega o servicio facturado, según las circunstancias de cada caso, se traslada al obligado tributario la carga de acreditar la realidad de la operación facturada.

La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo; señalando la sentencia del Tribunal Supremo de 20 septiembre 2005 'que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación. El Tribunal Constitucional, por su parte, considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y se exprese razonadamente el referido enlace o relación ( SS TC 21-12-88 , 8-6- 89 , 15-1-90 , 24-1-91 , 13-7-98 y 20-1-99 ).

Así, en numerosas sentencias hemos considerado que una vez que la Administración cuestiona y pone en duda de manera razonada la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión de la inexistencia o falta de realidad total o parcial de los mismos, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados, sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados.

Hemos de insistir en que la factura, que justifica en principio la deducción, no constituye una prueba plena e indestructible sobre la realidad de los hechos que documenta, ya que es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás de esta clase, sin privilegio alguno, y, por ende, sometido a la apreciación conjunta con los restantes medios de prueba. La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999 , tiene declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada.

Conviene abundar en que pese a tratarse de algo casuístico que ha de apreciarse en cada supuesto, cabe afirmar la importancia que tiene la descripción de la entrega o servicio que se contiene en la factura en que se ampara el sujeto pasivo. En efecto, siendo uno de los requisitos de la factura la consignación del concepto facturado, una descripción escasa o genérica supone, de un lado, un incumplimiento o cumplimiento defectuoso de uno de los requisitos formales del documento justificativo y, de otro, una circunstancia que obviamente dificulta a la Administración la prueba de la inexistencia de la operación facturada, lo que lógicamente ha de tenerse en cuenta en el trance de enjuiciar el reparto de la carga probatoria conforme a lo antes expuesto.

TERCERO:Aplicada lo anterior al caso enjuiciado, el análisis y valoración de las alegaciones y pruebas ha de llevar necesariamente, a juicio de la Sala, a la confirmación de la liquidación impugnada.

En el curso del procedimiento de comprobación, la Inspección cuestionó la existencia y realidad las operaciones facturadas a la recurrente en el ejercicio 2002 por D. Cosme , desplegando una profusa actividad probatoria cerca de la recurrente, de D. Cosme y de las empresas con quién aparentemente había subcontratado los servicios controvertidos, cuyo resultado se recoge ampliamente en el acta levantada por la Inspección, concluyendo que no correspondían a servicios operaciones reales, lo que confirmó el TEARC.

La Sala comparte la valoración probatoria efectuada por la Inspección y el TEARC, sin que en la presente litis se hayan aportado nuevos elementos probatorios, al no haberse interesado el recibimiento del pleito a prueba.

En primer lugar, entre las facturas, albaranes y medios de pago aportados por la aquí recurrente y las facturas y medios de pago aportados por D. Cosme a la Inspección de Barcelona en las actuaciones seguidas cerca del mismo y traídas a las que nos ocupan, se observan las siguientes diferencias:

- Factura 007/02 de fecha 25-1-02: El concepto de la factura aportada por SAT Nº 3028 es 'transport de Silo fins a les instal.lacions de la granja' y en la factura aportada por la Inspección de Barcelona es 'recollir i transportar motor reductor de Sant Cosme de Barreiros a la granja, montar i desmontar el vell, repas i posta a punt, según pressupost'. En el recibo de domiciliación bancaria indica que es el pago de la factura 003/01/2002, además la entidad emisora de la domiciliación es DISTRIBUCIONS L Y F VIC SL.

- Factura 034/02 de fecha 7-3-02: El concepto de la factura aportada por la SAT Nº 3028 es transport de Silo fins a les instal.lacions de la granja' y en la factura aportada por la Inspección de Barcelona es 'Desmontar motor del Toro de la granja, portar-lo a rectificar, cambiar les peces defectuoses i tornar-lo a transportar fins al lloc de muntatge í deixarla por trabajar según pressupost'. El recibo de la domiciliación bancaria indica que es el pago de la factura 12.02.02.

- Factura 045/02 de fecha 30-3-02. El concepto de la factura aportada por la SAT Nº 3028 es 'transport de fems', y el concepto de la factura aportada por la Inspección de Barcelona es 'transport de ensillatge fins a la granja durant el mes pastat segons preu estipulat'. La fecha de la factura de Barcelona es 30-03-05. En el recibo de domiciliación bancaria indica que es el pago de la factura 041. (El importe total del pago agrupa las facturas 045/02 y 046/02 aportadas por la la SAT Nº 3028).

- Factura 046/02 de fecha 30-3-02: El concepto de la factura aportada por la SAT Nº 3028 es 'transport de fems', y el concepto de la factura aportada por la Inspección de Barcelona es 'transport de ensillatge extra hasta la granja, d'aquest mes, segons preu estipulat'. La fecha de la factura de Barcelona es 30-03-05. En el recibo de domiciliación bancaria indica que es el pago de la factura 003/01/2002. En el recibo de domiciliación bancaria indica que es el pago de la factura 41. (El importe total pagado agrupa las facturas 045/02 y 046/02 aportadas por la SAT Nº 3028).

- Factura 078/02 de fecha 7-5-02: El concepto de la factura aportada por la SAT Nº 3028 es transport de fems' y el concepto de la factura aportada por la Inspección de Barcelona es 'transport de ensillatge hasta la granja, durant el mes d'Abril, segons preu estipulat'. En el recibo de domiciliación bancaria indica que es el pago de la factura 57.

- Factura 100/02 de fecha 3-6-02: El concepto de la factura aportada por la SAT Nº 3028 es 'transport de fems', y el concepto de la factura aportada por la Inspección de Barcelona es 'transport de material fins a la Granja, durant el mes de maig segons preu estipulat'. En el recibo de domiciliación bancaria indica que es el pago de la factura 76.

- Factura 133/02 de fecha 22-7-02: El concepto de la factura aportada por la SAT Nº 3028 es 'transport de fems', y el concepto de la factura aportada por la Inspección de Barcelona es 'transport de Silo fins a les instal.lacions de la Granja, duran l'ultim trimestre, segons pressupost acceptat a principi de l'any. En los recibos de domiciliación bancaria índica que es el pago de la factura 146 (en el segundo y tercer recibo).

- Factura 235/02 de fecha 5-12-02: En los recibos de la domiciliación bancaria no coincide el número de factura pagada que es la 207.

En segundo lugar, el Sr. Cosme manifestó a la Inspección que no tenía capacitación profesional para el transporte, ni trabajadores dados de alta, sólo un turismo matrícula W-....-WD en el que realizaba los transportes pequeños, subcontratando los transportes de gran volumen; en concreto, manifestó que los transportes de la SAT Nº 3028 los habían realizado los siguientes transportistas: Explotaciones Gauna SL, Clemente y Geronimo .

Los citados transportistas fueron requeridos por parte de la Inspección de Barcelona, a la vez que se requería al Servei Territorial de Ports i Transports de Barcelona i Lleida, a la Dirección General de Transportes y Puertos de Murcia y a la Seguridad Social, resultando que los transportistas subcontratados tampoco estaban capacitados para realizar transportes en el período inspeccionado ni que tenían capacidad empresarial para realizarlos, coincidiendo también la circunstancia de que los conceptos por los que facturaron al Sr. Cosme eran muy genéricos. En concreto:

- Explotaciones Gauna, S.L. No existe cuenta de cotización a la Seguridad Social, no consta en la Dirección General de Transportes y Puertos de Murcia (donde está ubicada la entidad según domicilio de las facturas) como titular de autorización alguna de transporte público o privado. No consta que tenga vehículos dados de alta en la Dirección General de Transportes. El concepto facturado por este proveedor en las facturas recibidas por el Sr. Cosme es 'por la totalidad de mis servicios de transporte realizados y finalizados hasta la fecha según acuerdo'.

- Clemente . Se halla en idéntica situación que Explotaciones Gauna SL.

- Geronimo . No existe cuenta de cotización a la Seguridad Social, no consta en el Servei Territorial de Ports y Transports de Barcelona (donde está ubicado según domicilio de las facturas) como titular de autorización alguna de transporte público o privado. No consta que tenga vehículos dados de alta en la Dirección General de Transportes en el período al que abarca la Inspección. No atendió los requerimientos efectuados por la Inspección de Barcelona. El concepto facturado por este proveedor en las facturas recibidas por el Sr. Cosme era 'Transports gener 2002', 'Transports juny 2002 ', etc..

Del detalle adjunto a las autorizaciones y proyecto de deyecciones se recoge que las explotaciones se encuentran mayoritariamente en el municipio de Vilobí d'Onyar.

Los demás transportistas con los que manifiesta que trabaja el Sr. Cosme también incurren en una serie de contradicciones en cuanto a altas en la Seguridad Social, en el Servei Territorial de Ports i Transports, vehículos de los que disponen, descripción genérica de los conceptos facturados, imposibilidad de acreditar los medios de pago al ser en efectivo, incomparecencia en los requerimientos realizados o imposible localización en el domicilio fiscal...

- Para justificar dichas facturas se le requirieron a la obligada tributaria los albaranes justificativos. Estos se limitan a transcribir lo que pone en las facturas de compra de los cereales (kilos y transporte de cereal realizado sin especificar nada más). Los albaranes no van numerados. El Sr. Cosme no aportó albaranes a la Inspección de Barcelona.

En ninguno de los albaranes aportados se detalla desde qué granja se ha realizado el transporte, tampoco se puede identificar qué transportista lo ha realizado ya que todos los albaranes están hechos por la misma persona y tampoco hay constancia de la matrícula del vehículo o cualquier otro elemento que permitiese identificar transportista y vehículo utilizado-

En resumen, aunque la SAT Nº 3028 ha aportado facturas que manifiesta que son de los bienes transportados, en concreto cereales y excrementos de animales, dichos transportes se circunscriben al propio municipio o municipios limítrofes, sin que la Inspección considere que se haya acreditado que para dichos transportes se hayan utilizado los medios materiales y humanos que manifestaba, considerando además que de la documentación aportada por la Inspección de Barcelona no se ha acreditado tampoco que el Sr. Cosme dispusiese de una infraestructura humana y de medios materiales que le permitiese realizar los transportes mencionados, por lo que la Inspección consideró que no se había acreditado la realidad de las operaciones comerciales recogidas en las facturas (que ascienden a un total de 64.398, 33 €, IVA excluido).

Resulta también indiciario que la documentación del transporte no justifican el desplazamiento del material utilizado en los servicios facturados, al no poder relacionarse con éstos, al emplearse criterios de facturación poco acordes a la normalidad, no describirse suficientemente los bienes transportados o los lugares de recogida o entrega, a excepción de ciertas facturas de transporte que tienen como origen el municipio de Sentmenat (donde se ubican los proveedores estudiados) y como destino Canovelles (domicilio del contribuyente), coincidiendo las fechas de dichas facturas con albaranes aportados por la recurrente que a su vez se corresponden con algunas de las facturas emitidas por los proveedores, cuya deducción se ha admitido.

Y sobretodo, en cuanto a la capacidad de los proveedores para realizar los trabajos en cuestión, de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección ampliamente expuestas en el acta de disconformidad se desprende que las empresas emisoras carecían de la infraestructura suficiente para llevar a cabo las prestaciones de servicios facturadas, de los medios materiales ni humanos necesarios para ello.

En definitiva, la prueba acopiada por la Inspección ha de estimarse bastante para concluir razonablemente la irrealidad de los servicios cuya deducción no se admite, al tiempo que, como queda destacado en la resolución impugnada del TEARC, no se ha aportado por el recurrente prueba suficiente de la realización efectiva de los trabajos objeto de facturación más allá de lo ya admitido por la Inspección y el TEARC, realizándose por la recurrente únicamente meras manifestaciones, insuficientes para desvirtuar dicho conjunto indiciario de la falsedad de las facturas en los términos apreciados por la Inspección.

En consecuencia, la liquidación impugnada se ajusta a Derecho.

A mayor abundamiento, el mismo criterio hemos mantenido en la sentencia número 667/2015, dictada en el recurso núm. 1559/2011 , ante idénticas alegaciones a las sostenidas en el presente recurso, pero en relación al IVA.

CUARTO:En consonancia con lo resuleto también en dicha sentencia y conforme a los principios de seguridad jurídica, unidad de doctrina e igualdad en la aplicación del derecho, distinta suerte ha de correr el recurso en cuanto a la sanción impuesta.

En multitud de resoluciones hemos expresado que las normas sobre la carga de la prueba son distintas en el ámbito del procedimiento de liquidación y en el sancionador y que las exigencias probatorias son en este último ámbito de mayor intensidad. En el presente caso, tal y como en ralación al IVA ya expusimos, si bien la prueba acopiada por la Inspección es suficiente para sustentar la liquidación, no alcanza la entidad precisa para considerar fuera de toda duda la existencia de una conducta intencional o culposamente elusiva.

QUINTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con el artículo 70.2 de la Ley 29/1998 , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial del presente recurso, sin se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que ESTIMAMOS en parte el presente recurso contencioso-administrativo núm. 1555/2011, promovido por SAT Nº 3028 Granja El Trevol contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 22 de septiembre de 2011, de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 17/00550/2007 y 17/00551/2007, que anulamos, por no ser conforme a Derecho, únicamente en cuanto estima en parte la reclamación 17/00551/2007 y ordena que se vuelva a calcular la sanción, sanción que anulamos definitivamente; debiendo correr cada parte con las costas causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.