Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 878/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1454/2020 de 25 de Febrero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO DE APELACIÓN SALA TSJ 1454/2020 - RECURSO DE APELACIÓNnº 72/2020

Partes: LEROY MERLIN ESPAÑA, S.L.U C/ ORGANISMO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA DIPUTACION DE BARCELONA.

S E N T E N C I A Nº 878

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE:

D.ª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADOS:

Dª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. ANDRÉS MAESTRE SALCEDO

En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de febrero de dos mil veintiuno

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el rollo de apelación nº 1454/2020 (Sección 72/2020), interpuesto por la mercantil LEROY MERLIN ESPAÑA , S.L.U. , representado por el Procurador D. JOAN JOSEP CUCALA PUIG, contra la sentencia núm. 133/2020, de 4 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 17 de los de Barcelona y su provincia en su procedimiento ordinario núm. 152/2019.

Habiendo comparecido como parte apelada ORGANISMO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA DIPUTACION DE BARCELONA, representado por sus Servicios Jurídicos.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada. D. MARIA ABELLEIRA RODRIGUEZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO. -La sentencia núm. 133/2020, 4 de junio, dictada por el Juzgado C-A núm. 17 de los de Barcelona, contiene el siguiente Fallo:

'DESESTIMO el recurso presentado por la entidad Leroy Merlin España SLU contra la resolución de 2019011198 del Servicio de Inspección Tributaria ORGT que desestima el recurso interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanciones por infracciones tributarias de importe total 247.139,50 € relativo al Impuesto sobre Actividades Económicas de los ejercicios 2010 a 2014 del Centro Comercial de Montigalà en Badalona y CONFIRMO la resolución impugnada en todas sus partes.

Con imposición de costas al recurrente, que no superarán los 2.000 euros.'

SEGUNDO. -Contra dicha resolución judicial se interpone recurso de apelación por la parte actora Leroy Merlin España SLU, siendo admitido por el Juzgado a quocon remisión de lo actuado a este Tribunal ad quemprevio emplazamiento de las partes procesales, personándose éstas ante este órgano judicial en tiempo y forma.

TERCERO. -Desarrollada la apelación, y tras los oportunos trámites procesales que prescribe la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, en su respectivos artículos, en concordancia con los de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, se señala para deliberación, votación y fallo el día 13 de enero de 2021, la cual una vez iniciada y observada la concurrencia de una posible causa de inadmisibilidad parcial, se ofreció a las partes tramite de alegaciones por 5 días al respecto, la cual verificada exclusivamente por el ORGT, en fecha de 1 de febrero de 2021, quedaron las actuaciones para la continuación de la deliberación iniciada, en fecha de 17 de febrero de 2017.

CUARTO. -En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso de apelación.

Se impugna en la presente alzada por la mercantil Leroy Merlín España SLU, la sentencia núm. 133/2020, de 4 de junio, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 17 de los de Barcelona y su provincia en el marco del recurso contencioso-administrativo número 152/2019, seguido por los trámites del procedimiento ordinario entre LEROY MERLÍN ESPAÑA SLU, y aquella Administración, ORGT, resolución judicial que desestima el recurso, confirma el acuerdo de imposición de sanciones por los ejercicios 2010 a 2014, relativo al Impuesto sobre Actividades Económicas, del Centro Comercial de Montigalà en Badalona (Barcelona).

Los argumentos sustanciales de la sentencia de instancia son:

-Concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad: negligencia por no seguir el criterio de tributar por el epígrafe 661.2 IAE.

' CUARTO.- En función de los anteriores parámetros llama poderosamente la atención los antecedentes, no desmentidos, que presenta el OGT en el listado de la resolución sancionadora, sentencias comprendidas entre el año 2005 y 2017, todas ellas declarando de forma unánime la procedencia de la clasificación efectuada por el OGT, nada más ni nada menos que 16 resoluciones de diversos TTSSJJ, que confirman la improcedencia de las tesis defendidas por la entidad actora.

Frente a esta abrumadora cantidad de resoluciones judiciales firmes y unánimes, la entidad actora no puede ampararse en meras consultas ante organismos administrativos, o resoluciomes aministrativas, que además resultan ser todas ellas posteriores a la fecha de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras, y por lo tanto manifiestamente buscadas con la finalidad de justificar su conducta.

También llama la atención que todas estas consultas no fueron planteadas antes de darse de alta por los epígrafes equivocados, cosa que podría haber hecho perfectamente sino con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras.

Todo ello lleva la convicción que la conducta de la parte actora debe considerarse como mínimo negligente, negligencia que se concreta en el hecho de ignorar las resoluciones judiciales que le venían indicando de forma continua y reiterada el error de su posicionamiento jurídico. Es evidente que todos tienen derecho a defender sus razonamientos tanto como sea posible, pero todo tiene un límite razonable y mantenerse en el error a pesar de 16 sentencias contrarias, implica empecinamiento y conocer que se está en un error y a pesar de este conocimiento, se persiste voluntariamente del mismo, lo cual a criterio de este Magistrado implica la existencia de negligencia.

El elemento objetivo concurre ya que en la conducta realizada por el sujeto pasivo encaja en el supuesto de hecho, en este caso el artículo 192.1 LGT por incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta la declaración del IAE. Es indiscutible que la actora presentó declaraciones durante los años 2006 a 2013 bajo un solo epígrafe, el 653.6 y sólo a raíz de las actuaciones inspectoras pasó a tributar por una multiplicidad de epígrafes, concurre el elemento objetivo sin duda alguna, a la vista de las resoluciones judiciales citadas que declaran la incorrección del epígrafe aplicado por el obligado tributario, lo cual implica una desobediencia la obligación de presentar de forma completa y correcta la declaración del IAE.

-No hay interpretación razonable de la norma aplicable:

'QUINTO.- En cuanto a interpretación razonable, el mismo razonamiento anteriormente utilizado descarta la existencia de esta figura, ya que con toda evidencia la entidad actora se apartó de la interpretación de la norma efectuada por la jurisdicción. Cuando en una determinada controversia se producen hasta 16 sentencias contrarias a la postura de una de las partes, es evidente que seguir una interpretación contraria a las mismas, resulta muy poco razonable y carece de todo sustento objetivo la discrepancia interpretativa mantenida por la entidad actora. Finalmente, esta claro que existe lesión a un bien jurídico, que en este caso es el deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, es decir la obligación de tributar de forma correcta.'

SEGUNDO. - Sobre los argumentos del recurso de apelación por la parte actora.

Tras exponer los antecedentes fácticos que consideró relevantes para el caso (folios 1 a 3 escrito), fundamenta su crítica de la sentencia de instancia:

-'El Acuerdo de Imposición de Sanción es contrario a Derecho por no concurrir dolo, culpa o negligencia en la conducta de mi representada y estar inspirado en un sistema de responsabilidad objetiva.' Que actuó amparada en la existencia de sentencias y consultas propias de la DGT que sustentaban su actuación. Así cabe mencionar la reciente Sentencia del TSJMadrid, mediante la cual se anula una sanción impuesta a la actora por el I.A.E. de los ejercicios 2010 a 2014 por la tienda de Getafe (precisamente por los mismos ejercicios inspeccionados que en Badalona), en la que no sólo se anula la sanción, sino que confirma la condena en costas en favor de la hoy apelante. Prueba clara de que ante todo estamos ante una interpretación razonable de la norma. La actora presentó declaración aplicando un criterio distinto al de la Administración y abonó los importes correspondientes en consecuencia, por lo que nunca fue intención contradecir la norma, sin que se pueda contrariar dicha afirmación por la existencia de sentencias que se pronuncian en sentido contrario a como lo hace esta parte. Imposición de sanción de manera automática a resultas de la regularización practicada, lo que supone una suerte de régimen de responsabilidad objetiva claramente contraria a nuestro Ordenamiento Jurídico. Su posición cuenta con amparo en una interpretación razonable de la norma por lo que no cabe sancionar.

Procede hacer referencia también a la consulta formulada por la apelante a la DGT recientemente en la que se resuelve idéntica controversia a la que ahora se trata, esto es, si a los efectos del IAE la actividad comercial realizara por la actora debe clasificarse de forma independiente en las rúbricas que se corresponden con las actividades efectivamente desarrolladas o si la actividad es susceptible de ser incluida en el epígrafe 661.2. Esta consulta ha sido planteada para los 56 centros que la actora dispone por todo el territorio nacional, incluido Badalona (doc 3). Existe resoluciones de los TEARs estimando contrarias a derecho la tributación de Leroy Merlín en epígrafes 661, incluyendo una del TEAR de Cataluña, de fecha 27.11.2018, que anula inmatriculación del IAE en el epígrafe 661.1 del establecimiento de Sant Boi en los ejercicios 2011 a 2014; otra de 11.3.2019 para el establecimiento de Sant Boi en los ejercicios 2006 a 2009 y Sabadell para los ejercicios 2012 a 2014 y 2017. También existen resoluciones del TEAC estimatorias a la tributación de Leroy Merlín España en epígrafes del grupo 661; señalando las de 16.10.2017, 18.10.2017. Por tanto, ha de entenderse que existe una interpretación jurídica razonable de la norma tributaria.

-Sobre la falta de motivación en que incurre el acuerdo sancionador y la sentencia que ha tenido a bien confirmarlo. Ninguna justificación se incluye en el acuerdo sancionador distinta al hecho de haber dejado de ingresar una cantidad en la medida en que, a juicio de la Inspección, hubiera procedido el alta de la actora en un epígrafe distinto. El Organismo se limita a motiva la imposición de sanción en el hecho de que conocía la norma, pero tal aseveración no puede tener la consideración de motivación a los efectos de imposición de sanción. No se ha ocupado en valorar el comportamiento de la actora, sino que ha recurrido como único motivo para apoyar la imposición de la sanción a unas fórmulas de motivación genérica, estereotipada y recurrente. No se desciende a las circunstancias del caso en concreto y se remite al acuerdo de liquidación. Por tanto, se defiende la nulidad de pleno derecho de las sanciones impuestas por falta de justificación de la Administración de las razones por las que en el caso concreto se ha cometido la infracción, no siendo válidos ni suficientes meros juicios de valor o afirmaciones generalizadas, sin datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con una descripción individualizada.

TERCERO. - Sobre la oposición formulada por el ORGT.

En el escrito de oposición presentado por el ORGT, se expone que se impuso a la apelante 5 sanciones por infracciones tributarias graves de 18.935,21 euros (2010), 18.935,21 euros (2011), 75.244, 91 euros (2012), 75.245,03 euros (2013) y 58.779,14 (2014). Fue recurrida en reposición el 27.7.2015 y resultó desestimado, confirmando la imposición de las 5 sanciones mencionadas mediante la resolución de 14 de febrero de 2019.

Añade un análisis de la sentencia dictada por el JCAB nº 17 y destaca la argumentación del Juzgador respecto a la negativa de constituir su conducta una interpretación razonable por cuanto se ha separado sistemáticamente de las resoluciones judiciales que confirman la tributación que se ha defendido por el ORGT.

A continuación se centra en el escrito de recurso de apelación presentado por la mercantil y ya la oposición se dirige a defender la conformidad de la sentencia de instancia. En sustancia se dice:

-Reiteración de los motivos de la instancia o como mucho complementa los argumentos de la demanda, sin realizar una crítica de la sentencia.

-No es de recibo pedir la revocación de la sentencia de instancia basándose en la nulidad del acto administrativo y sin criticar los fundamentos jurídicos de la sentencia de instancia. La Administración no está obligada a seguir el criterio de una consulta cuando no se han formulado en el tiempo que la norma fija, como es el caso, máxime cuando existe jurisprudencia posterior a las mismas contraria a su contenido. La negligencia, según el Magistrado, queda suficientemente probada por lo que no hay interpretación razonable de la norma. Existen 16 sentencias que consideran que Leroy ha de matricularse por el epígrafe 661.2, sin que las consultas soslayen la responsabilidad, por haber sido planteadas con posterioridad al inicio de actuaciones inspectoras.

-No concurre falta de motivación. La apelante invoca una presunción de buena fe que el Magistrado mantiene que no hay. Solo es preciso probar la negligencia para incurrir en la conducta tipificada. Fue una vez iniciado el procedimiento inspector cuanto motu propio la apelante modifica su tributación en el IAE, dándose baja por la rúbrica del art. 653.6, a cambio de ocho distintas, todas ellas relativas al comercio minorista. No ajustó su conducta a los criterios que dice defender, puesto que no es controvertido que, aparte del comercio, la actora realiza algunos servicios -como financiación o reparación- sin que su existencia se refleje a través de las rubricas correspondientes. Además, la actora nunca declaró correctamente la superficie del local de actividad, cumplimiento que no depende de la clasificación que se defienda, sino de la voluntad del obligado.

-Concurrencia del elemento objetivo y la verificación del perjuicio al bien jurídico protegido. Si el criterio de la Administración es claro, pues en las dos inspecciones que ha tenido con este ORGT, por los establecimientos de Badalona y de Sant Boi de Llobregat, se ha sostenido y defendido siempre el mismo, que además ha sido respaldado judicialmente en numerosas ocasiones, el hecho de que, pertinazmente, la actora no tribute por el epígrafe 661.2, supone la concurrencia del tipo objetivo infractor, art. 192.1 LGT, incumplir la obligación de presentar, de forma completa y correcta, las declaraciones necesarias para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación, en este caso, el IAE.

Suplica el dictado de una sentencia desestimatoria del recurso de apelación interpuesto por la actora.

CUARTO. - Sobre la inadmisibilidad parcial de la apelación por razón de la cuantía en lo concerniente al pronunciamiento judicial sobre algunos de los actos tributarios impugnados.

Ya hemos recogido que iniciada la deliberación en la fecha prevista, se puso de manifiesto la existencia de una posible concurrencia de vicio de inadmisibilidad parcial por no alcanzar alguno de los actos tributarios impugnados -ejercicios 2010 y 2011- la cuantía mínima legal exigida por el art. 81.1 a) LJCA para el acceso a la segunda instancia. A la vista de lo anterior, se procedió al dictado de la Providencia de fecha 20.1.2021 a los efectos de someter a alegaciones a las partes sobre esta cuestión, presentando exclusivamente alegaciones la parte apelada.

En dicho sentido, importa ahora anotar que, ciertamente, el artículo 81.1. a) de la Ley 29/1998 dispone que no serán susceptibles de recurso de apelación las sentencias dictadas por los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo en asuntos cuya cuantía no exceda de 30.000 euros, al tiempo que, por su parte, el artículo 41 del mismo texto rituario de este especializado orden jurisdiccional preceptúa que: '1. La cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo. 2. Cuando existan varios demandantes, se atenderá al valor económico de la pretensión deducida por cada uno de ellos, y no a la suma de todos. 3. En los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación'.

Siendo así que, como es sabido, en asuntos como el ahora examinado el valor económico de la pretensión, que es el criterio a tener en cuenta ex artículo 41.1 de la Ley 29/1998, viene determinado por la cuota tributaria controvertida, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión actora. De tal manera que, cualquiera que sea la forma de la actuación administrativa recurrida (esto es, una liquidación tributaria, una resolución expresa o presunta de un recurso administrativo o de una solicitud de revisión administrativa de oficio de una liquidación tributaria o de devolución de ingresos indebidos), la cuantía del recurso para acceder a la apelación ha de venir referida siempre a los importes de las liquidaciones correspondientes a cada objeto tributario, demandante y ejercicio, si hay varios, sin que la eventual acumulación subjetiva u objetiva de acciones comunique a las pretensiones de una cuantía inferior la posibilidad de apelación ( artículo 41.3 de la Ley 29/1998), ya se produzca dicha acumulación al girarse la liquidación, al impugnarse ésta en reposición o en vía económico-administrativa, al solicitarse la revisión administrativa de oficio o la devolución de ingresos indebidos o, por ende, al interponerse el correspondiente recurso jurisdiccional. Así, el indicado artículo 41.3 de la Ley 29/1998 establece para los supuestos procesales de acumulación o ampliación que la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones acumuladas, ' pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación', y cuando el artículo 81.1.a) de la misma Ley jurisdiccional se refiere al umbral de ' cuantía' no está mencionando esa cuantía como suma de las pretensiones sino como la cuantía de cada una de ellas respecto de su posibilidad de apelación.

La inadmisibilidad (en este caso, parcial) del recurso de apelación por razón procesal obligada y justificada (como ha puesto de manifiesto en numerosas ocasiones este Tribunal, entre otras, en sentencia de 24 de noviembre de 2014 dictada en rollo de apelación 116/2014), de procesos de los que los Juzgados conozcan en primera instancia, no requiere de un mayor esfuerzo exegético, al tratarse de una opción del legislador procesal de limitar el acceso a la apelación en función de la cuantía del recurso. El artículo 8 de la Ley 29/1998, al atribuir las competencias objetivas o materiales a los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo se refiere a los asuntos de los que éstos conocen en única instancia y también a los que conocen en primera instancia, precisiones que alcanzan su complemento en el artículo 81.1 de dicho texto procesal, conforme al cual las sentencias de dichos Juzgados serán susceptibles de apelación, salvo que se hubieren dictado en asuntos cuya cuantía no exceda de 30.000 euros en los que no conocen en Primera Instanciasino en Única Instancia,con la salvedad expresa de que se trate de sentencias que declaren la inadmisibilidad del recurso, de las dictadas en el procedimiento de protección de los derechos fundamentales, de las que resuelvan los litigios entre administraciones públicas o de las que decidan impugnaciones indirectas de disposiciones generales, supuestos éstos en los que cabe la apelación o segunda instancia.

Pues bien, proyectado lo anterior al supuesto procesal ahora considerado, y visto lo actuado en el presente caso, y como ya se ha anticipado, en el que se constata que se imponen 5 sanciones por los 5 ejercicios concretos sancionados: 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, cuyos importes son 18.935,21 e, 18.935,21 e, 75.244,91 e, 75.245,03 e, 58.779,14 e. y, solo las tres últimas de las indicadas superan la cifra de 30.000 euros, deviene aquí incuestionable, conforme al artículo 81.1. a) de la Ley 29/1998 , la indebida admisión en su día de este recurso de apelación en relación a las otras dos autoliquidaciones.

Y ello aun cuando el Juzgado de instancia concediera a las partes procesales la posibilidad de interponer recurso ordinario de apelación contra la sentencia dictada por el mismo y, en consecuencia, admitiera a trámite el recurso de apelación interpuesto o, incluso, aun cuando se hubiera tramitado el correspondiente recurso por el procedimiento ordinario como recurso de cuantía por importe de 247.139,50 euros (Decreto 24 octubre de 2019), toda vez que el objeto del recurso como se dijo viene constituido por los cinco actos tributarios por importes que sumados superan los 30.000 euros, a los efectos de su tramitación por el procedimiento ordinario, pero inferior tres de ellos a dicha cuantía, que es lo determinante a los efectos de la apelación, como se ha expuesto.

Por todo ello, en definitiva, resultando manifiesta en este caso la inadmisibilidad parcial del recurso de apelación traído aquí a resolución por razón de la cuantía del mismoex artículo 81.1.a) de la Ley jurisdiccional, al no superar dos de las sanciones tributarias impugnadas en las presentes actuaciones -2010 y 2011- la suma de 30.000 euros, sin que concurra circunstancia alguna que justifique su consideración como indeterminada , se impone la inadmisibilidad parcial del presente recurso de apelación, en relación a esos dos ejercicios, pronunciamiento que ha de albergar la parte dispositiva de esta resolución, ganando firmeza la sentencia desestimatoria dictada en única instancia por el juzgador a quoen estas actuaciones respecto de la confirmación por el Juzgado de instancia de las sanciones por los ejercicios referidos.

QUINTO.- Sobre la motivación de la sanción impuesta que ha de considerarse suficiente y la interpretación razonable de la norma con circunstancia excluyente de la culpabilidad que ha de apreciarse en este caso. Estimar el recurso de apelación en los ejercicios analizados.

1.Quedando, por tanto, referido el recurso de apelación a los ejercicios 2012, 2013 y 2014 procede entrar a analizar las cuestiones referidas a la falta de motivación de la sanción impuesta y a la existencia de interpretación jurídica razonable de la norma materializada en la conducta del obligado tributario que no tributa por el epígrafe 661.2 del IAE.

El acuerdo de imposición de sanción dictado por el Gerente del ORGT dispone como motivación para la imposición de la sanción:

Con posterioridad entra a analizar el elemento subjetivo de la culpabilidad:

...

Por tanto, el acuerdo de imposición de sanción por los ejercicios vivos, se fundamenta en la consideración de los elementos objetivos de la infracción -ex art. 192.1 LGT- y los subjetivos, en cuanto a la negligencia de la apelante por no aplicar el epígrafe 661.2 del IAE. Por lo que no podemos tildar el acuerdo de inmotivado o estereotipado o lacónico, o recurrente, puesto que analizar concretamente el supuesto en concreto y va desgranando lo que considera su razón para concluir actuación negligente. No estamos ante una sanción automática o por el resultado, como defiende la actora sino que considera que en el caso se cumplen los requisitos de tipo, antijuridicidad y culpabilidad procedentes. Cuestión distinta, como veremos será la interpretación razonable de la norma.

2. Como se ha expuesto, y salvada la alegación de falta de motivación del acto administrativo sancionador por la propia evidencia de su contenido, la controversia se circunscribe con carácter principal a la acreditación del elemento subjetivo del tipo, con especial referencia a lo dispuesto en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003. Pues bien, en dichas resoluciones sancionadoras se motiva la concurrencia de culpabilidad de forma manifiestamente insuficiente y de forma genérica, casi inexistente, por remisión al tipo infractor y al incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 79 del Real Decreto Legislativo 2/2004, lo que per se no sirve de motivación determinante de que la realización de la conducta apreciada alcanzare entidad bastante para considerar indubitada la concurrencia de elemento subjetivo, la existencia en suma de una conducta intencional o no diligente merecedora del reproche sancionador.

Este Tribunal viene significando las diferencias entre la prueba para deuda tributaria (existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en el de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta de la absoluta y radical separación entre 'obligación tributaria' -hecho imponible, base imponible, liquidable, tipo y cuota, entre otros- y 'sanción tributaria' -acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad y punibilidad-).

También tiene dicho este Tribunal que la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego no puede depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere unilateralmente que es norma clara. En este sentido, la cuestión estrictamente jurídica relativa al acto censal que en definitiva sustenta el acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas, pero también el acuerdo sancionador aquí impugnado (sobre el acto censal ha recaído, a mayor abundamiento, y compromiso para la legalidad de las sanciones litigiosas, se verá, pronunciamiento económico-administrativo, del Tribunal Regional de Cataluña, favorable a la posición de la sancionada) no ha de comportar una certeza sobre la realización de la conducta apreciada que alcance entidad bastante para considerar fuera de duda la existencia de una conducta intencional o poco diligente que autorice la imposición de sanciones, máxime si la conducta de la actora apelada se muestra amparada en una interpretación que se presenta como razonable, con independencia de que sea o no definitivamente estimada por el órgano judicial que llegare en su día a conocer de la impugnación contra el acto censal. Conducta respecto de la que además debaten las partes si resulta ajustada a los criterios expresados por la Administración tributaria, concretamente a los manifestados en diversas consultas de la Dirección General de Tributos, a que alude la sentencia apelada, a cuenta de establecimientos de la sancionada, cuestionando la apelante que nos hallemos ante consultas trasladables al de autos, por sus específicas características, hasta el punto de denunciar la misma (lo que desborda con mucho el ámbito del presente enjuiciamiento, por su muy particular objeto) planteamiento confuso, o deliberadamente ambiguo al respecto, por la apelada. Ingredientes todos ellos que abonan la tesis actora, ahora apelada, de la inexistencia de responsabilidad ex artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003.

Del examen de los diversos pronunciamientos aportados por la demandada en su escrito de contestación no cabe deducir lo que la sentencia de instancia considera contumacia en el cumplimiento de la correcta declaración del epígrafe. Las sentencias referidas como doc nº 1 y 2, de 17.7.2014 y 18.2.2016, se refiere a otro impuesto -IGEC-. La sentencia del JCAB nº 13 no puede suponer tampoco puede tener la fuerza para sostener que no exista una discrepancia en la conducta seguida por la actora puesto que sigue manteniendo que el epígrafe 661.2 no es el correcto. La sentencia de esta Sala y Sección nº 269/2017, de 24.3.2017, se centra en una falta de crítica de la sentencia de instancia y las costas, pero no analiza la cuestión de la sanción. Las sentencias de otros TSJs tampoco pueden tener el efecto de generar persistencia y irracionalidad en su actuación puesto que existen otras de otros TSJ que sí estiman las pretensiones de incorrección en la tramitación de las declaraciones.

Existe aquí un claro conflicto que no permite derivar en un ejercicio de la potestad sancionadora porque trasluce una divergencia de mayor envergadura que transciende a unos actos en concreto.

Es más, en la reciente sentencia de esta Sala y Sección núm. 4499/2020, 6 de noviembre, referida a las sanciones impuestas a Leroy Merlin España de Sabadell, se refería a una sentencia del JCAB nº 8, que estimaba respecto a nuestra apelante la existencia de interpretación jurídica razonable y, por tanto, excluyente de la sanción impuesta y resultó confirmatoria de la apelación. De tal manera, hemos coincidir que la situación, valorada en la actualidad, ha adquirido tal cariz que ya no se puede determinar que exista una contumacia en el incumplimiento sino que efectivamente existen ya matices que impiden apreciar la culpabilidad en cuanto negligencia en el actuar de la apelante en la tributación por el epígrafe 661.2. Así , en esta sentencia se da valor a la resolución del TEARC de 20.12.2018 y en nuestro caso se aportan más referencias a resoluciones del TEARC de 11.3.2019 referidas a Leroy Merlin de Sant Boi y Sabadell.

Por ello, siendo consecuentes con el panorama, que hoy, precisamente, se muestra con sucesivos pronunciamientos no en la misma línea, no puede sostenerse que exista una única interpretación respecto al correcto encuadramiento de los establecimientos y su actividad que motivan un fallo estimatorio de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, previa estimación del recurso de apelación con revocación de la sentencia de instancia por ser disconforme a Derecho en esta cuestión.

ULTIMO.- Sobre las costas procesales en ambas alzadas

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, al estimarse el recurso de apelación respecto a los ejercicios 2012 a 2014 y revocar la sentencia de instancia, no procede la imposición de costas en esta instancia.

Respecto a las de primera instancia, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes a pesar del vigente principio de vencimiento objetivo establecido por el art. 139.1 LJCA por la propia naturaleza evolutiva de esta cuestión.

Vistos los preceptos antes citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

DECLARAMOS LA INADMISIBILIDAD PARCIALdel recurso de apelación interpuesto por LEROY MERLIN ESPAÑA SLU, con relación a las sanciones correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011, quedando firmes los pronunciamientos dictados por el JCAB nº 17 en el RO 152/2019.

ESTIMAMOS el recurso de apelación número 1454/2020 ( Sección 72/2020)interpuesto por LEROY MERLIN ESPAÑA SLU contra la sentencia núm. 133/2020, de 4 de junio, con respecto a las sanciones correspondientes a los ejercicios 2012 a 2014, que se anulan y quedan sin efecto, y , en cuanto a las costas, declaramos que no procede la imposición de las costas procesales de la primera instancia, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad; sin expresa imposición en cuanto a las costas de esta alzada.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Luego que gane firmeza, líbrese y remítase certificación de la misma, junto a los autos originales, al Juzgado provincial de procedencia, acusando el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal al rollo principal de la apelación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.E/

PUBLICACIÓN. -Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la magistrada ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.