Sentencia Administrativo Nº 879/2013, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 83/2013 de 19 de Diciembre de 2013

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00879/2013

SENTENCIA

Nº 879

En la ciudad de Palma de Mallorca a 19 de diciembre de 2013.

ILMOS. SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila

MAGISTRADOS

D. Pablo Delfont Maza

Dª Carmen Frigola Castillón

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de les Illes Balears los autos Nº 83 de 2013, seguidos entre partes; como demandante, Empresa Municipal Bellver, Sociedad Anónima, representada por el Procurador Sr. Nicolau, y asistida por el Letrado Sr. Pueyo; y como demandada, la Administración General del Estado, representado y asistido por su Abogado.

El objeto del recurso es la desestimación presunta, a través de la ficción legal del silencio administrativo, de la reclamación presentada contra la denegación de la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos -29 de septiembre de 2010 y 8 de agosto de 2011- de cada una de las cuatro autoliquidaciones por el concepto tributario impuesto sobre el valor añadido, correspondientes al ejercicio 2009

La cuantía del recurso se ha fijado en la cantidad de 502.623,78 euros.

Se ha seguido la tramitación correspondiente al procedimiento ordinario.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Pablo Delfont Maza, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El recurso fue interpuesto el 7 de marzo de 2013, dándose el traslado procesal adecuado y reclamándose el expediente administrativo.

SEGUNDO.- La demanda se formalizó en plazo legal, solicitando la estimación del recurso, con declaración del derecho a la rectificación y devolución en cuantía de 502.623,78 euros, más los intereses de demora previstos en el artículo 32 de la Ley 58/2003 . Interesaba el recibimiento del juicio a prueba.

TERCERO.-La Administración contestó a la demanda en plazo legal, solicitando la desestimación del recurso y la imposición de las costas del juicio.

CUARTO.- Se acordó recibir el juicio a prueba, admitiéndose la documental propuesta, que fue llevada a la práctica con el resultado que figura en los autos.

QUINTO.- Se acordó que las partes formularan conclusiones, verificándolo por su orden e insistiendo ambas en sus anteriores pretensiones.

SEXTO.- Declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista con citación de las partes para sentencia, señalándose para votación y fallo el día 19 de diciembre de 2013.

Fundamentos

PRIMERO.-Hemos descrito en el encabezamiento cual es el acto presunto contra el que se ha dirigido el presente recurso contencioso-administrativo.

La ahora recurrente, Empresa Municipal Bellver, Sociedad Anónima, es una empresa municipal constituida en 2007 con capital integro del Ayuntamiento de Sant Llorençs des Cardassar y cuyo objeto es gestión de diversos servicios municipales.

Pues bien, el 29 de septiembre de 2010 la ahora recurrente solicitó a la aquí demandada, Administración General del Estado, la rectificación de las cuatro autoliquidaciones presentadas en su día por el concepto tributario im`puesto sobre el valor añadido y la devolución de ingresos indebidos por un total de 502.623,78 euros, siendo la mayor la correspondiente al cuarto trimestre, por importe de 112.878,20 euros.

El 8 de agosto de 2011 se resolvió desestimar la solicitud presentada y contra esa desestimación se presentó en el TEAR reclamación a resolver en única instancia, pero no se resolvió expresamente.

Puestas así las cosas, entendiéndose desestimada esa reclamación y agotada de ese modo la vía administrativa, se ha instalado la controversia en esta sede, pretendiéndose en la demanda, como ya hemos visto, en resumen, la estimación del recurso, con declaración del derecho a la rectificación y devolución en cuantía de 502.623,78 euros, más los intereses de demora previstos en el artículo 32 de la Ley 58/2003 .

El tema suscitado coincide con el resuelto por la Sala en la sentencia nº 564/2013 , referente al ejercicio 2008, con lo que reiteraremos ahora lo señalado en esa ocasión que, a su vez, nos conducía a la sentencia nº 284/2012 , referente a caso planteado por la empresa municipal EMSA, en cuyo primer fundamento de derecho ya señalábamos lo siguiente:

'La entidad aquí recurrente, Empresa Municipal de Serveis Alcudia, Sociedad Anónima, en adelante EMSA, es una empresa municipal de propiedad total del Ayuntamiento de Alcudia.

Pues bien, EMSA solicitó en su día a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la rectificación de autoliquidaciones por el concepto tributario impuesto sobre el valor añadido, ejercicio 2005 y determinada devolución de ingreso indebido por importe de 862.763,16 euros.

Al respecto, el Jefe de la Unidad Regional de Grandes Empresas dictó doce acuerdos que estimaban en parte la solicitud, sobre la base de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005 , en lo referente al IVA no deducido por subvenciones de capital obtenidas para la adquisición de bienes concretos. Pero la solicitud presentada se desestimó en todo lo demás, es decir, no se aceptó la rectificación en la parte correspondiente a las aportaciones otorgadas por el Ayuntamiento de Alcudia y la Junta de Aguas al entenderse que cumplían los requisitos del artículo 78 de la Ley 37/1992 , siendo así esas aportaciones consideradas como subvenciones directamente vinculadas al precio de las prestaciones de servicios que EMSA efectuaba en nombre propio a los usuarios finales.

Contra esos doce acuerdos EMSA presentó la reclamación económico-administrativa número 600/07, siendo estimada y anulándose la indicada desestimación contenida en esos doce acuerdos, pero se imponía que se dictasen actos en los que se contemplase, primero, que los servicios prestados por la aquí recurrente al Ayuntamiento no estaban sujetos a IVA, segundo, que el IVA no debió repercutirse y, tercero, que la aquí recurrente tampoco pudo deducirse en ninguna medida el IVA soportado por ella.

Esa resolución señala, en primer término, que sobre la cuestión de si EMSA realizaba o no operaciones sujetas al IVA ya se pronunció en la resolución de 20 de diciembre de 2007, referente a los cuatro ejercicios anteriores al del caso, es decir, referida, pues, a los ejercicios 2001 a 2004.

Al respecto, es preciso señalar que la Sala, en la sentencia número 884/2010 ya examinó -y estimó- el recurso contencioso presentado contra la resolución de 20 de diciembre de 2007.

La resolución ahora recurrida toma en cuenta la doctrina de la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0276-06, pero sobre todo la doctrina de la consulta vinculante V0409-07, de la que se dice que fue seguida por sentencias de la Audiencia Nacional de 30 de abril y de 10 de diciembre de 2003 - recursos números 914/1999 y 24/2001 , respectivamente-. Se señala también que esa doctrina combina con las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central números 00/733/2003, 00/843/2003 y 00/1740/2006, habiendo sido seguida en posteriores consultas vinculantes, como la V1932-08.

En la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central número 00/1740/2006 se señalaba a lo siguiente:

'SEGUNDO:El análisis de la argumentación de la entidad interesada nos lleva, en primer lugar, al examen de las actuaciones efectuadas por las sociedades públicas de capital íntegramente de la administración, en nuestro caso municipal, y su incidencia en el IVA y, esencialmente, a la determinación de la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades u operaciones que realizan.

No cabe duda que la cuestión que debatimos ha suscitado una amplia controversia, y requiere de la interpretación del artículo 7.8 de la Ley del IVA en relación con lo dispuesto en el artículo 4.5 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 26 de noviembre de 2006 ).

Nuestro precepto interno dispone que 'las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria'no estarán sujetas al IVA, añadiendo que 'lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles'.

Por su parte, el precepto comunitario, dispone que 'los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siguiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones. No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia'.

Surge así, a la vista de la lectura de los preceptos, la necesidad de interpretar nuestro precepto interno teniendo en cuenta lo señalado por la norma comunitaria, así como por la jurisprudencia comunitaria, a fin de tener en cuenta la finalidad y espíritu de los preceptos. En este sentido, la primera precisión que debemos efectuar es que, como ha señalado el propio TJCE en su sentencia de 8 de junio de 2006, asunto Convenio Colectivo de Empresa de PATRONATO MUNICIPAL DE LAS ESCUELAS INFANTILES DE LA VILLA DE INGENIO/04 , Feuerbestattungsverein Halle (apartado 30), 'el Tribunal de Justicia ha declarado ya que, en la medida en que el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva determina claramente los organismos y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujeción, dicha disposición responde a los criterios del efecto directo(sentencia Comune di Carpaneto Piacentino y otros, antes citada, apartados 31 y 33)'.

Se torna imprescindible partir de un concepto previo, el de actividad económica, puesto que sólo éstas quedan sujetas al impuesto. El artículo 4.1 de la Sexta Directiva (actual artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE ) determina un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, pero teniendo en cuenta que este ámbito viene delimitado por las actividades de carácter económico, y así lo ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ( TJCE) en las sentencias de 26 de junio de 2007 , asuntos C- 284/04, T-Mobile Austria GMBH y otros, y C-369/04, Hutchison EG UK Ltd y otros.

Ahora bien, junto a este concepto previo, nos encontramos con el artículo 4.5 de la Sexta Directiva, que se refiere al ejercicio de actividades en desarrollo de funciones públicas. Como ha señalado de manera reiterada la jurisprudencia del TJCE (entre otras las sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-1235/85 , Comisión/Holanda, 17 de octubre de 1989 , asuntos acumulados C- 231/87 y 129/88, de 25 de julio de 1991 , asunto C-202/90 , Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18, de 12 de septiembre de 2000, Asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 34 , y de la misma fecha, asunto C-359/97 , Comisión/Reino Unido, apartado 41, de 14 de diciembre de 2000, asunto Convenio Colectivo de Empresa de GUAGUAS MUNICIPALES, S.A./98 , Fazenda Pública, apartado 15 y finalmente la reciente sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06 , CO.GE.P. apartado 41), para no estar sujeto al IVA, por aplicación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, es preciso que concurran dos requisitos acumulativos, como son la realización de actividades por parte de un organismo público, y su desarrollo en el ejercicio de funciones públicas o lo que es lo mismo el ejercicio de las actividades en su condición de autoridad pública. Y en este sentido el TJCE pone de manifiesto en esta jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de 1987 ) el problema que ahora se nos traslada en esta resolución, pues indica que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una parte 'que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84 , Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública'; esto es, debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas condiciones.

Se requiere pues, en primer lugar, precisar el alcance subjetivo del precepto interno que examinamos, puesto que partiendo de señalar la no sujeción de los entes públicos, ello lo predica respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen 'directamente', aunque indudablemente hemos de entender, de acuerdo con la finalidad de la norma comunitaria, que ello es así cuando, como acabamos de señalar, estas operaciones se realicen en el ejercicio de sus funciones públicas. Pues bien, una forma de prestar los servicios públicos directamente por las administraciones públicas es precisamente a través de las empresas públicas o sociedades públicas de capital íntegramente público, que pueden así prestar dichos servicios.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) ha examinado la cuestión en diversas ocasiones, si bien teniendo como marco legislativo de referencia la Ley del IVA de 2 de agosto de 1985. Baste parar ello considerar las sentencias de 20 de marzo de 2000 , 3 de octubre de 2002 , 24 de junio de 2003 , 22 de enero de 2004 , 23 de abril de 2004 (recurso 967/1999 ) ó 12 de junio de 2004, en las que el TS concluye en la no sujeción de las actividades realizadas por las sociedades mercantiles públicas, si bien se cuidó de manifestar que ello era bajo la vigencia de la Ley de 1985, haciendo una declaración obiter dicta en el sentido de que con la vigencia de la Ley del IVA de 1992, los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.8 no se aplicarán cuando los entes públicos actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. La sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000) lleva a cabo un buen resumen de la tesis sustentada por el TS , concluyendo que 'esta Sala, precisamente hasta la modificación introducida por la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, ha mantenido una tesis contraria a la expuesta por el Abogado del Estado, consistente en que la gestión de un servicio público municipal a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenece íntegramente a la entidad local es una gestión directa que se incluía en el ámbito de aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 5.6 LIVA/1985 , sin que ello fuera contrario al artículo 4.5 de la Sexta Directiva ni a la doctrina del TJCE'. Esto es, el TS reconoce que las sociedades públicas se encuentran dentro del ámbito subjetivo al que alude la norma comunitaria, precepto éste que, como hemos señalado anteriormente, responde a los criterios de efecto directo. No obstante, debe indicarse que estas declaraciones efectuadas por el TS no implican el análisis pormenorizado de las circunstancias que ahora analizamos, fundamentalmente por lo que se refiere a la realización de actividades no económicas por las sociedades públicas como se ha expuesto anteriormente. Esto es, si bien declara obiter dicta que lo expuesto no es de aplicación respecto de la Ley de 1992, sin embargo no entra a conocer o discernir del segundo de los elementos acumulativos al que anteriormente nos hemos referido como es la realización de actividades en ejercicio de funciones públicas, sujetas al régimen jurídico que les es propio, llevadas a cabo por las sociedades públicas. Lo trascendente es pues, y a los efectos de nuestra argumentación, el reconocimiento de que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco del precepto comunitario ( artículo 4.5 de la Sexta Directiva, actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE ) y su conexión con los criterios de efecto directo del precepto comunitario.

En el mismo sentido que el TS, se ha pronunciado la Audiencia Nacional ( AN), entre otras, en sentencias de 5 de febrero de 2003 (recurso 937/2000 ), 5 de noviembre de 2003 (recurso 121/2001 ), 9 de febrero de 2007 (recurso 309/2005 ) o de 17 de octubre de 2007 (recurso (62/2006 ).

Ahora bien, expuesta la doctrina del TS en aplicación de la Ley de 1985, también el propio TS ha venido a reconocer el carácter peculiar o la naturaleza singular de las sociedades mercantiles públicas, y la misma sentencia citada anteriormente de 26 de septiembre de 2005 , señala:

'La doctrina científica ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con mas eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

Y la realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público, que de una figura asociativa ( art. 1665 del Código Civil , art. 116 del Código de Comercio , etc.), tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de Julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, han tenido que «exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes».

Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas, y particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de Mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1 , disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico-jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea como prestados por un órgano técnico- jurídico del mismo.

Por todo ello es una simplificación afirmar sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala ha considerado que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del IVA, el apartado 6.º del artículo 5.º de la LIVA/1985 , anterior, permitía, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.

El Tribunal de Justicia de Luxemburgo lo que ciertamente hace es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales'.

Si bien el TS siempre se refiere a la Ley del IVA de 1985, las mismas consideraciones sobre la naturaleza singular de las sociedades públicas puede efectuarse vigente la Ley del IVA de 1992, siendo interesante poner de manifiesto como el propio TS distingue entre las actividades que pueden realizar estas sociedades aquellas que son industriales o comerciales, de las que son claramente prestadoras de servicios públicos; dicotomía que resulta de enorme trascendencia a la hora de fijar su tributación por el impuesto.

Por otro lado, también alude el TS al TJCE que lleva a cabo la misma delimitación respecto de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar los entes locales, autonómicos o estatal, añadiendo el TS a través de sociedades mercantiles públicas.

Llama la atención en este sentido que el propio TS, en la jurisprudencia citada, alude a la adecuada interpretación de nuestro precepto interno (si bien se refiere a la Ley de 1985 consideramos que estas precisiones pueden acogerse respecto de la Ley de 1992), para señalar que el artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE ) 'no exige que las funciones públicas (servicios públicos) sean desempeñadas directamente por'las administraciones (en el caso enjuiciado se trataba de un Municipio), porque además la norma comunitaria 'permite contraprestaciones de muy diversa índole, en tanto que nuestra Ley sólo permitía dos supuestos, a saber, no exigencia de contraprestación, o contraprestación de naturaleza tributaria'. Añade que respecto de la mención que realiza la Sexta Directiva de la prestación de los servicios públicos por '(...) municipios y los demás organismos de Derecho público' no implica que queden fuera las sociedades privadas'públicas (municipales en este caso), 'en cuanto que conforme a nuestro Derecho son una modalidad de gestión directa de los servicios públicos (...), es decir se cumple la norma del artículo 4º, apartado 5, de la Sexta Directiva'.

En definitiva, debemos considerar que las sociedades públicas se encuentran dentro del marco subjetivo del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE ), esto es, 'los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público', como delimitación de los sujetos a los que alude la norma, si bien deberá concurrir de forma acumulativa, como señala el propio TJCE el requisito objetivo o material, relativo a la actividad de función pública que se realiza y que examinamos a continuación.

TERCERO:Lo anterior nos lleva a delimitar el ámbito objetivo del supuesto de sujeción en relación con estas sociedades públicas, esto es, la delimitación de las actividades que realizan a las que podríamos aplicar el supuesto de no sujeción, puesto que, como señalábamos, la jurisprudencia comunitaria ha exigido la concurrencia de los dos requisitos subjetivo y objetivo o material de realización de funciones públicas, o desarrollo de las actividades en ejercicio de funciones públicas. Si bien también esta condición es aplicable al conjunto de las actividades llevadas a cabo por las administraciones públicas, en cuanto deben distinguirse aquellas realizadas en ejercicio de funciones públicas de las que no tienen este carácter, como así lo señala el TS en la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999 ) cuando indica que el TJCE lo que 'ciertamente hace (...) es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar'.

Para ello, pues, es preciso acudir nuevamente a la jurisprudencia comunitaria que se ha pronunciado de manera reiterada respecto del artículo 4.5 de la Sexta Directiva ( artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE ) que dispone que no quedarán sujetas, o mejor, no tendrán la condición de sujetos pasivos, los organismos de derecho público, 'en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas', por lo que ante el amplio abanico de actividades que desarrollan las administraciones públicas, en nuestro caso las posibles actividades que pueden desarrollar las sociedades públicas, el problema se centrará en determinar o distinguir aquellas que son auténticas funciones públicas y las que no lo son. En definitiva, se exige sólo, a pesar del grado de dificultad en su concreción al caso específico, que las operaciones se desarrollen en el ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos lo recuerda de manera reiterada el TJCE, entre otras en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97 , Comisión/Reino Unido (apartado 48), en relación con el artículo 4, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva al indicar que 'dicha disposición señala, en su párrafo primero, que los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas', añadiendo más adelante (apartado 54) que 'la regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de funciones públicasy además que dicha actividad sea efectuada por un organismo de Derecho público' .

Este requisito ha sido concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989 , Asuntos 231/87 y 129/88 , Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15, 16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto Convenio Colectivo de Empresa de GUAGUAS MUNICIPALES, S.A./98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de PATRONATO MUNICIPAL DE LAS ESCUELAS INFANTILES DE LA VILLA DE INGENIO/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre de 2000 , Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades realizadas por los organismos públicos y, en nuestro caso concreto, por las sociedades públicas:

En primer lugar 'son las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos', teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad, añadimos en base a las consideraciones que hemos efectuado en el apartado anterior, el hecho de que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo. Y ello debe ser así por cuanto la norma comunitaria no puede distinguir ni perjudicar a un Estado miembro, en detrimento del principio de neutralidad del impuesto o de aplicación uniforme del mismo, en base a la forma jurídica de actuación, puesto que los sistemas de actuación pública pueden diferir de un Estado miembro a otro acudiendo más o menos a formas privadas para gestionar servicios públicos y, de otro no puede discriminarse en función de la forma jurídica de actuación.

Por ello, en segundo lugar, añade el TJCE a la consideración expresada en el párrafo anterior que 'en la medida en que esta disposición(se refiere al artículo 4.1 de la Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen 'en el ejercicio de sus funciones públicas', considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado' y 'el único criterio que permite distinguir con certeza esas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional', esto es, 'las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados'. El TJCE ha declarado en este sentido que 'una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública'ya que es preciso que ejerzan estas actividad 'en calidad de órgano de Derecho público', esto es integrados 'en la organización de la Administración Pública', quedando excluidos del supuesto de no sujeción cuando realicen actividades económicas independientes, en el marco de una profesión liberal o empresarial ( sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C- 235/85 , Comisión/Países Bajos, apartado 21 , 25 de julio de 1991 , C-202/90 , Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19 , y 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97 , Comisión/Reino Unido, apartado 55); añadiendo la sentencia del TJCE de 18 de enero de 2001, asunto C-83/99 , Comisión/España, que 'el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, según el cual las actividades de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas no están sujetas al IVA, no es aplicable a las actividades ejercidas por los operadores de Derecho privado (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000 , Comisión/Francia, C-276/97, apartados 36 y 46; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartados 34 y 44; Comisión/Reino Unido, C- 359/97, apartados 46 y 56; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartados 30 y 40, y Comisión/Grecia, C-260/98, apartados 31 y 40, aún no publicadas en la Recopilación)'.

La tercera de las consideraciones que nos interesa destacar es que no cabe basarse exclusivamente en el objeto o en el fin de la actividad.

Además, hemos de señalar que la actuación administrativa, en la que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio y los ciudadanos se hallan en una relación de superior a inferior, representa, desde el punto de vista del TJCE, un indicio del ejercicio de funciones públicas, pero no constituye un requisito imperativo para ello.

Finalmente, como señala el propio precepto comunitario, los Estados miembros están obligados 'a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia', debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe ser real ( sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01 , Taksatorrrigen, apartado 63), y teniendo en cuenta que 'únicamente si la persona pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede determinar si el hecho de no considerar sujeto pasivo (...) puede conducir a distorsiones graves de la competencia, para preservar la neutralidad fiscal del IVA'( sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06 , CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. De esta forma, en principio, concurre la circunstancia de una distorsión grave de la competencia cuando la actividad pública desarrollada por un organismo público se enfrenta 'a operadores privados que prestan servicios que compiten con las prestaciones públicas'(misma sentencia, apartado 46). Este párrafo del precepto comunitario, como se indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto Convenio Colectivo de Empresa de PATRONATO MUNICIPAL DE LAS ESCUELAS INFANTILES DE LA VILLA DE INGENIO/04 , Feuerbestattungsverein Halle (apartado 24) tiene por objeto 'garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA ( sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03 , Rec. p. I-4427, apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22)'.

En última instancia, el TJCE en reiteradas ocasiones ha señalado que corresponde al órgano nacional decisor (el órgano remitente de la cuestión prejudicial en esos asuntos) tomar la decisión y para ello 'debe basarse en el análisis del conjunto de las modalidades de ejercicio de la actividad controvertida en el litigio principal que establece el Derecho nacional, con el fin de determinar si dicha actividad se desarrolla en el ámbito de un régimen jurídico propio de los organismos de Derecho público o si, por el contrario, se ejerce en las mismas condiciones jurídicas en que la ejercen los operadores económicos privados'( sentencia de 29 de junio de 2000, asunto Convenio Colectivo de Empresa de GUAGUAS MUNICIPALES, S.A./98 , Fazenda Pública, apartado 21).

CUARTO:En nuestra jurisprudencia interna se han considerado estos principios a efectos de determinar la sujeción o no al impuesto de las sociedades públicas, si bien debe reconocerse que respecto del TS ha sido bajo la vigencia de la Ley del IVA de 1985, y siempre considerando que ' el problema interpretativo se halla en delimitar, ante el amplísimo abanico de posibles actuaciones municipales(y estatales y autonómicas añadimos nosotros) , las que son auténticas funciones públicas y las que no', como señala, entre otras la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999 ), delimitación que conlleva un alto grado de dificultad dada la amplitud de actividades que pueden desarrollar los entes públicos pero que, en cualquier caso, deben estar presididas por el interés público en el actuar del ente, cualquiera que sea la actividad que realice, puesto que no puede perseguir un ente público fines ajenos al interés público.

Precisamente en esta resolución judicial que acabamos de citar, el TS, en base a la sentencia del TJCE de 17 de octubre de 1989, asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, concluye que el servicio prestado por una sociedad pública (en este caso era municipal) 'de limpieza viaria, de recogida de basuras y tratamiento de residuos es propio de las funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos ( artículo 25, 2, letra b, Ley 7/1985, de 2 de abril )'y que 'ha sido realizada en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa del propio Organismo Público, de conformidad también con nuestro Derecho interno ( artículo 85.3, letra c, de la Ley 7/1985, de 2 de abril )', siendo realizada la actividad 'por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados'. Concluye la Sala del TS que 'el modo específico de prestar este servicio público por el Ayuntamiento de (...) cumple las exigencias y requisitos marcados por la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo, referida' (esto es la de 17 de octubre de 1989 ).

También el TS, y bajo la vigencia de la Ley del IVA de 1985, en la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000 ), con argumentos análogos a los anteriores, concluye que una sociedad que presta el servicio de abastecimiento y saneamiento de agua realiza funciones públicas atribuidas por nuestro Derecho interno a los Ayuntamientos, siendo realizado el servicio en el marco del régimen jurídico que le es propio, por gestión directa, por una sociedad mercantil, pero no en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados. Añade que 'el servicio se prestaba directamente por una sociedad municipal, como mero instrumento técnico, que permite agilizar y prestar dicho servicio público con mayor eficacia, relacionándose con los usuarios del servicio, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, pero respetando en sus relaciones internas, y sobre todo en su financiación, un régimen jurídico-privado'. Hemos de advertir que estas consideraciones son efectuadas por el TS a efectos de declarar no sujeta la transmisión del patrimonio de la sociedad en el momento de su disolución al Ayuntamiento, no a efectos de declarar no sujeta la actividad de la sociedad, puesto que tanto la norma comunitaria como nuestra Ley del IVA (tanto la de 1985 como la de 1992) declaran que el servicio de suministro y abastecimiento de agua, cualquiera que sea la forma en que se preste el servicio, siempre estará sujeto al impuesto, como recuerda el propio TS, pero advierte precisamente de la dicotomía que puede producirse en el ámbito de estas sociedades públicas al señalar:

'En el caso de autos, es indiscutible que el abastecimiento y saneamiento de agua, aunque su distribución se halle específicamente mencionada como actividad excluida de la no sujeción al IVA, es un servicio público municipal obligatorio, que de acuerdo con nuestro Régimen Local se prestaba directamente por una sociedad municipal, como mero instrumento técnico, que permite agilizar y prestar dicho servicio público con mayor eficacia, relacionándose con los usuarios del servicio, mediante formas propias del Derecho privado mercantil, pero respetando en sus relaciones internas, y sobre todo en su financiación, un régimen jurídico-público. Dicotomía que permite considerar sujeto al IVA, como consecuencia de la referida exclusión, la distribución del agua, y no sujeta la transmisión al Ayuntamiento, socio único, del inmovilizado afecto a la prestación de dicho servicio que se produce en el momento del cambio en la forma de gestión'.

La AN, si bien ha mantenido la sujeción de las sociedades públicas al impuesto (entre otras, las sentencias de 5 de noviembre de 2003, recurso 121/2001 ; de 9 de febrero de 2007, recurso 309/2005 ), no obstante, en diversas ocasiones se ha pronunciado también por la no sujeción cuando estamos ante una empresa pública, como es el caso de la sentencia de 30 de abril de 2003 (recurso 914/99 ) de un instituto autonómico dedicado al fomento del turismo, indicando que la actividad desarrollada por dicha empresa pública 'es la gestión de unos fondos públicos en el ejercicio de sus fines de promoción del turismo (...) en los mercados nacional e internacional. Para la Sala esta actividad de fomento y promoción del turismo (...) no constituye el desarrollo de una actividad empresarial, en los términos del artículo 5 de la Ley 37/1992 , sino que se encuentra entre las competencias propias de un ente público, al margen del hecho imponible del IVA'.

En cuanto a la evolución doctrinal de este TEAC, hemos manifestado ya anteriormente nuestra posición respecto a estos extremos, que interesa señalar ahora para corroborarlos. Así, respecto de la resolución que dio lugar a la sentencia de la AN que hemos citado en el párrafo anterior, señalábamos 'que la actividad desarrollada por una empresa pública, similar a la de determinadas sociedades mercantiles, sujeta en su actuación al ordenamiento jurídico-privado, cumple las características de ordenación de recursos definidas por el artículo 5 de la Ley del Impuesto para ser catalogada como empresarial, pues con independencia de los fines o resultados perseguidos implica una organización de tales recursos realizada con autonomía e independencia, tiene unos destinatarios definidos, y en atención a su naturaleza y características podría perfectamente prestarse no por una empresa pública sino por empresarios independientes y con ánimo de lucro, no encontrándose el mercado en el que opera cerrado a operadores privados', esto es aplicábamos los criterios delimitadores fijados en los fundamentos anteriores respecto de una situación concreta, centrándonos básicamente en que la concurrencia al ejercicio de la misma actividad por parte de otros operadores privados impedía considerar a la actividad como no sujeta al impuesto.

También en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 769/2003), reiterada posteriormente por otra referida al mismo sujeto, este TEAC tuvo la ocasión de pronunciarse respecto de una empresa pública que realizaba actividades que implicaban el ejercicio de funciones públicas así como, junto a ellas, actividades económicas, y concluimos precisamente en la no sujeción al IVA de las primeras, en cuanto suponían el ejercicio de facultades administrativas inherentes al poder público, esto es de funciones públicas y, por tanto, alejadas de la actividad de operaciones económicos privados. Frente a ello, la realización de actividades económicas por parte de la empresa pública suponía su sujeción al impuesto. Por ello, concluíamos que 'la (...) es una empresa pública que realiza una actividad económica, de prestación de servicios a los consumidores de agua, y se rige por el Derecho privado. La (...) ha comenzado a realizar también funciones de alta inspección, de intervención administrativa del sistema de saneamiento y sancionadoras que, por su carácter, no tienen la condición de operaciones sujetas al IVA, por lo que para establecer la base imponible correspondiente a los años que examinamos en esta resolución, deben separarse y cuantificarse ambas funciones. Las prestaciones de servicio que realiza la entidad reclamante, con la excepción de las funciones administrativas antes señaladas, son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido'.

En definitiva hemos de concretar, a la vista de los fundamentos hasta ahora expuestos, que las actividades que desarrollan las sociedades públicas de capital íntegramente estatal, autonómico o local, en el ejercicio de las funciones públicas que le son encomendadas por las administraciones territoriales que las crean y que realizan en el ámbito del régimen jurídico administrativo que les es propio, quedarán en principio no sujetas al impuesto y, por el contrario, quedarán sujetas al impuesto aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades encomendadas por la administración de la que dependen que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados; teniendo en cuenta a la hora de delimitar la no sujeción o sujeción al impuesto los criterios y principios que se han expuesto con anterioridad.

En cuanto a los servicios controvertidos, el artículo... de la Ley... de... establece que... Ytendrá competencia exclusiva para el tratamiento y eliminación de residuos sólidos, urbanos y asimilables, incluyendo la construcción de instalaciones y la planificación y prestación del servicio. Este servicio es encomendado por... Ya X, S.A., quien lo presta por la fórmula de gestión directa, por lo que se considera que es el propio Yel que presta el servicio.

Por todo lo expuesto anteriormente, hemos de concluir que respecto de estos servicios nos encontramos ante la prestación de un servicio público que implica la asunción de unas funciones públicas, sin que en principio pueda determinarse que dichos servicios puedan ser prestados por otros operadores económicos, realizado por una entidad de capital íntegramente adscrito a... Y, formado por Ayuntamientos y, por tanto, no sujeto al IVA, teniendo en cuenta las consideraciones expuestas en los fundamentos de derecho anteriores.

Así, el servicio prestado por X, S.A.se encuentra no sujeto al IVA cuando el destinatario de los servicios sea ... Y, puesto que el prestador de los servicios es una sociedad pública a través de la cual un ente público realiza sus funciones por la modalidad de gestión directa, tratándose en este caso de una función pública que implica el ejercicio de facultades administrativas inherentes al poder público; sin embargo, en el caso de prestaciones de servicios o entregas de bienes en las que los destinatarios sean distintos de... Y, se tratará en este caso de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido se ha pronunciado también la Dirección General de Tributos, entre otras, en la Consulta Vinculante 1106/2007, de 25 de mayo de 2007.

QUINTO:La controversia se suscita respecto de las transferencias de fondos que X, S.A.percibe del Ya efectos de explotar el servicio público de tratamiento y eliminación de residuos sólidos, servicio que es prestado a la colectividad de los ciudadanos, los cuales satisfacen una tasa a su respectivo Ayuntamiento sin pagar cantidad alguna a X, S.A.

Si la entidad, dentro de la gestión del servicio, presta servicios o entregas de bienes a terceros sujetos y no exentos del impuesto (en el presente caso, la Inspección declara que la entidad obtiene ingresos por la venta del producto resultante de su actividad de tratamiento de residuos urbanos, lo que también es aceptado por X, S.A.), y percibe subvenciones o transferencias de la administración que constituyen una partida de ingresos en su presupuesto, hemos de determinar si las mismas deben integrarse o no en la base imponible de estas operaciones, o en qué medida las subvenciones o transferencias percibidas deben integrarse en la base imponible de estas operaciones sujetas y no exentas junto con los ingresos procedentes de las entregas de bienes y prestaciones de servicio.

La Sexta Directiva 77/388 en su artículo 11.A.1.a ) (actualmente regulado en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE ) establece que la base imponible, en las operaciones interiores, está constituida por la contraprestación obtenida por quien realice la operación con cargo a dicha operación y no, por tanto, por todas las cantidades obtenidas, si no aparecen vinculadas a una concreta operación y en este sentido toda la jurisprudencia recaída en torno a dicho precepto de la Directiva exige de modo reiterado y unánime, para que pueda hablarse de contraprestación, la existencia de un vínculo directo entre la operación gravada y las cantidades recibidas ( SSTJCE 5 de febrero de 1981, 154/80 ; 1 de abril de 1982, 89/81 ; 8 de marzo de 1988 , 102/86 ; 3 de marzo de 1994, C-1613 ; 2 de junio de 1994, C-33/93 ; 29 de mayo de 1977 , C-63/96 , etc.).

Las subvenciones de explotación que percibe X, S.A.ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones del conjunto de operaciones de la entidad recurrente sino que tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad. Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto.

En relación con la naturaleza de las subvenciones, la Sentencia de Tribunal Constitucional 13/1992, de 6 de febrero , expresó que dentro de las subvenciones y en lo que respecta a las cuestiones aquí planteadas, conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas subvenciones-dotación, frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto.

En el presente caso estamos ante lo que el Tribunal Constitucional denomina subvenciones-dotación y, por lo tanto, ante una mera dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es decir, ante una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no ante contraprestación alguna de las operaciones que realiza la actora ni siquiera en un sentido global o amplio.

X, S.A.no presta ningún servicio ni realiza ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante y por tanto dicha subvención no puede considerarse contraprestación. El hecho de que la sociedad se financie parcialmente por un ente público, con cargo a dotaciones presupuestarias de éste, no implica por sí mismo la prestación de ningún servicio a favor del ente subvencionante. Y cuando la subvención tenga por objeto contribuir a los gastos que una empresa pública realice para pagar servicios comprados a empresas privadas, al tratarse de una subvención a la compra, no puede considerarse vinculada al precio ni, por tanto, contraprestación de ninguna operación sujeta.

Trasladando estos criterios al caso que nos ocupa, es claro que el mero hecho de que la sociedad pública se financie en parte con subvenciones de explotación no implica por sí mismo la prestación de servicio alguno a favor de la entidad concedente de la subvención, ni por tanto esta última puede considerarse contraprestación. Para que así fuera sería precisa la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios específica a favor de la entidad subvencionante, que no existe en el presente caso.

Así, la conclusión a la que llega este TEAC es que no existe propiamente contraprestación por los servicios de X, S.A.sino una subvención o dotación global para el necesario equilibrio económico-financiero de la sociedad pública.

Dentro de las subvenciones (excluidas las que hemos denominado subvenciones-dotación), podemos distinguir:

a)Las subvenciones directamente vinculadas al precio de una concreta operación sujeta, que han de incluirse (en cuanto contraprestación) dentro de la base imponible.

b)Las subvenciones no vinculadas al precio, respecto a las cuales la Sexta Directiva faculta a los Estados miembros para incluirlas o no en el denominador de la prorrata, pero que en ningún caso pueden considerarse base imponible.

En cuanto a la normativa española, el artículo 78 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece expresamente que se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, precisando que se entiende por subvenciones vinculadas directamente al precio las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

En cambio, las demás subvenciones (es decir, las no vinculadas directamente al precio) son irrelevantes a efectos de IVA, pues ni se incluyen en la base imponible (art. 78) ni, hasta el 1 de enero de 1998, se incluían en el denominador de la prorrata (art. 104 y concordantes, en la redacción vigente hasta 1997 inclusive).

El propio artículo 78.dos.3º LIVA no se está refiriendo a todas las subvenciones a la explotación, sino que está excluyendo aquéllas que se conceden en función del déficit que se prevé que se puede obtener; al propio tiempo, introduce un nuevo requisito que viene a delimitar aún más el concepto de subvención a la explotación que ha de incluirse en la base imponible del IVA: la subvención ha de ser determinada con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas. De este modo, todas las subvenciones a la explotación que sean concedidas después de haberse realizado la operación sujeta tampoco integrarán la base imponible. En este caso estarían las subvenciones concedidas para paliar el déficit que se haya obtenido con anterioridad en la cuenta de explotación.

En el presente caso, la subvención percibida por X, S.A.no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados, sino que es el resultado del déficit de explotación. A lo que hay que añadir que su cuantía no se determina (al menos en firme) con anterioridad a la realización de las operaciones, sino que se fija definitivamente al final del ejercicio, en función del déficit en que efectivamente se haya incurrido.

No tratándose de subvenciones directamente vinculadas al precio, es claro que tales subvenciones resultan carentes de relevancia a efectos del IVA.

Por otro lado, con efectos de 1 de enero de 1998 se modificó el régimen de las subvenciones no vinculadas al precio, que hasta entonces eran irrelevantes a efectos de IVA. Así, se modifica la regla de cálculo de la prorrata al objeto de integrar en el denominador de la misma las subvenciones y transferencias no vinculadas al precio y que, como consecuencia de ello, no han sido integradas en la base del impuesto.

Así, se modificó el régimen fiscal de deducción del IVA soportado por los operadores económicos, cuando éstos perciben subvenciones. Las modificaciones fueron dos: por un lado, los sujetos pasivos del IVA que perciban subvenciones que estuvieran destinadas a financiar la adquisición de un activo determinado no pueden deducir el IVA soportado en la compra del activo sino en la proporción existente entre el precio de compra del mismo y el importe de la subvención percibida. Por otro lado, a todos aquellos operadores económicos que perciban determinados tipos de subvenciones, les es de aplicación obligatoria el régimen de prorrata de limitación al derecho a la deducción del IVA soportado. En virtud de estas dos modificaciones, un operador económico que perciba subvenciones que se encuentren dentro de los supuestos previstos por la Ley española del IVA, no puede deducir la totalidad de su IVA soportado, bien por aplicación de una limitación a la deducción del IVA o bien por aplicación del régimen de prorrata.

Estas limitaciones a la deducción del IVA soportado introducidas por la Ley española contravenían la Sexta Directiva. Así lo ha entendido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 6 de octubre de 2005, asunto 204/03 , que ha declarado que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben un virtud del Derecho Comunitario, en particular de los artículos 17, apartados 2 y 5 , y 19 de la Directiva 77/388/CEE , al prever una prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

Así, en el presente caso se trata de subvenciones no vinculadas al precio, por lo que en ningún caso se integrarán en la base imponible, y tampoco habrá que integrarlas en el denominador de la prorrata, por lo que no tienen relevancia alguna a efectos del IVA.

En este sentido se ha pronunciado la jurisprudencia del TS, precisamente en relación con sociedades o empresas públicas que gestionando servicios públicos, prestaban servicios o realizaban operaciones sujetas y no exentas del impuesto a terceras personas ajenas a la administración, recibiendo transferencias o subvenciones de la administración de la que dependían. Se trata de la sentencia de 23 de abril de 2004 (recurso 967/1999 ) que trata de una sociedad pública de capital íntegramente desembolsado por un Ayuntamiento, que presta el servicio público municipal de limpieza viaria, de recogida domiciliaria de residuos, y aprovechamiento y eliminación de los mismos; de la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (recurso 1710/2000) que trata de una sociedad también de capital municipal que presta el servicio de abastecimiento y saneamiento de agua; y finalmente la de 20 de febrero de 2007 (recurso 7081/2001 , aludiendo a la sentencia de 15 de mayo de 2006 que 'ha resuelto un problema sustancialmente idéntico al que ahora'se decide en esta sentencia) que resuelve el supuesto de una sociedad de capital íntegramente autonómico que presta el servicio de transporte público.

En el mismo sentido que el TS, la AN también se ha pronunciado, entre otras en las sentencias de 30 de abril de 2003 (recurso 914/99 ), o la de 17 de octubre de 2007 (recurso 62/2006 ).

Tampoco en el caso que estamos examinando en esta resolución se han acreditado las condiciones requeridas para que podamos estimar que deben incluirse en la base imponible de las operaciones las subvenciones o transferencias recibidas de la administración, puesto que las cantidades percibidas de... Yno se calculan en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados, ni tampoco viene determinada, al menos en firme, con anterioridad a la realización de las operaciones, de ahí que se efectúen menos transferencias de las inicialmente previstas, en función del déficit de explotación derivado de los objetivos y fines que, como hemos señalado, obedecen fundamentalmente al interés público que subyace en la prestación de los servicios.

Hemos de concluir que el servicio prestado por X, S.A.se encuentra no sujeto al IVA cuando el destinatario de los servicios sea ... Y; sin embargo, en el caso de prestaciones de servicios o entregas de bienes en las que los destinatarios sean distintos de... Y, se tratará en este caso de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con lo anterior, para determinar la base imponible de las operaciones sujetas y no exentas del IVA que realiza X, S.A., esto es, la venta de un producto resultante de los residuos tratados, será la contraprestación obtenida de los adquirentes de dicho producto, sin que deba incluirse en la base imponible el importe de las transferencias recibidas de... Y, en tanto no se ha acreditado que nos encontremos ante subvenciones vinculadas al precio de los productos u operaciones realizadas por el sujeto pasivo.'

Finalmente, ha de indicarse también que la resolución ahora recurrida, ante la invocación en la reclamación que se resolvía de la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de enero de 2008 , referente a otra sociedad municipal, en concreto a la empresa municipal de aguas y alcantarillado de Palma de Mallorca, en acrónimo EMAYA, señala esa resolución ahora recurrida, en resumen, que ni se trataba en el caso de la misma empresa municipal ni la sentencia era firme.

Pero esa sentencia ya es firme puesto que el Tribunal Supremo, en sentencia de 16 de mayo de 2011 -ROJ. STS 5492/2011 -, no ha dado lugar al recurso de casación número 1974/08, presentado por la Administración General del Estado'.

SEGUNDO.-La Administración demandada, en este caso, como en los resueltos por las sentencias de la Sala números 884/2010 , 284/2012 y 564/2013 , acepta en su contestación a la demanda que se trata aquí de caso sometido a la Ley 37/92.

Pues bien, la Ley 37/92 establece que se encuentra sujeta a IVA la prestación de servicios públicos por sociedades mercantiles pertenecientes íntegramente a los entes locales -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2000 , 15 de junio y 12 de julio de 2006 -.

La aquí recurrente, empresa municipal de propiedad total del Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar, expide facturas, lo que ratifica que actúa en nombre propio y no en nombre del Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar.

La subvención o dotación a percibir por la aquí recurrente se fija al final del ejercicio y atiende al déficit de explotación, esto es, su cálculo no se liga a unidad cualquiera ni volumen de los servicios que presta. El Ayuntamiento es el titular del servicio, es el prestador del servicio, es el que cobra las tasas a los usuarios y es el que recibe lar reclamaciones de esos usuarios.

Sobre el concepto de subvención y su amplitud, sobre cuando esas subvenciones no integran la base imponible del IVA y sobre la deducción del IVA soportado en la compra de bienes y servicios necesarios para la prestación de los que tiene encomendados la empresa municipal, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2006, recurso número 5218/2001, ROJ: STS5031/2006 , señalaba en sus fundamentos primero, cuarto y quinto lo siguiente:

'Del examen de la normativa que resulta de aplicación, básicamente la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, cabe extraer, como primeras conclusiones, que si la base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo y, como dice e artículo 78 LIVA , han de incluirse en el concepto de contraprestación las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación, las subvenciones recibidas por la Sociedad Anónima Ferrocarriles Vascos, desde esta perspectiva legal, no deben integrarse en la base imponible de Impuesto.

[.......]

Las subvenciones, desde la óptica de la Hacendística, se califican como gastos de transferencia, que no comportan contraprestación, debiendo entenderse que no lo son las que se conceden a cambio de una prestación exigible, como ha entendido la Dirección General de los Tributos, en Circular de 9 de febrero de 1993. Conforme al art. 81.2.a) del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria , habrá de entenderse por subvención ' toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el Estado o sus Organismos Autónomos a favor de personas o Entidades Públicas o privadas para fomentar una actividad de utilidad o interés social o para promover la consecución de un fin público', pudiendo extenderse la noción a ' cualquier tipo de ayuda que se otorgue con cargo al Presupuesto del Estado o de sus Organismos Autónomos y a las subvenciones o ayudas, financiadas en todo o en parte, con fondos de la Comunidad Económica Europea' si bien las subvenciones a favor de entidades públicas sujetas al régimen de Derecho público son transferencias presupuestarias, no subvenciones (Parada Vázquez, R.: Derecho Administrativo, Parte General, 6ª ed., Marcial Pons, Madrid, 1994, pg. 419); criterio ya adelantado por el Tribunal Constitucional en sentencia 13/1992, de 6 de febrero .

Desde otra perspectiva, la doctrina científica también ha venido considerando, en relación con la cuestión atinente a la tributación de las ayudas comunitarias, que éstas no están comprendidas en el hecho imponible del Impuesto de que se trata, pues, a pesar de que las ayudas se conceden primordialmente a empresas, no pueden ser objeto de tráfico empresarial, en cuanto que no son actos y operaciones realizadas por empresas, sino transferencias efectuadas por entes públicos a empresas; y que la percepción u obtención de las ayudas comunitarias, al no ser un acto empresarial o profesional ni oneroso y por no referirse a entregas de bienes y prestaciones de servicios, a adquisiciones intracomunitarias de bienes y a importaciones de bienes, no puede ser gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido (Banacloche, J. I: Las subvenciones en el IVA, Rev. Impuestos, núm. 6, edit. La Ley, Madrid, 2000)'.

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CUARTO.-Un somero análisis del art. 78.1 de la Ley del IVA permite comprobar que la base imponible del Impuesto estará constituida por el 'importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas...'. El concepto de contraprestación no puede predicarse, en consecuencia, de la totalidad de los ingresos del sujeto pasivo sino que necesariamente ha de predicarse de cada hecho imponible u operación concreta gravada, por lo que no tienen cabida en el concepto de contraprestación las subvenciones de explotación, sino sólo las referidas o vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.

La Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (DO L 145, de 23 de junio de 1977), en su art. 11.A.1.a ) establece que la base imponible, en las operaciones interiores, está constituida por la contraprestación obtenida por quien realice la operación 'con cargo a 'dicha operación y no, por tanto, por todas las cantidades obtenidas, si no aparecen vinculadas a una concreta operación y en este sentido toda la jurisprudencia recaída en torno a dicho precepto de la Directiva exige de modo reiterado y unánime, para que pueda hablarse de contraprestación, la existencia de un vínculo directo entre la operación gravada y las cantidades recibidas ( SSTJCE 5 de febrero de 1981, 154/80, Rec. P. 445 ; 1 de abril de 1982 , 89/81, Rec. P. 1277 ; 8 de marzo de 1988 , 102/86, Rec. P. 1443 ; 3 de marzo de 1994, C-1613, Rec. P . I- 743; 2 de junio de 1994 , C-33/93, Rec. P . I- 2329; 29 de mayo de 1977 , C-63/96 , etc.).

Las subvenciones de explotación que nos ocupan ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones del conjunto de operaciones de la entidad recurrente sino que tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad. Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto.

En relación con la naturaleza de las subvenciones, la Sentencia del Tribunal Constitucional 13/1992, de 6 de febrero , expresó que 'dentro de las subvenciones y en lo que respecta a las cuestiones aquí planteadas, conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas 'subvenciones-dotación', frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto'.

En el caso de autos es claro que estamos ante lo que el Tribunal Constitucional denomina 'subvenciones-dotación' y, por lo tanto, ante una mera dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación, es decir, ante una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no ante 'contraprestación' alguna de las operaciones que realiza Ferrocarriles Vascos S.A. ni siquiera en un sentido global o amplio.

Ferrocarriles Vascos no presta ningún servicio ni realiza ninguna operación sujeta (ni exenta o no sujeta) a favor del ente público subvencionante y por tanto dicha subvención no puede considerarse contraprestación. El hecho de que la sociedad se financie parcialmente por un ente público, con cargo a dotaciones presupuestarias de éste, no implica por sí mismo la prestación de ningún servicio a favor del ente subvencionante. Y cuando la subvención tenga por objeto contribuir a los gastos que una empresa pública realice para pagar servicios comprados a empresas privadas, al tratarse de una subvención a la compra, no puede considerarse vinculada al precio ni, por tanto, contraprestación de ninguna operación sujeta.

Trasladando estos criterios al caso que nos ocupa, es claro que el mero hecho de que la sociedad pública se financie en parte con subvenciones de explotación no implica por sí mismo la prestación de servicio alguno a favor de la entidad concedente de la subvención, ni por tanto esta última puede considerarse contraprestación. Para que así fuera sería precisa la existencia de una entrega de bienes o prestación de servicios específica a favor de la entidad subvencionante, que no existe en el presente caso.

Nos hallamos en este caso, como en el resuelto por nuestra sentencia de 21 de junio de 2003 (Rec. num. 8065/1998 ), ante una práctica frecuente de la gestión económico-financiera de las empresas públicas, a la que en este caso el Gobierno del País Vasco cubre sus resultados deficitarios, como consecuencia de los objetivos que le exige cumplir, mediante subvenciones globales.

La conclusión a la que llega la Sala es que no existe propiamente contraprestación por los servicios de transporte de personas y mercancías que la sociedad Ferrocarriles Vascos presta, sino una subvención o dotación global para el necesario equilibrio económico-financiero de la sociedad pública.

QUINTO.- 1. En la mecánica de la Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1998 (DOL 145, de 23 de junio de 1977), a la que necesariamente ha de ajustarse la normativa interna en materia de IVA, y dentro de las subvenciones propiamente tales (excluidas las que hemos denominado subvenciones-dotación), se distingue:

a)Las subvenciones directamente vinculadas al precio de una concreta operación sujeta, que han de incluirse (en cuanto contraprestación) dentro de la base imponible (art. 11.A.1.a); y

b)Las subvenciones no vinculadas al precio, respecto a las cuales la Directiva faculta a los Estados miembros para incluirlas o no en el denominador de la prorrata (art. 19.1), pero que en ningún caso pueden considerarse base imponible.

De acuerdo con este planteamiento, el art. 78 de la Ley 37/1992 , reguladora del IVA, establece expresamente que se incluyen en la base imponible ' las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto', precisando que se entiende por subvenciones vinculadas directamente al precio las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación'.

En cambio, las demás subvenciones (es decir, las no vinculadas directamente al precio) son irrelevantes a efectos de IVA, pues ni se incluyen en la base imponible (art. 78) ni, hasta el 1 de enero de 1998, se incluían en el denominador de la prorrata (art. 104 y concordantes, en la redacción vigente hasta 1997inclusive).

El propio art. 78.dos.3º LIVA no se está refiriendo a todas las subvenciones a la explotación, sino que está excluyendo aquéllas que se conceden en función del déficit que se prevé que se puede obtener; al propio tiempo, introduce un nuevo requisito que viene a delimitar aún más el concepto de subvención a la explotación que ha de incluirse en la base imponible del IVA: la subvención ha de ser determinada con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas. De este modo, todas las subvenciones a la explotación que sean concedidas después de haberse realizado la operación sujeta tampoco integrarán la base imponible. En este caso estarían las subvenciones concedidas para paliar el déficit que se haya obtenido con anterioridad en la cuenta de explotación.

Trasladando este planteamiento al caso que nos ocupa, es evidente que no estamos ante subvenciones vinculadas al precio, pues:

1ºLa subvención o dotación global percibida por Ferrocarriles Vascos S.A. no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados, sino que es el resultado del déficit de explotación derivado de unos objetivos y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de estricta rentabilidad económica, sino de defensa del interés público.

2º Su cuantía no se determina (al menos 'en firme') con anterioridad a la realización de las operaciones, sino que se fija definitivamente al final del ejercicio, en función del déficit en que efectivamente se haya incurrido.

No tratándose de subvenciones directamente vinculadas al precio, es claro que tales subvenciones resultan carentes de relevancia a efectos del IVA.

2.La modificación introducida con efectos de 1 de enero de 1998 en materia de subvenciones no vinculadas al precio no es aplicable a las subvenciones de explotación que nos ocupan, por razón de la fecha, pero viene a confirmar que las mismas no pueden considerarse base imponible.

En efecto, con efectos de 1 de enero de 1998 se modificó el régimen de las subvenciones 'no vinculadas al precio', que hasta entonces eran irrelevantes a efectos de IVA. Esta modificación se llevó a cabo a través del art. 6.15ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , cuya Exposición de Motivos explica que ' se modifica la regla de cálculo de la prorrata al objeto de integrar en el denominador de la misma las subvenciones y transferencias no vinculadas al precio y que, como consecuencia de ello, no han sido integradas en la base del impuesto'. Ya lo había dicho la sentencia de instancia: Por virtud de la reforma operada por la Ley 66/1997en la Ley 37/1992 del IVA se incluyen en el cómputo de la prorrata las subvenciones que no forman parte de la base imponible por no estar vinculadas directamente al precio. Pero esta previsión no es de aplicación al supuesto que se examina, toda vez que, conforme dispone el art. 6 de la Ley 66/1997 , producirá efectos desde el 1 de enero de 1998.

La reforma consiste, por tanto, en hacer uso de la facultad que el art. 19.1 de la Sexta Directiva otorga a los Estados miembros de incluir en la prorrata aquellas subvenciones que, por no estar directamente vinculadas al precio, no constituyen contraprestación ni, por tanto, base imponible. Pero al mismo tiempo la modificación mencionada viene a confirmar que las subvenciones no vinculadas al precio no se integran en la base imponible, ni se han integrado nunca. Hasta 1997, que es la situación a contemplar en esta litis, eran irrelevantes a efectos de IVA. Desde el 1 de enero de 1998, en cambio, disminuyen el porcentaje de prorrata pues se integran en el denominador de la fracción. Pero nunca, ni antes ni ahora, se integran ni han podido integrarse en la base imponible.

Incidiendo el IVA sobre la renta empleada para el consumo, es fácil entender que existen subvenciones que en nada deben influir en la tributación por el IVA, porque ni directa ni indirectamente influirán en la renta a emplear en el consumo. Se trata de las que podríamos denominar subvenciones de interés social. Este es el motivo real de la 'exclusión del IVA', a todos los efectos, de las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA, al IFOP o para los centros especiales de empleo, según las últimas reformas de 1997, 1998 y 1999.

Cuando se produjo la reforma de la Ley del IVA por Ley 66/1997, no se precisó por el legislador esa 'exclusión del IVA' de las 'subvenciones sociales'. El legislador actuó con rapidez por dos vías: por una parte con la Ley 9/1998, y por otra con una interpretación genuinamente 'auténtica'.

El día 7 de octubre de 1998 se aprobó por el Congreso de los Diputados la siguiente proposición no de ley: ' El Congreso de los Diputados manifiesta que las modificaciones de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incorporadas en la Ley 66/1997, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social y en la Ley 9/1998, de 12 de abril, por la que se modifica la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se refiere a establecer la no exigencia del IVA respecto de las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento CEE nº 603/95, 21 de febrero, por el que se establece la ordenación común de mercados en el sector de los forrajes desecados, clarifican la normativa vigente en lo que se refiere a la no exigencia del IVA en España respecto de las citadas subvenciones, sin que la citada clarificación comporte una modificación de criterios en relación a los que venían aplicándose a las subvenciones comunitarias financiadas con cargo al FEOGA y percibidas con anterioridad a la entrada en vigor de las referidas modificaciones legislativas. Por ello, insta al Gobierno a adoptar las medidas oportunas para que así sea interpretado'.

3. Se ha dicho acertadamente que uno de los aspectos esenciales del Impuesto sobre el Valor Añadido es el derecho de cada operador económico a deducir el IVA soportado que ha abonado a sus proveedores de bienes o servicios. La deducción del IVA soportado se configura como uno de los ejes sobre los que gira el IVA, y paralelamente, como un derecho del operador económico que sólo puede estar limitado por las circunstancias concretas y específicas expresamente permitidas en la Sexta Directiva.

La primacía de la regulación contenida en la Sexta Directiva implica que los Estados de la Unión Europea no pueden imponer limitaciones a la deducción del IVA soportado que superen a las limitaciones contenidas en la sexta Directiva. Es decir, España no puede introducir un nuevo supuesto limitativo del derecho a la deducción del IVA soportado que no esté incluido dentro de los supuestos expresamente contenidos en la Sexta Directiva, ni puede establecer condiciones no previstas en la Sexta Directiva para limitar el derecho a la deducción del IVA soportado a través del régimen de prorrata. Como ha recordado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, solo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva. En este sentido, entre las más recientes, la sentencia de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99 , Rec. p. I-81, apartado 42.

Es lo cierto, sin embargo, que España modificó el régimen fiscal de deducción del IVA soportado por los operadores económicos, cuando éstos perciben subvenciones. Las modificaciones fueron dos: por un lado, los sujetos pasivos del IVA que perciban subvenciones que estuvieran destinadas a financiar la adquisición de un activo determinado no pueden deducir el IVA soportado en la compra del activo sino en la proporción existente entre el precio de compra del mismo y el importe de la subvención percibida. Por otro lado, a todos aquellos operadores económicos que perciban determinados tipos de subvenciones, les es de aplicación obligatoria el régimen de prorrata de limitación al derecho a la deducción del IVA soportado. En virtud de estas dos modificaciones, un operador económico que perciba subvenciones que se encuentren dentro de los supuestos previstos por la Ley española del IVA, no puede deducir la totalidad de su IVA soportado, bien por aplicación de una limitación a la deducción del IVA o bien por aplicación del régimen de prorrata.

Estas limitaciones a la deducción del IVA soportado introducidas por la Ley española contravienen la Sexta Directiva. Así lo ha entendido el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la reciente sentencia de su Sala Tercera de 6 de octubre de 2005, asunto 204/03 , que ha declarado que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho Comunitario y, en particular, de los arts. 17, apartados 2 y 5 , y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, sistema común del IVA: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995, al prever una prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones

Es de advertir, con todo, que la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 serefiere espacialmente al supuesto de subvenciones no vinculadas directamente al precio, que no determinan la aplicación de la prorrata ni una menor deducción cuando son para financiar inversiones. Minorar la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión por el hecho de recibir subvenciones financiadoras de esa adquisición no es acorde con la Sexta Directiva Comunitaria'.

En la delimitación del ámbito objetivo del supuesto de sujeción al IVA de sociedad pública como la del caso, debe partirse de la distinción entre, por un lado, aquellas actividades para el cumplimiento de competencias y funciones públicas y, por otra parte, aquellas actividades no estrictamente públicas.

Así, en principio, quedan no sujetas a IVA las actividades de esas sociedades en el ejercicio de funciones públicas encomendadas por la Administración territorial que la crea, para el caso el Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardasssar.

Y, por el contrario, quedan sujetas al IVA aquellas actividades que, teniendo naturaleza económica, las realiza esa sociedad pública no en el ámbito del régimen jurídico administrativo sino que son desarrolladas como empresarios o profesionales.

Las subvenciones vinculadas al precio se integran en la base imponible del IVA, pero no las subvenciones no vinculadas al precio, esto es, sea las concedidas en función del déficit que se prevé, sea las concedidas en firme después de realizadas las operaciones sujetas o sea las que, como antes ya hemos visto, no se calculan en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados.

Pues bien, la aquí recurrente, que no contrata operaciones con terceros a los que bonifique el precio y que no se relaciona jurídicamente con terceros, repercutió e ingresó el IVA por las subvenciones de explotación no vinculadas al precio -por el coste del servicio y el déficit de explotación- recibidas del Ayuntamiento de Sant Llorenç des Cardassar, sin que tampoco esa Administración demandada haya cuestionado el importe de la devolución pretendida en la demanda, por lo demás, refrendado con la documentación acompañada con la demanda.

Tras la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 200 5, anulados los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992, la Ley 3/2006 que produce efectos ex tunc, extendería -también en supuestos de sujetos pasivos mixtos- la prohibición de disminuir la deducción del IVA soportado como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones.

Para caso análogo al presente, referente a la empresa municipal Emaya, Sociedad Anónima, del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, prestadora de servicios de alcantarillado y limpieza financiándose con subvenciones no vinculada al precio, la Audiencia Nacional, en sentencia de 23 de enero de 2008 -ROJ:SAN 672/2008 -, reiterada después en la sentencia de 10 de julio de 2008 , tras hacer referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2005 , ha señalado que EMAYA no debe tributar por esas subvenciones y que puede deducirse el IVA soportado, reconociéndose así el derecho a la devolución con los intereses correspondientes.

En efecto, en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la sentencia de 23 de enero de 2008 se señalaba lo siguiente:

' QUINTO-. La sentencia del TJUE señala que únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. El Estado español mediante la ley 3/2006 ha optado por eliminar toda restricción al derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho, al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, (según dice literalmente la Exposición de Motivos de la ley 3/2006 de 29 de marzo).

Del examen del expediente administrativo resulta que el Ayuntamiento de Palma de Mallorca es socio único de la empresa recurrente, cuyo objeto social es la gestión directa en régimen de monopolio de los servicios municipales de dicho Ayuntamiento de abastecimiento de agua para el consumo, alcantarillado y limpieza viaria.

De las actuaciones no resulta que la empresa recurrente realice actuaciones en cuya virtud pueda ser considerada sujeto pasivo mixto, y si no lo es, no procede la limitación de su derecho a la deducción. Debe por tanto estimarse su recurso en el extremo litigioso: no deben incluirse en el denominador de la prorrata las cantidades percibidos por la empresa recurrente como transferencias o aportaciones dinerarias del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, en los ejercicios 1.998 y 1.999.

SEXTO-.Cuestión distinta es la relativa a la concreta consecuencia económica que deben tener, para los ejercicios litigiosos, las consideraciones expuestas en los fundamentos jurídicos anteriores.

La actora presenta en el escrito de demanda unas operaciones matemáticas que no encuentran soporte probatorio en la documentación unida a los autos, máxime cuando se trata de una devolución de ingresos indebidos por IVA en la que deben tenerse en cuenta distintos elementos respecto de los cuales este Tribunal no dispone de soporte documental probatorio.

En consecuencia, considera la Sala que el importe de la concreta suma a devolver a la recurrente debe determinarse por la Administración tributaria, suma que será devuelta con los correspondientes intereses.

No procede estimar la pretensión de la recurrente de que se pague en su día en metálico la suma que resulte a devolver, máxime teniendo en cuenta que la propia interesada, en su día expresamente solicitó ' aumento de la cantidad a devolver o subsidiariamente a compensar'.

Esa sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de enero de 2008 , como ya hemos indicado, fue objeto de recurso de casación por parte del Abogado del Estado al que la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2011 ha declarado que no había lugar, para lo que se ha señalado lo siguiente:

'PRIMERO. - El abogado del Estado dirige este recurso de casación contra la sentencia dictada el 23 de enero de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo 235/06 . Pide a esta Sala un pronunciamiento sobre dos cuestiones: (1ª)si la sentencia recurrida incurre en incongruencia o incoherencia interna (primer motivo) y (2ª)si están sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cantidades percibidas por sociedades mercantiles de la entidad local a la que pertenecen para financiar los servicios que prestan (segundo motivo).

SEGUNDO .- Pese a haber sido formulado cautelarmente por el abogado del Estado, la resolución de este pleito demanda que nos pronunciemos, en todo caso, sobre la cuestión jurídica que suscita el segundo de los motivos de casación.

En efecto, «Emaya» reconoció en el escrito de conclusiones (fundamento de derecho sexto) y admite en el de oposición que ha presentado en esta sede (página 5) que la única cuestión pendiente de resolver era la devolución del impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por las cantidades recibidas del Ayuntamiento de Palma de Mallorca durante 1998 y 1999, pues, a su juicio, son subvenciones de explotación no vinculadas al precio de las operaciones y, por tanto, no sujetas al impuesto, lo que convierte en indebidas las cuotas que ingresó por las mismas. Y esta última tesis es, precisamente, la que combate el abogado del Estado en el segundo motivo de casación.

Luego, con independencia de la resolución que pudiéramos alcanzar respecto de la alegada incongruencia de la sentencia, deberíamos decidir sobre la conformidad a derecho del planteamiento que «Emaya» defiende en dicho segundo motivo, bien resolviéndolo después de desestimar el primero, bien abordando el debate suscitado en la instancia, conforme dispone el artículo 95.2, letras c ) y d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción , una vez acogida la queja inicial que en esta sede aduce el abogado del Estado por el cauce del artículo 88.1.c) de la misma Ley .

Hechas las anteriores precisiones, procede que, sin mayor dilación, abordemos el análisis de ese segundo motivo de casación, remitiendo al lector, en primer lugar, a los antecedentes de hecho segundo y tercero, donde hemos dejado cumplida constancia de los argumentos de las partes en torno al mismo.

Y en esos argumentos se atisba una cierta confusión si no contradicción. No hay que mezclar las operaciones no sujetas al impuesto sobre el valor añadido (en el caso las contempladas en el artículo 7.8 de la Ley 37/1992 ) con la inclusión dentro del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible, respecto de las que sí están sometidas a tributación, de determinados elementos retributivos, conforme a las previsiones del artículo 78, apartados 2 y 3, de la misma Ley , con el consiguiente reflejo, tratándose de subvenciones, en el cálculo de la regla de prorrata a los efectos de determinar la deducción del impuesto devengado y soportado por los sujetos pasivos, según la disciplina de los artículos 92 , 102. Uno y 104.Dos.2º de la propia Ley 37/1992 .

Nuestra indagación debe principiar, pues, por el análisis de (A)si los servicios que un municipio presta a sus vecinos mediante una sociedad que, como «Emaya», le pertenece en su integridad están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Sólo en el caso de que alcancemos una respuesta afirmativa, procederá interrogarse (B)si las sumas que la Corporación local -el Ayuntamiento de Palma de Mallorca- transfiere a la compañía de su entera propiedad constituyen o no subvenciones que deban tomarse en consideración para calcular la base imponible del impuesto.

TERCERO.- El debate no es nuevo para esta Sala, que ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión bajo la vigencia de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 9 de agosto).

En la sentencia de 10 de marzo de 2000 (casación 4040/95 , FFJJ 3º a 5º), referida a los servicios de limpieza prestado por una empresa municipal, llegamos a la conclusión de que no estaban sujetos al mencionado tributo. Tuvimos allí en cuenta que, con arreglo al artículo 5.6º de la mencionada Ley, quedaban fuera de tributación las entregas de bienes y las prestaciones de servicios 'realizadas directamente' por el Estado o las entidades en las que se organiza territorialmente ' cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria'. Tratándose de un servicio público municipal [ artículo 25.2.b) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local (BOE de 30 de abril)], entendimos que se prestaba 'directamente' al hacerse mediante gestión directa, esto es, a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenecía íntegramente a la entidad local [ artículo 85.3.c) de la Ley 7/1985 ], por lo que llegamos a la conclusión de que no quedaba sometido al impuesto sobre el valor añadido.

Consideramos que la previsión del legislador español y el desenlace a que conducía su interpretación no contradecían los términos del artículo 4, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], conforme al que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto 'a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones'. También llegamos a la conclusión de que no había oposición con la jurisprudencia sentada sobre el particular por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tras analizar las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (asunto 235/85 ) , 17 de octubre de 1989 , Comune di Carpaneto Piacentinoy otros(asuntos 231/87 y 129/88 ), y 25 de julio de 1991 , Ayuntamiento de Sevilla(asunto C - 202/90 ).

No obstante, tuvimos la precaución de precisar que la situación era distinta desde la vigencia de la Ley 37/1992, en cuya disciplina la prestación de servicios públicos municipales por sociedades mercantiles pertenecientes íntegramente a los entes locales si ésta sujeta al impuesto sobre el valor añadido, habida cuenta del tenor literal de su artículo 7.8 .

El anterior pronunciamiento fue reproducido, en términos casi literales, en las sentencias de 25 de septiembre de 2002 (casación 663/98 , FFJJ 2º a 4º), 3 de octubre de 2002 (casación 496/97, FFJJ 2 º y 3º), 24 de junio de 2003 (casación 8470/98 , FJ 3º), 22 de enero de 2004 (casación 11454/98 , FJ 3º), 23 de abril de 2004 (casación 967/99 , FJ 3º), 12 de junio de 2004 (casación 8139/99, FJ 2 º) y 15 de julio de 2009 (casación 3496/03 , FJ 4º), todas relativas a supuestos producidos bajo la vigencia de la Ley 30/1985 y a servicios municipales de limpieza, salvo la última que trataba de un empresa municipal de informática. La doctrina que emana de este acervo jurisprudencial fue también tomada en consideración en la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (casación 1710/00 , FFJJ 4º y 5º), para considerar no sujeta al impuesto sobre el valor añadido la transmisión al Ayuntamiento, socio único, del inmovilizado afecto a la prestación del servicio de distribución de agua por una sociedad participada al cien por cien por la Corporación.

En este último pronunciamiento se recordaba que hasta la promulgación de la Ley 37/1992 los servicios suministrados por una sociedad mercantil municipal con esa configuración de capital, en la medida en que se trataba de una forma de gestión directa de servicios públicos locales, no estaban sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Lo que valía tanto como decir que, a partir de ese momento, quedaban sometidos a tributación.

Esta afirmación era consecuencia del tenor del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , que, tras declarar no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, precisa que tal no sujeción no opera 'cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles'. Esta previsión se encontraba ya presente en el artículo 8.9 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), pero nuestra jurisprudencia la consideró un exceso reglamentario sobre la previsión del artículo 5.6 de la Ley 30/1985 , según la interpretación sentada por este Tribunal. Por ello, conforme se indicaba en las referidas sentencias, tuvo que ser el propio legislador el que corrigiera esa extralimitación a través del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 (por todas, sentencia, ya citada, de 10 de marzo de 2000 , FJ 3º,in fine).

En otras palabras, para nuestra jurisprudencia, a partir de la Ley 37/1992, los servicios municipales prestados por empresas mercantiles que, como la recurrente, pertenecen en su integridad a una Corporación local están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Criterio que se ha de mantener en la actualidad. Así lo dispone el legislador y donde él no distingue no debe hacerlo, en principio el intérprete, actitud que se manifiesta en la jurisprudencia que venimos analizando.

Debemos, no obstante, dejar constancia de que un pronunciamiento de esta Sala se separa de dicho criterio mayoritario. Se trata de la sentencia dictada el 15 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 51/2007 ) [en la misma línea se sitúa la sentencia de 22 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 271/06 , FJ 5º), pero referida a la actividad de fomento del turismo realizada por una empresa totalmente perteneciente al Principado de Asturias]. Afectaba aquella primera sentencia, como la mayoría de las resoluciones de esta Sala sobre la cuestión, a una empresa, propiedad íntegra del Ayuntamiento, cuyo objeto social era la prestación del servicio municipal de limpieza. En esta sentencia, ya en vigor la Ley 37/1992, hemos indicado que, no obstante la dicción literal del artículo 7.8, párrafo segundo, de dicha Ley, la solución debe ser ahora la misma que cuando regía la Ley 30/1985, y hemos llegado a tal desenlace porque hemos considerado que el mencionado precepto legal no recoge fielmente el sentido de la norma contenida en el artículo 4, apartado 5 , de la Sexta Directiva, concluyendo que ' la excepción a la no sujeción regulada en el artículo 7.8 siempre que intervenga en una sociedad mercantil ha de ser interpretada en el sentido de entender que lo determinante es el régimen jurídico de prestación del servicio, por lo que si se actúa bajo un régimen de derecho público no debe excluirse la no sujeción' (FJ 6º).

Nos vemos obligados a cambiar el anterior criterio por las siguientes razones:

1ª)De entrada, como ya hemos apuntado, el intérprete no debe, en principio, distinguir allí donde el titular de la potestad legislativa no lo hace, siendo claros y terminantes los términos del artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .

2ª)Sólo cabría preterir la previsión del legislador interno si llegáramos a la conclusión de que contradice los términos del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, por el juego de los principios de primacía y efecto directo de las normas del derecho de la Unión Europea. Pero tal no es el caso, pese al criterio de la sentencia que ahora modificamos.

Dicho precepto, reproducido casi con las mismas letras en el artículo 13 de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006, p.1), niega la condición de sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido al Estado, las regiones, la provincias, los municipios y a los demás organismos de derecho público en cuanto a la actividad y a las operaciones que realicen en el ejercicio de sus funciones públicas, aun cuando perciban derechos, rentas, cotizaciones o contribuciones (párrafo primero). Ahora bien, si el hecho de no considerarlos tales provoca graves distorsiones de la competencia deberán quedar sometidos a tributación respecto de tales actividades y operaciones (párrafo segundo). En cualquier caso, serán sujetos pasivos cuanto efectúen operaciones tales como las propias de las telecomunicaciones, o de distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica; etc. (párrafo tercero en relación con el anexo D).

En nuestra jurisprudencia, iniciada en la ya citada sentencia de 10 de marzo de 2000 y continuada en las demás referenciadas, hemos dejado constancia de la mayor amplitud del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva en relación con el artículo 5.6 de la Ley 30/1985 , precepto que consideramos ajustado a los términos del precepto comunitario según había sido interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El legislador español optó, en la Ley 30/1985, por no sujetar a tributación la prestación de servicios municipales mediante gestión directa, forma de gestión en la que se integraba la llevada a cabo mediante una empresa de total propiedad municipal. Se trataba, en realidad, del ejercicio de funciones públicas por los entes locales en el marco jurídico que les es propio, llevado a cabo en condiciones distintas que los operadores económicos privados, pues, estándose ante una sociedad mercantil participada íntegramente por el Ayuntamiento, se financia de forma distinta que una empresa privada. En otras palabras, el legislador español de 1985 actuó en los contornos que le permitía el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva.

Ahora bien, el legislador de 1992, decidiendo someter a tributación las prestaciones de servicios llevadas a cabo por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por sociedades mercantiles, también se produjo dentro de ese margen de maniobra, por lo que no hay razón alguna para dejar inaplicado el artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .

En efecto, la jurisprudencia comunitaria, al analizar el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, ha reiterado que su interpretación debe llevarse a cabo de modo que menoscabe lo menos posible la regla general, formulada en sus artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2, según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al impuesto sobre el valor añadido [ sentencias de 16 de septiembre de 2008,Isle of Wigth Council y otros(asunto C-288/07, apartados 38 y 44), y 12 de noviembre de 2009,Comisión/España(asunto C-154/08 , apartado 112)], exigiendo la concurrencia de dos requisitos para que pueda aplicarse la regla de no sujeción recogida en aquel primer precepto. De entrada, la cualidad de organismo público y, en segundo término, el ejercicio de actividades en condición de autoridad pública [ sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84 , apartado 11); Comisión/Países Bajos, apartado 21; Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18; Isle of Wigth Council y otros, apartado 19; y Comisión/España, apartado 113, todas ya citadas].

Tratándose del primer requisito, el hecho de que un particular (léase una empresa privada) ejerza prerrogativas de la autoridad pública no lleva como consecuencia automática que los servicios que preste queden al margen del impuesto sobre el valor añadido (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 21, Ayuntamiento de Sevilla, apartado, 19 y Comisión/España, apartado 114). En lo que se refiere al segundo, se ha de precisar que las actividades a las que se refiere son las que realizan los organismos de derecho público en el ámbito del régimen jurídico que le es propio, a excepción de las que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados [ sentencias de 14 de diciembre de 2000 ,Fazenda Pública(asunto C- 446/98, apartado 17), eIsle of Wigth Council y otros, ya citada, apartado 21], régimen jurídico que se determina atendiendo a la normativa interna.

Esta última determinación jurisprudencial (salvo que actúen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados) tiene que ver con el párrafo tercero del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, que somete a tributación la actividad de los organismos de derecho público si su no sujeción es susceptible de crear distorsiones graves en la competencia. En otras palabras, con toda normalidad los organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas realizan actividades de naturaleza económica, pero en la medida en que son expresión de prerrogativas de poder público no quedan sujetas al impuesto sobre el valor añadido, salvo que, tratándose de actividades económicas que se lleven a cabo de forma paralela por operadores privados (concesionarios, sociedades coparticipadas por el Ayuntamiento, en las que concurren a suscribir el capital social compañías privadas), la no sujeción al impuesto pueda alterar gravemente las condiciones de la competencia(artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva). Incluso, el legislador comunitario ha presumido que esa afección se produce siempre tratándose de las actividades económicas enumeradas en el anexo D de la Sexta Directiva, salvo que el volumen de las operaciones sea insignificante (párrafo tercero del mismo precepto).

Así pues, el párrafo segundo participa de la misma sustancia que el tercero, de modo que, a nivel nacional, los Estados miembros pueden determinar que existen otras actividades de naturaleza esencialmente económica, no enumeradas en el citado anexo D, que sean llevadas a cabo de forma paralela tanto por organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas como por operadores privados. Y llegado a este punto, tratándose del párrafo segundo, para determinar si en un determinado sector existe el riesgo de afección grave de la competencia por la no sujeción de los organismos de derecho público, se ha de tener en cuenta la actividad en sí misma considerada, con independencia de que tales organismos tengan que hacer frente o no a algún tipo de competencia en el mercado local en el que desarrollan su actividad (véase la sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 31 a 40).

Esta conclusión se cimienta en los principios de neutralidad fiscal y de seguridad jurídica. En el primero, no sólo porque podría dar lugar a una tratamiento diferenciado entre los operadores privados y los públicos, sino dentro de estos últimos, en función de la forma de gestión. Bastaría que el servicio municipal se prestara mediante una sociedad participada por inversores privados en 1 por 100 para que la actividad se sujetase al impuesto, mientras que si esa mínima participación no existe las operaciones quedarían al margen del mismo. El segundo principio, porque el análisis de cada mercado local en relación con el servicio singular de que se trate presupone unos estudios complejos, susceptibles de variar en el tiempo y en el espacio dentro de ámbito de un mismo ente local, dando lugar a un escenario en el que ni las corporaciones locales ni los operadores privados pueden prever con la certidumbre necesaria para llevar a cabo sus actuaciones si la explotación del servicio de que se trata se encuentra o no sujeta al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 40 y siguientes).

Las anteriores reflexiones ponen de manifiesto que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8 , segundo párrafo, de la Ley 37/1992 , de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes público mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañía mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva, de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley , tales actividades económicas quedan sometidas a tributación.

Cuestión distinta, que pasamos a analizar a continuación, es la de si las cantidades que perciben dichas empresas de la Corporación local para financiarse constituyen la retribución de un servicio, que ha de integrarse en la base imponible del impuesto, o son subvenciones de capital no vinculadas con el precio de la operación, que deben quedar excluidas de la misma.

CUARTO.- Esta Sala ha tenido oportunidad de analizar recientemente en varias ocasiones el tratamiento de las cantidades percibidas por una sociedad mercantil íntegramente participada por un municipio para financiar los servicios de saneamiento y limpieza públicos que presta, habiendo concluido que tales cantidades no están sujetas al impuesto [ sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 77/06, FJ 4 º), y 27 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 68/06 , FJ 4º)]. Estos dos pronunciamientos siguen, además, la doctrina sentada en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 10362/03 , FJ 3º), en relación con las subvenciones percibidas por el Consorcio Regional de Transportes Públicos de la Comunidad de Madrid.

Ya no se trata de la sujeción al impuesto sobre el valor añadido y, por ende, del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , sino de la determinación de la base imponible del impuesto debido por operaciones sometidas al mismo. Se ha de acudir, pues, al artículo 78, con arreglo al que la base imponible, constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto (apartado 1), incluye, entre otros conceptos, las subvenciones directamente vinculadas al precio de esas operaciones, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación (apartado 3). Esta disposición es la trasposición al ordenamiento español del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.

Esta disciplina normativa deja fuera de la base imponible las subvenciones de explotación, esto es, las llamadas por el Tribunal Constitucional 'subvenciones-dotación' ( STC 13/1992, de 6 de febrero , FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009 , FJ 3º; 22 de octubre de 2010 , FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010 , FJ 4º).

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se sitúa en la misma línea. Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia(C-495/01 , apartado 32). Esta solución es consecuencia de las siguientes consideraciones:

1ª)Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta [ sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00 , apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29].

2ª)Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).

3ª)La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31).

Con toda evidencia ninguna de esas características concurre en las sumas que «Emaya» recibe del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, por lo que no cabe reputarlas subvenciones ligadas al precio de los servicios que suministra. Tampoco, según ya hemos indicado en las sentencias citadas al inicio de este fundamento jurídico, pueden considerarse como contraprestación del conjunto de operaciones que realiza la entidad. La mencionada compañía no lleva a cabo ninguna operación (entrega de bienes o prestación de servicios) a favor del Ayuntamiento que permita considerar las cantidades que recibe como contraprestación.

En suma, esas cantidades no deben integrarse en la base imponible para calcular las cuotas que ha de repercutir «Emaya», en cuanto sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, por los servicios que presta a los ciudadanos.

El desenlace a que llegamos coincide con el punto de partida de la tesis del abogado del Estado, pero se separa de su conclusión, en la medida en que considera que las cantidades percibidas por «Emaya» del Ayuntamiento de Palma de Mallorca deben tributar por el impuesto sobre el valor añadido. Esta razón es más que suficiente para desestimar el segundo motivo de casación.

QUINTO.- Podríamos detener aquí nuestro discurso, pero dado los términos en que tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Económico-Administrativo Central sitúan, a la postre, su decisión, nos vemos obligados a realizar alguna consideración añadida.

El mencionado órgano administrativo de revisión estima que esas sumas deberán tomarse en consideración para calcular la regla de prorrata a los efectos de la deducción del impuesto sobre el valor añadido devengado y soportado ( artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 ), dependiendo de si las operaciones realizadas por «Emaya» tenían derecho a la deducción.

La Audiencia Nacional concluye que todas las operaciones de dicha sociedad daban lugar a ese derecho. Se trata de un hecho declarado probado por la Sala de instancia en el quinto fundamento de la sentencia recurrida que el abogado del Estado ni siquiera ha pretendido combatir.

En esta tesitura, «Emaya» constituye un 'sujeto pasivo total', en la terminología de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005, Comisión/España (asunto C-243/03 ). Pues bien, según dicho pronunciamiento, el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente permite limitar el derecho a deducir mediante la toma en consideración de las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien entregado o del servicio suministrado si se trata de sujetos pasivos «mixtos» (apartado 25), esto es, sujetos que realizan al propio tiempo operaciones con derecho a deducción y otras que no lo tienen.

Ha de concluirse, por tanto, con la Sala de instancia que resulta improcedente incluir en el denominador de la regla de prorrata general, a la que se refieren los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 , las sumas que «Emaya» percibió durante los ejercicios 1998 y 1999 del Ayuntamiento de Palma de Mallorca. La solución adoptada por la Audiencia Nacional aparece correcta a la luz de los hechos probados, sin que, por lo hasta aquí razonado, incurra en las infracciones jurídicas que se denuncian en el segundo motivo de casación, que debe ser desestimado.'

La doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2011 que acabamos de reproducir se ha reiterado en la reciente sentencia de 20 de febrero de 2012 -ROJ: STS 848/2012-, donde se ha señalado lo siguiente:

'La sujeción al impuesto sobre el valor añadido de los servicios públicos prestados por entidades en régimen de gestión directa ha sido tratado en varias ocasiones por esta Sala, tanto bajo la vigencia de Ley 30/1985, de 2 de agosto, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 9 de agosto), como al amparo de la actual Ley 37/1992. Nos hemos pronunciado sobre el particular, entre otras y por citar alguna de las más recientes, en la sentencia de 16 de mayo de 2011 (casación 1974/08 , FJ 3º).

Recordábamos en dicho pronunciamiento que en la sentencia de 10 de marzo de 2000 (casación 4040/95 , FFJJ 3º a 5º), referida a los servicios de limpieza prestados por una empresa municipal, llegamos a la conclusión de que no estaban sujetos al mencionado tributo. Tuvimos allí en cuenta que, con arreglo al artículo 5.6º de la Ley 30/1985 , quedaban fuera de tributación las entregas de bienes y las prestaciones de servicios 'realizadas directamente' por el Estado o las entidades en las que se organiza territorialmente 'cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria'. Tratándose de un servicio público municipal [ artículo 25.2.b) de la Ley 7/1985 ], entendimos que se prestaba 'directamente' al hacerse mediante gestión directa, esto es, a través de una sociedad mercantil cuyo capital social pertenecía íntegramente a la entidad local [ artículo 85.3.c) de la Ley 7/1985 ], por lo que llegamos a la conclusión de que no quedaba sometido al impuesto sobre el valor añadido.

Consideramos que la previsión del legislador español y el desenlace a que conducía su interpretación no contradecían los términos del artículo 4, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], conforme al que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto 'a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones'. También llegamos a la conclusión de que no había oposición con la jurisprudencia sentada sobre el particular por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tras analizar las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos (asunto 235/85 ), 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros (asuntos 231/87 y 129/88 ), y 25 de julio de 1991 , Ayuntamiento de Sevilla (asunto C - 202/90 ).

No obstante, tuvimos la precaución de precisar que la situación era distinta desde la vigencia de la Ley 37/1992, en cuya disciplina la prestación de servicios públicosmunicipalesporsociedadesmercantiles pertenecientes íntegramente a los entes locales ésta sujeta al impuesto sobre el valor añadido, habida cuenta del tenor literal de su artículo 7.8.

El anterior pronunciamiento fue reproducido, en términos casi literales, en las sentencias de 25 de septiembre de 2002 (casación 663/98 , FFJJ 2º a 4 º), 3 de octubre de 2002 (casación 496/97, FFJJ 2 º y 3º), 24 de junio de 2003 (casación 8470/98 , FJ 3 º), 22 de enero de 2004 (casación 11454/98 , FJ 3 º), 23 de abril de 2004 (casación 967/99 , FJ 3 º), 12 de junio de 2004 (casación 8139/99, FJ 2 º) y 15 de julio de 2009 (casación 3496/03 , FJ 4º), todas relativas a supuestos producidos bajo la vigencia de la Ley 30/1985 y a servicios municipales de limpieza, salvo la última que trataba de un empresa municipal de informática. La doctrina que emana de este acervo jurisprudencial fue también tomada en consideración en la sentencia de 26 de septiembre de 2005 (casación 1710/00 , FFJJ 4º y 5º), para considerar no sujeta al impuesto sobre el valor añadido la transmisión al Ayuntamiento, socio único, del inmovilizado afecto a la prestación del servicio de distribución de agua por una sociedad participada al cien por cien por la Corporación.

En este último pronunciamiento se recordaba que, hasta la promulgación de la Ley 37/1992, los servicios suministrados por una sociedad mercantil municipal con esa configuración de capital, en la medida en que se trataba de una forma de gestión directa de servicios públicos locales, no estaban sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Lo que valía tanto como decir que, a partir de ese momento, quedaban sometidos a tributación.

Esta afirmación era consecuencia del tenor del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , que, tras declarar no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, precisa que tal no sujeción no opera 'cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles'. Esta previsión se encontraba ya presente en el artículo 8.9 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), pero nuestra jurisprudencia la consideró un exceso reglamentario sobre la previsión del artículo 5.6 de la Ley 30/1985 , según la interpretación sentada por este Tribunal. Por ello, conforme se indicaba en las referidas sentencias, tuvo que ser el propio legislador el que corrigiera esa extralimitación a través del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 (por todas, sentencia, ya citada, de 10 de marzo de 2000 , FJ 3º, in fine).

En otras palabras, para nuestra jurisprudencia, a partir de la Ley 37/1992, los servicios municipales prestados por empresas mercantiles que, como la recurrente, pertenecen en su integridad a una Corporación local están sujetos al impuesto sobre el valor añadido. Criterio que se ha de mantener en la actualidad. Así lo dispone el legislador y donde él no distingue no debe hacerlo, en principio, el intérprete, actitud que se manifiesta en la jurisprudencia que venimos analizando.

Debemos, no obstante, dejar constancia de que un pronunciamiento de esta Sala se separa de dicho criterio mayoritario. Se trata de la sentencia dictada el 15 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 51/2007 ) [en la misma línea se sitúa la sentencia de 22 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 271/06 , FJ 5º), pero referida a la actividad de fomento del turismo realizada por una empresa totalmente perteneciente al Principado de Asturias]. Afectaba aquella primera sentencia, como la mayoría de las resoluciones de esta Sala sobre la cuestión, a una empresa, propiedad íntegra del Ayuntamiento, cuyo objeto social era la prestación del servicio municipal de limpieza. En esta sentencia, ya en vigor la Ley 37/1992, hemos indicado que, no obstante la dicción literal del artículo 7.8, párrafo segundo de dicha Ley , la solución debe ser ahora la misma que cuando regía la Ley 30/1985, y hemos llegado a tal desenlace porque hemos considerado que el mencionado precepto legal no recoge fielmente el sentido de la norma contenida en el artículo 4, apartado 5 , de la Sexta Directiva, concluyendo que 'la excepción a la no sujeción regulada en el artículo 7.8 siempre que intervenga en una sociedad mercantil ha de ser interpretada en el sentido de entender que lo determinante es el régimen jurídico de prestación del servicio, por lo que si se actúa bajo un régimen de derecho público no debe excluirse la no sujeción' (FJ 6º).

En la citada sentencia de 16 de mayo de 2011 rectificamos ese criterio, rectificación que ahora reiteramos,por las siguientes razones:

1ª) De entrada, como ya hemos apuntado, el intérprete no debe, en principio, distinguir allí donde el titular de la potestad legislativa no lo hace, siendo claros y terminantes los términos del artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .

2ª)Sólo cabría preterir la previsión del legislador interno si llegáramos a la conclusión de que contradice los términos del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, por el juego de los principios de primacía y efecto directo de las normas del derecho de la Unión Europea. Pero tal no es el caso, pese al criterio de la sentencia que ahora modificamos.

Dicho precepto, reproducido casi con las mismas letras en el artículo 13 de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347 de 2006, p.1), niega la condición de sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido al Estado, las regiones, la provincias, los municipios y a los demás organismos de derecho público en cuanto a la actividad y a las operaciones que realicen en el ejercicio de sus funciones públicas, aun cuando perciban derechos, rentas, cotizaciones o contribuciones (párrafo primero). Ahora bien, si el hecho de no considerarlos tales provoca graves distorsiones de la competencia deberán quedar sometidos a tributación respecto de tales actividades y operaciones (párrafo segundo). En cualquier caso, serán sujetos pasivos cuanto efectúen operaciones tales como las propias de las telecomunicaciones, o de distribución de agua, gas, electricidad y energía térmica; etc. (párrafo tercero en relación con el anexo D).

En nuestra jurisprudencia, iniciada en la ya citada sentencia de 10 de marzo de 2000 y continuada en las demás referenciadas, hemos dejado constancia de la mayor amplitud del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva en relación con el artículo 5.6 de la Ley 30/1985 , precepto que consideramos ajustado a los términos del precepto comunitario según había sido interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El legislador español optó, en la Ley 30/1985, por no sujetar a tributación la prestación de servicios municipales mediante gestión directa, forma de gestión en la que se integraba la llevada a cabo mediante una empresa de total propiedad municipal. Se trataba, en realidad, del ejercicio de funciones públicas por los entes locales en el marco jurídico que les es propio, llevado a cabo en condiciones distintas que los operadores económicos privados, pues, estándose ante una sociedad mercantil participada íntegramente por el Ayuntamiento, se financia de forma distinta que una empresa privada. En otras palabras, el legislador español de 1985 actuó en los contornos que le permitía el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva.

Ahora bien, el legislador de 1992, decidiendo someter a tributación las prestaciones de servicios llevadas a cabo por empresas públicas, privadas o mixtas y, en general, por sociedades mercantiles, también se produjo dentro de ese margen de maniobra, por lo que no hay razón alguna para dejar inaplicado el artículo 7.8, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 .

En efecto, la jurisprudencia comunitaria, al analizar el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, ha reiterado que su interpretación debe llevarse a cabo de modo que menoscabe lo menos posible la regla general, formulada en sus artículos 2, punto 1, y 4, apartados 1 y 2, según la cual toda actividad de naturaleza económica se encuentra, en principio, sujeta al impuesto sobre el valor añadido [ sentencias de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wigth Council y otros (asunto C-288/07, apartados 38 y 44), y 12 de noviembre de 2009, Comisión/España (asunto C-154/08 , apartado 112)], exigiendo la concurrencia de dos requisitos para que pueda aplicarse la regla de no sujeción recogida en aquel primer precepto. De entrada, la cualidad de organismo público y, en segundo término, el ejercicio de actividades en condición de autoridad pública [ sentencias de 11 de julio de 1985, Comisión/Alemania (asunto 107/84 , apartado 11); Comisión/Países Bajos, apartado 21; Ayuntamiento de Sevilla, apartado 18; Isle of Wigth Council y otros, apartado 19; y Comisión/España, apartado 113, todas ya citadas].

Tratándose del primer requisito, el hecho de que un particular (léase una empresa privada) ejerza prerrogativas de la autoridad pública, no lleva como consecuencia automática que los servicios que preste queden al margen del impuesto sobre el valor añadido (sentencias Comisión/Países Bajos, apartado 21, Ayuntamiento de Sevilla, apartado, 19 y Comisión/España, apartado 114). En lo que se refiere al segundo, se ha de precisar que las actividades a las que se refiere son las que realizan los organismos de derecho público en el ámbito del régimen jurídico que le es propio, a excepción de las que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados [ sentencias de 14 de diciembre de 2000 , Fazenda Pública (asunto C- 446/98, apartado 17), e Isle of Wigth Council y otros, ya citada, apartado 21], régimen jurídico que se determina atendiendo a la normativa interna.

Esta última determinación jurisprudencial (salvo que actúen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores privados) tiene que ver con el párrafo tercero del artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, que somete a tributación la actividad de los organismos de derecho público si su no sujeción es susceptible de crear distorsiones graves en la competencia. En otras palabras, con toda normalidad los organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas realizan actividades de naturaleza económica, pero en la medida en que son expresión de prerrogativas de poder público no quedan sujetas al impuesto sobre el valor añadido, salvo que, tratándose de actividades económicas que se lleven a cabo de forma paralela por operadores privados (concesionarios, sociedades coparticipadas por el Ayuntamiento, en las que concurren al suscribir el capital social compañías privadas), la no sujeción al impuesto pueda alterar gravemente las condiciones de la competencia (artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva). Incluso, el legislador comunitario ha presumido que esa afección se produce siempre tratándose de las actividades económicas enumeradas en el anexo D de la Sexta Directiva, salvo que el volumen de las operaciones sea insignificante (párrafo tercero del mismo precepto).

Así pues, el párrafo segundo participa de la misma sustancia que el tercero, de modo que, a nivel nacional, los Estados miembros pueden determinar que existen otras actividades de naturaleza esencialmente económica, no enumeradas en el citado anexo D, que sean llevadas a cabo de forma paralela tanto por organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas, como por operadores privados. Y llegado a este punto, tratándose del párrafo segundo, para determinar si en un determinado sector existe el riesgo de afección grave de la competencia por la no sujeción de los organismos de derecho público, se ha de tener en cuenta la actividad en si misma considerada, con independencia de que tales organismos tengan que hacer frente o no a algún tipo de competencia en el mercado local en el que desarrollan su actividad (véase la sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 31 a 40).

Esta conclusión se cimienta en los principios de neutralidad fiscal y de seguridad jurídica. En el primero, no sólo porque podría dar lugar a una tratamiento diferenciado entre los operadores privados y los públicos, sino dentro de estos últimos, en función de la forma de gestión. Bastaría que el servicio municipal se prestara mediante una sociedad participada por inversores privados en un 1 por 100 para que la actividad se sujetase al impuesto, mientras que si esa mínima participación no existe, las operaciones quedarían al margen del mismo. En el segundo principio, el análisis de cada mercado local en relación con el servicio singular de que se trate presupone unos estudios complejos, susceptibles de variar en el tiempo y en el espacio dentro del ámbito de un mismo ente local, dando lugar a un escenario en el que ni las corporaciones locales, ni los operadores privados pueden prever con la certidumbre necesaria para llevar a cabo sus actuaciones si la explotación del servicio de que se trata se encuentra o no sujeta al impuesto sobre el valor añadido (sentencia Isle of Wigth Council y otros, apartados 40 y siguientes).

Las anteriores reflexiones ponen de manifiesto que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8 , segundo párrafo, de la Ley 37/1992 , de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por los entes públicos mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañías mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva, de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley , tales actividades económicas quedan sometidas a tributación.'

Llegados a este punto, cumplirá la estimación de la demanda de Empresa Municipal Bellver, Sociedad Anónima, cuyas pretensiones ya hemos señalado en el segundo antecedente de hecho y en el primer fundamento de derecho de esta sentencia y que reiteramos que son, en resumen, la estimación del recurso, con declaración del derecho a la rectificación y devolución en cuantía de 502.623,78 euros, más los intereses de demora previstos en el artículo 32 de la Ley 58/2003 .

TERCERO.-Conforme a lo previsto en el artículo 139.1. de la Ley 29/1998 , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede imponer las costas del juicio a la parte demandada.

En atención a lo expuesto:

Fallo

PRIMERO.-Estimamos el recurso

SEGUNDO.-Declaramos no ser conforme a Derecho y anulamos el acto presunto recurrido.

TERCERO.-Declaramos el derecho de la recurrente a que la Administración le devuelva la cantidad ingresada, que asciende a 502.623,78 euros, más los intereses de demora previstos en el artículo 32 de la Ley 58/2003 .

CUARTO.-Imponemos las costas del juicio a la parte demandada.

Contra esta sentencia no cabe recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D. Pablo Delfont Maza, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.