Encabezamiento
T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD
VALLADOLID
SENTENCIA: 00883/2021
Equipo/usuario: MMG
C/ ANGUSTIAS S/N
N.I.G:47186 33 3 2020 0000645
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000633 /2020
Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De: D. Alejandro
ABOGADO:JAVIER LUIS GOMEZ BARRIADA
PROCURADOR:D. JOSE MIGUEL RAMOS POLO
Contra: TEAR
ABOGADO:ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR:
SENTENCIA Nº 883
Iltmos. Sres.
Presidente.
Don Agustín Picón Palacio
Magistrados.
Doña María Antonia Lallana Duplá
Don Francisco Javier Pardo Muñoz
En la ciudad de Valladolid a, dieciséis de julio de dos mil veintiuno.
En el recurso contencioso-administrativo número 633/20 interpuesto por D. Alejandro, representado por el Procurador Sr. Ramos Polo y defendido por el Letrado Sr. Gómez Barriada, contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 4 de junio de 2020, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. NUM000 y NUM001, formuladas contra los acuerdos dictados por el Administrador de la AEAT en Astorga, en concepto de IRPF del año 2012 liquidación y sanción; habiendo comparecido como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 20.08.20.
Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 15.12.20 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando que se dicte sentencia por la que se anule y se deje sin efecto la resolución impugnada, con imposición de las costas a la Administración demandada.
SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por término legal a la Administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 8.2.21 oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.
TERCERO.-Una vez fijada la cuantía en 12.799,57 € se efectuó traslado a las partes para la presentación de conclusiones escritas, y evacuado el trámite por ambas, se declararon conclusos los autos y se señaló para votación y fallo el día 9 de julio de 2021, lo que se efectuó.
Mediante providencia de 25 de mayo de 2021, con suspensión del plazo para dictar sentencia se acordó plantear a las partes al amparo del art. 33 de la LJCA, sin que ello suponga prejuzgar el fallo definitivo, la posibilidad de fundar la estimación del recurso en el motivo de nulidad de la inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para aplicar la regla contenida en el art. 37.1.b) LIRPF en orden a determinar la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales, a cuyo efecto se concedió a las partes el plazo común de diez días para que formulen alegaciones; el trámite anterior se ha efectuado con el resultado que figura en los autos. Declarados los autos conclusos se señaló para votación y fallo el día 9 de julio de 2021.
Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.
Es magistrada ponente de la presente sentencia la Ilma. Sra. María Antonia Lallana Duplá, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.
Fundamentos
PRIMERO.-La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 4 de junio de 2020, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. NUM000 y NUM001 formuladas contra los acuerdos de liquidación (por importe de 6.027,28 €) e imposición de sanción adoptados por el Administrador de la AEAT en Astorga, en concepto de IRPF del año 2012 confirmó la liquidación y anuló la sanción considerando, en lo que ahora interesa, que el actor no había declarado correctamente las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de sus participaciones sociales a los restantes socios en la mercantil 'Herrera de Manutención S.L', avalando la aplicación del art. 37.1.b) de la Ley 35/2006 y rechazando las alegaciones del reclamante concernientes a que la Oficina gestora no ha tenido en cuenta el error que presentaba el balance al incluir en la cifra del patrimonio neto (total 60.414,39 €)la partida de la cuenta 118 'otras participaciones de los socios'(importe de 55.900,00€) que no forman parte de los fondos propios sino que al no estar inscritos en el registro deben incluirse dentro de las deudas a corto plazo; y ello argumentando el TEAR que teniendo en cuenta que dentro de los fondos propios figura la cuenta 118 'aportaciones de los socios'por importe de 55.900 €, y conforme a la definición de esta cuenta 118 en el Plan General de Contabilidad (PGC) el tratamiento contable de sus aportaciones es el de una subvención otorgada por los socios a contabilizar dado su carácter no reintegrable (vistas las alegaciones del reclamante de que las aportaciones no forman parte de los fondos propios al no existir su inscripción en el registro) directamente en los fondos propios (norma 18 de registro y valoración del PGC);por otra parte al formar parte de los fondos propios esta circunstancia debe tener su reflejo en el precio de adquisición de las participaciones; sin embargo, no es posible incrementar el valor de adquisición de las participaciones puesto que se desconocen todos los datos relativos a esta aportación.
Frente a este acuerdo, el demandante deduce pretensión anulatoria sobre la base de que es incorrecto el resultado de la aplicación del art. 37.1.b) de la Ley 35/2006, del IRPF, en esencia dado que la Oficina de gestión tributaria aprovecha un evidente error de imputación contable de la mercantil -a la hora de imputar unas cantidades aportadas en concepto de ampliación de capital, pero aún no escrituradas al cierre del ejercicio 2011, en la cuenta 'otras aportaciones de socios' en lugar de su contabilización como 'otros pasivos financieros' o 'otras deudas a corto plazo', del pasivo corriente-, lo cual incide directamente en el patrimonio neto empresarial para aumentar el valor de transmisión de las participaciones sociales llevada a cabo por el obligado tributario y aplicar la diferencia entre el valor de adquisición y de transmisión como ganancia patrimonial a efectos del impuesto del IRPF, sin que exista un solo dato, documento o hecho objetivo que sustente dicha pretensión, y contraviniendo el propio Plan General Contable (capítulo 6 normas de elaboración de las cuentas anuales, punto 9) y el contenido de las cuentas anuales de la entidad (de los ejercicios 2011 a 2016 con el error contable de los fondos propios corregidos y ajustados a la realidad finalmente depositadas en el registro mercantil); así la cifra de patrimonio neto de la declaración del Impuesto de sociedades de la entidad del ejercicio 2011 de 60.414,39 €,se corrige en la rectificación presentada de la declaración del citado ejercicio 2011 a la cifra de 4.514,39 €; explica en la demanda el origen de los fondos de la cuenta 118 con referencia en la intención del socio Jenaro de adquirir el 100% las participaciones sociales de la mercantil titularidad de los otros dos socios (su hermano y su padre) y proceder a ampliar el capital, para lo cual realiza la aportación discutida de 55.900 € con ese fin, siendo erróneamente imputada la cantidad a la cuenta contable 118 en lugar de imputarla en las cuentas 'otros pasivosfinancieros' o 'otras deudas a corto plazo' del pasivo corriente, como indica el Plan General de Contabilidad. A mayor abundamiento para establecer el valor de la transmisión entiende aplicable el art. 37.e) de la LIRPF establecido para el caso de la separación de socios.
La Administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.
SEGUNDO.-La normativa aplicable a la cuestión de fondo discutida viene determinada por el artículo 33 y siguientes de la Ley 35/2006, del IRPF; establece el art. 33.1 que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'.
El artículo 37 de dicha Ley recoge una serie de normas específicas de valoración refiriéndose el apartado número 1, letra b) al supuesto que nos ocupa cuando establece: ' b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resulta de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan'.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, como valor de transmisión se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que se acredite que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Esta acreditación se podrá realizar través de los medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, al órgano de revisión del TEAR, o al órgano jurisdiccional en vía del recurso contencioso administrativo.
En caso contrario, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el mayor de los valores del patrimonio neto o de capitalización, previstos en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto.
Así: 'El valor a tener en cuenta en cualquiera de ellos será bien el resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es el 31 de diciembre, o el de capitalización al tipo del 20 por ciento del promedio de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a dicha fecha'(CV2537-18 de la DGT)
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
Por el contrario, no resulta aplicable la regla especial de valoración alegada en la demanda del artículo 37.1.e) de la LIRPF, establece: ' En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos por valor de mercado de los entregados.',al no encontrarse el supuesto de autos entre los regulados en esta regla de valoración, al no existir cuota de liquidación ni otros bienes entregados.
TERCERO.-Los antecedentes de la cuestión suscitada son los siguientes.
Con fecha 2 enero 2008 se constituye la sociedad mercantil de responsabilidad limitada denominada Herrero Manutención S.L. con un capital social de 3.010 € dividido y representado por 3.010 participaciones sociales de un euro de valor nominal cada una, siendo suscritas y desembolsadas por tres socios en la siguiente proporción:
Don Leandro suscribe y desembolsa 1.010.
Don Jenaro suscribe y desembolsa 1.000.
Y don Alejandro suscribe y desembolsa 1.000.
Se nombra administradores solidarios a los dos primeros por tiempo indefinido
En el año de su constitución ejercicio fiscal 2009, la sociedad declara como resultado unas pérdidas de -884,94 € a compensar en ejercicios posteriores.
En los tres ejercicios fiscales siguientes la sociedad declara beneficios que aplica íntegramente a reservas: en 2009 594,08€, en 2010 703,16 € y en 2011 1.092,09 €.
Con fecha 5 enero 2012 el demandante vende a su hermano Jenaro en escritura pública la totalidad de su participación social a valor nominal (1,00 €) por la cantidad de 1.000 € declarando en el IRPF del 2012 ganancia cero por esta operación (al coincidir el valor de adquisición y de transmisión). En la misma escritura Leandro vende a su hijo Jenaro 859 participaciones sociales por su valor nominal (1,00€), lo que hace un total de 859 €.
La sociedad Herrero Manutención S.L. en el modelo del Impuesto de Sociedades de 2011, presentado el 18-7-12 si, declara en el balance un patrimonio neto de 60.414,39 €, fondos propios de igual suma, capital escriturado de 3.010,00€, reservas de 412,30 €, 'otras aportaciones de socios' (cuenta 118) de 55.900,00 €, y un resultado de ejercicio de 1.092,09.
- El acuerdo de liquidación provisional motiva la cuestión discutida en la siguiente forma:
'Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivados de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .
El artículo 33 de la Ley 35/2006 se establece:.......
En concreto, se pone de manifiesto que el contribuyente transmitió en el presente ejercicio 1.000 participaciones, de un total de 3.010 participaciones, con un valor de transmisión mínimo, según lo establecido anteriormente de (según la primera de las reglas y datos suministrados en el modelo presentado de impuesto de sociedades), de 20.070,56 €, que se regulariza. Esto es, en el modelo de impuesto de sociedades de 2011 se declaró un patrimonio neto de 60.414,39 €, que se prorratean entre el total de participaciones, tomándose la parte atribuible a las participaciones trasmitidas y regularizándose, pues dicho valor de transmisión por el importe de base mencionado. A su vez, cabe mencionar, la deducibilidad de ciertos gastos tal y como establece los artículos señalados anteriormente, para lo cual el contribuyente tendrá que hacer valer su derecho de conformidad con los artículos 105 y 106 de la Ley 58/03 , es decir, deberá acreditar debidamente los mismos, además de manifestarlo.
En concreto, el contribuyente presenta alegaciones el 17.04.2017, que son DESESTIMADAS POR: 1º El contribuyente alega error en contabilización de partidas de pasivo del balance; llama la atención que en modelos de IS (200) de 2011 a 2015,presentados a fecha anterior a iniciar el procedimiento de comprobación limitada, el patrimonio neto quedaba configurado como se considera en la propuesta, además, el contribuyente ha de presentar cuentas anuales en registro mercantil, de conformidad art 279 de la ley de sociedades de capitaly art.365 del Reglamento del registro mercantil, como máxima expresión de publicidad y registro; el contribuyente no las aporta (cuentas depositadas), con lo que para este órgano se le plantean dudas acerca del error manifestado; Además el contribuyente alega una reclasificación del pasivos a corto plazo, que según los modelos 200 presentados y que abarcan de 2011 a 2015, no comparte el carácter temporal, con lo que se desmonta el supuesto error cometido, es decir, ni se acredita su publicidad registral ni cumple los criterios cortoplacistas enunciados, por lo que este órgano considera que no se acredita el error; 2º Además en lo que respecta en la alegación de capitalización del precio de adquisición por parte de dichas aportaciones de pasivo neto (considerado, pues, como una inversión y por tanto un mayor valor de adquisición) este órgano no puede estimar tal pretensión, dado que el contribuyente tiene un reparto proporcional a su participación en las reglas del art.37 de la ley 35/06 , que no ha de respetar las aportaciones pretéritas (además de no acreditar una inversión proporcional, desembolso pues) y que este órgano no consideran probadas.
- Esto es, las otras aportaciones de socios, no consta (ni se alega) que su desembolso coincida con su porcentaje de participación. Por todo ello, se procede a desestimar las alegaciones, dictándose pues, liquidación provisional'.
- El acuerdo de resolución del recurso de reposición formulado frente a la liquidación provisional se motiva argumentando:
'En este sentido, el valor teórico considerado por el órgano liquidador se determinó a partir de los propios datos declarados a la Administración por la mercantil, datos que se presumen ciertos y en relación con los cuales no se ha demostrado que fueran erróneos: No basta con alegar el error o corregir la declaración presentada, o depositar nuevas cuentas anuales en el Registro Mercantil (éste simplemente acepta el depósito, pero no comprueba la contabilidad), sino que debe probarse el mismo y el recurrente no lo prueba, no aporta documentos (tales como Actas de los acuerdos adoptados por la Junta General de la sociedad, constancia documental de la corriente monetaria o financiera, u otros), que acrediten que el importe consignado como 'otras aportaciones de socios' no eran tales y que efectivamente se contabilizó erróneamente como fondos propios, cuando se trataba de pasivos. Como se motivaba en la resolución recurrida, se plantean serias dudas acerca del error alegado, entre otras cosas, se pretende reclasificar la partida de otras aportaciones desocios, que se ha mantenido como tal desde 2011 hasta 2015 (5 años) a una partida de pasivo a corto plazo, lo cual no cumpliría los criterios cortoplacistas.
(...)
que no ha quedado probado ni el error contable alegado, ni que el importe efectivamente satisfecho se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, pues no resulta admisible como prueba de ello el mero hecho de que el precio pagado figure en la escritura pública de transmisión, dadoque la misma se limita a informar, precisamente, del precio pagado o pactado y no del valor de mercado....'
CUARTO.-La única cuestión que plantea este procedimiento consiste en determinar cómo calcular el importe de la ganancia patrimonial del contribuyente a consecuencia de la transmisión de sus participaciones sociales en la mercantil Herrero Manutención S.L.
La pretensión del recurrente se basa en considerar que en el modelo 200 del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2011, presentado por la sociedad Herrero Manutención S,L, de la que el recurrente era socio, se ha incurrido en un error al consignar en el balance un patrimonio neto de 60.414,39 que incluye la sub-partida 118 ' otras aportaciones de socios' por un importe de 55.900 €, que responde a un error contable de la mercantil a la hora de imputar unas cantidades aportadas en concepto de ampliación de capital aún no escrituradas al cierre del ejercicio 2011, cuando se debieron de incluir en la partida del pasivo'otras deudas a corto plazo' dentro del epígrafe'deudas a cortoplazo'.Basa su pretensión en la aplicación del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 noviembre, parte tercera, relativa a las cuentas anuales, 'normas de elaboración de las cuentas anuales', capitulo 6º Balance, que determina:
'9. El capital social y, en su caso, la prima de emisión o asunción de acciones o participaciones con naturaleza de patrimonio neto figurarán en los epígrafes A-1.I. «Capital» y A-1.II. «Prima de emisión»: siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales. Si en la fecha de formulación de las cuentas anuales no se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil, figurarán en la partida 5. «Otros pasivos financieros» o 3. «Otras deudas a corto plazo»: ambas del epígrafe C.III «Deudas a corto plazo» del pasivo corriente del modelo normal o abreviado, respectivamente.'
Por el contrario la Administración entiende que ' las aportaciones de socios o propietarios'no tienen la naturaleza de pasivo, ni precisan documentarse en escritura pública ni inscribirse en el registro mercantil; así la norma aplicable es la definición de la cuenta 118 ' aportaciones de socios o propietarios' que efectúa el Plan General de Contabilidad.
118. Aportaciones de socios o propietarios
'Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a las cuentas representativas de los bienes no dinerarios aportados.
b) Se cargará:
b1) Generalmente, con abono a la cuenta 121.
b2) Por la disposición que de la aportación pueda realizarse.'
Y la naturaleza de estas aportaciones, y su tratamiento contable viene determinado en la norma 18ª de registro y valoración del Plan General Contable referida a subvenciones donaciones y legados que establece en el apartado segundo que:
'Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.....'
Llegados este punto no podemos desconocer que el tema discutido afecta de lleno a la contabilidad de la sociedad 'Herrero Manutención, S.L.', por lo que resulta aplicable el criterio mantenido por esta Sala en reiteradas sentencias sobre que el procedimiento de comprobación limitada es inadecuado para aplicar la regla contenida en el artículo 37.1.b) LIRPF en orden a determinar la posible ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales no cotizadas. Así en la sentencia de 18 de febrero de 2021 (rec.1262/2019), con cita de las anteriores, hemos dicho:
'Así las cosas, tras la audiencia previa a las partes ex artículo 33.2LJCA, la Sala reitera el criterio adoptado ya desde la sentencia de 1 de octubre de 2020 recaída en el recurso contencioso administrativo núm. 1038/19 , firme por no recurrida, en la que dijimos lo siguiente:
«Por lo demás, esta obtención, examen y valoración en el seno de un procedimiento de comprobación limitada de los datos o estados contables de la entidad participada contenidos en sus propias declaraciones del Impuesto sobre Sociedades nos lleva al enjuiciamiento del primer motivo de impugnación formal hecho valer ya en vía económico-administrativa ante el TEAR (por más que la Abogacía del Estado afirme que se trata de un argumento introducido ex novo en sede judicial), que no es otro que la nulidad de pleno derecho del procedimiento por vulneración de la limitación relativa al examen de la contabilidad mercantil a que se refiere el artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en cuya virtud '2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante, lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.
La Exposición de Motivos de la reforma del apartado c) del artículo 136.2 introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que 'Se modifica el régimen jurídico de la comprobación limitada al objeto de facilitar la protección de los derechos del obligado tributario al permitirle que, voluntariamente y sin requerimiento previo, pueda aportar en el curso de un procedimiento de comprobación limitada su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración, sin que dicha aportación voluntaria tenga efectos preclusivos'.
Sobre este motivo de impugnación, y en relación a dos liquidaciones de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones sociales no admitidas a cotización, esta Sala y Sección ha dictado sendas sentencias de 17 de junio -citada por el TEAR en la resolución impugnada, que el actor obvia- y 20 de septiembre de 2016 (recursos 4 y 5/2015) contrarias a la tesis del recurrente, adverando la utilización de dichos datos contables por las oficinas gestoras al señalar que «Es decir, la Administración tributaria en un procedimiento de comprobación limitada no puede debatir o discutir o alterar la documentación contable, pues para ello debe acudir a otros mecanismos. Pero ello no impide que no pueda aplicar en sus resoluciones datos ofrecidos por el propio obligado tributario o por un tercero como constitutivos de su situación mercantil, y por ello realizados por él mismo. Otra cosa sería tanto como cercenar indeleblemente el actuar de comprobación limitada y obligar, de hecho, a acudir a trámites de inspección en todos los casos en que se tratasen temas de contabilidad; es evidente que la ley impide a la Administración en este trámite debatir o alterar las cifras de la contabilidad, pero no emplear las ofrecidas como propias por una sociedad y depositadas en los registros públicos y partir de su exactitud y aplicarlas, que es lo que ha hecho, en el presente caso la Administración, que ha partido en su liquidación de los datos contables de..., por lo que nada hay de censurable en la actuación de la Administración en el presente caso».
Asimismo, y en apoyo de la tesis sobre la inexistencia de exceso competencial alguno por parte de la oficina gestora la resolución del TEAR impugnada cita la Resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 (reclamación 2334/18, en la que el Director del Departamento de Gestión Tributaria recurrente cita las dos sentencias de esta Sala) que, resumidamente, contiene la siguiente doctrina: 'Para regularizar una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados, no es improcedente en principio que en un procedimiento de comprobación limitada la Administración proceda a la determinación, en virtud de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF, del valor teórico y del de capitalización, a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada.
No obstante, si el obligado tributario cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados por la Administración.
En tal caso, los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquella en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93y 94 de la LGT, sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades. Por tal razón no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGT.
Y acudiendo a las normas específicas del procedimiento de comprobación limitada, solo podría procederse a este contraste por la Administración en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2, lo que tampoco resulta posible, ni de conformidad con la letra c) del artículo 136.2LGT, puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero; ni al amparo de letra d) del mismo precepto, puesto que en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros 'para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.
Si, en cambio, el obligado tributario no cuestiona los datos de balance y cuentas de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente. Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada'.
El artículo 37, aplicado por la oficina gestora, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece lo siguiente: '1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:... b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente'.
En este caso la oficina gestora procede a determinar las ganancias patrimoniales por la diferencia entre, de un lado, el importe declarado por la enajenación de las participaciones en entidades no cotizadas según las correspondientes escrituras publicas que documentaron tales transmisiones y, de otro, el valor de dichas participaciones en funcion ex artículo 37.1.b) LIRPFde los datos contables declarados por dichas entidades en las correspondientes declaraciones- liquidaciones del impuesto sobre sociedades.
Así las cosas, la Sala -ya se anticipa- acomete un cambio de criterio determinante a su vez de la estimación del recurso sobre la base de las siguientes consideraciones:
a) En primer lugar, y sobre la utilización de los datos de que dispone la Administración, el artículo 136.2.b) de la LGTpermite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
Ahora bien, una cosa es que en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada el artículo 136.2.a ) y b) LGTpermita a la Administración examinar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (en este caso la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario, y otra que pueda efectuar dicho examen si tales datos forman parte genuina de la contabilidad mercantil, a la que es de aplicación la limitación del apartado c) del artículo 136.2LGT, ya que, como luego veremos, la prohibición es literosuficiente y absoluta, sin excepción.
No compartimos, pues, el criterio de la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 de que al amparo de lo dispuesto en el artículo 136.2.b) LGT'no es incompatible, en principio, con el procedimiento de comprobación limitada una actuación como la descrita, esto es, una actuación en la que la Administración, por aplicación de la presunción iuris tantum del artículo 37.1.b) LIRPF, determina el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos de balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada'.
b) Por otro lado, el artículo 108.4 de la LGT, recordado por la resolución del TEAC, dispone que 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'.
Sobre este precepto compartimos la consideración del TEAC de que no resulta de aplicación al supuesto examinado lo indicado en el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGTya que los datos de la entidad participada que han sido utilizados en la regularización del obligado tributario no se contienen en las declaraciones presentadas por aquélla en cumplimiento de la obligación de suministro de información a que se refieren los artículos 93y 94 de la LGT, sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, así como la conclusión de que tampoco es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero: 'En cualquier caso, teniendo presente, conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 108.4 de la LGT, que los datos consignados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada sólo se presumen ciertos para ella, si el obligado tributario al que se está regularizando la renta derivada de la transmisión de los valores no cotizados, cuestionase los datos consignados en el balance y cuentas de resultados de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada, a partir de los cuales se han determinado los valores teórico y de capitalización, tales datos deberían ser contrastados, lo cual exigiría de la Administración requerir a la sociedad participada para que ratificara y aportara pruebas de los mismos, esto es, para que acreditase la identidad entre los datos declarados y los consignados en contabilidad, pero solo en la medida en que lo permitiera el artículo 136.2 en su letra d), cosa que no sucede en el presente caso puesto que no se trata de la contabilidad mercantil del obligado tributario sino de un tercero, y en el procedimiento de comprobación limitada respecto de los requerimientos a terceros se prevé en la letra d) citada que únicamente se podrán realizar requerimientos a terceros 'para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes'.
c) Sin embargo, no se acepta la conclusión que a renglón seguido alcanza el TEAC cuando, tras afirmar la inaplicación del artículo 108.4LGT-que, en lo esencial, exige el contraste de los datos presentados por otros cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos-, condiciona o subordina en estos casos la validez del procedimiento de comprobación limitada, primero, precisamente a que el interesado no cuestione los datos declarados por la entidad participada y, después, a que no aporte pruebas que exijan el examen de la contabilidad mercantil.
Dice el TEAC lo siguiente: 'En el supuesto de que el obligado tributario no cuestionase los datos declarados por la entidad participada en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades y de los que se ha servido la Administración para determinar los valores teórico y de capitalización, ningún inconveniente habría para que el órgano actuante continuara el procedimiento de comprobación limitada y en virtud de la presunción iuris tantum adoptara como valor mínimo de la transmisión de los valores no cotizados el mayor de los señalados en el artículo 37.1.b) LIRPF.
A partir de este momento, si el interesado no aportase prueba alguna para desvirtuar la presunción entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la liquidación pertinente.
Fuera del caso anterior la casuística puede ser muy variada en cuanto a la naturaleza de las pruebas aportadas por el obligado tributario, por lo que no resulta fácil dar reglas generales al respecto.
Cabría concluir que si las pruebas aportadas, por su naturaleza, no exigieran ni directa ni indirectamente análisis o examen alguno de la contabilidad de la entidad participada entonces la Administración podría concluir el procedimiento de comprobación limitada mediante la oportuna liquidación.
Pero si el obligado tributario aportase pruebas que de algún modo reclamasen el análisis de la documentación contable de la entidad participada, entonces el órgano de aplicación de los tributos se vería abocado a poner fin al procedimiento de comprobación limitada, al no poder requerir su aportación'.
La Sala estima que no es acertado fijar el alcance de la prohibición del examen de la contabilidad mercantil y, por extensión, condicionar la validez de un procedimiento de gestión tributaria a la concretísima estrategia defensiva o exculpatoria desplegada en cada caso por el interesado pues, desde luego, dicha tesis ('En principio', 'casuística muy variada'... dice el TEAC) no parece respetuosa con el principio de seguridad jurídica, sin perjuicio de que el hecho mismo de que el obligado tributario declare un valor de transmisión como valor de mercado distinto del teórico contable o del de cotización, supone o implica una negación o cuestionamiento de los datos contables, de su exactitud o siquiera de su virtualidad actual, un rechazo ab initio de la presunción iuris tantum prevista en el artículo 37.1.b) suficiente para que la Administración tributaria se vea obligada al contraste de tales datos.
d) Al entender de la Sala y de los distintos TEARs cuyas resoluciones -citadas por el recurrente- dieron lugar en unificación de doctrina a la del TEAC de 10 de mayo de 2018, la determinación de valores mediante la aplicación del artículo 37.1.b) LIRPFexige inexcusablemente las siguientes actuaciones del órgano liquidador: 1) Incorporar al expediente los estados contables de la entidad participada: balance de situación y cuenta de resultados, correspondientes a los tres últimos ejercicios cerrados. 2) Proceder posteriormente al análisis y valoración de las partidas de los fondos propios de la entidad participada, correspondientes al último ejercicio cerrado, así como de la partida de resultados de los tres últimos ejercicios cerrados.
Por otra parte, 'la Administración tributaria en las indicadas liquidaciones provisionales procede a fijar el porcentaje de los interesados en el capital social de las entidades participadas, lo que obligaría a la citada Administración a determinar la composición accionarial y a consultar el libro de socios, a concretar la fecha de adquisicion de las participaciones para determinar su antigüedad y las posibles reducciones de la ganancia patrimonial, a estudiar las posibles ampliaciones de capital, etc., en definitiva a examinar la situacion mercantil, accionarial, contable y fiscal de las entidades implicadas. La vida de la sociedad en palabras del Tribunal Supremo' ('El procedimiento de comprobación limitada: la comprobación del valor de enajenación de títulos no cotizados'; J.F. García de Pablos, CEF, mayo 2017, aportado por el recurrente).
En suma, la utilización y ulterior análisis y valoración de los datos, estados o cifras contables declarados por la sociedad -de los que ya disponía la Administración y que precisamente sirvieron de base a la apertura del procedimiento al observarse incidencias o discrepancias existentes entre tales datos y lo declarado por el interesado como ganancia o perdida patrimonial-, exige en todo caso el examen o comprobación de información o documentación de naturaleza contable, actuación expresamente excluida del ámbito del procedimiento de comprobación limitada por el artículo 136.2.c) LGT, estando reservada dicha función a la Inspección de los tributos a través precisamente del procedimiento inspector ex artículos 141 y 142.1 LGT(relativo al examen de la 'contabilidad principal y auxiliar'), y ello, además, desde el inicio mismo habida cuenta el objeto del procedimiento de comprobación limitada tal y como quedó circunscrito en el requerimiento de documentación en orden a determinar el importe de la posible ganancia o perdida patrimonial derivada de la transmision de las participaciones sociales.
Dicho de otro modo, cuando el artículo 136.2.c) LGTimpide el mero examen de la contabilidad mercantil en el seno del procedimiento de comprobación limitada no distingue entre libros, datos o estados contables, ni si se trata de contabilidad mercantil de la que ya disponga previamente la Administración, que haya sido aportada por el propio obligado tributario en ese procedimiento -a salvo lo dispuesto en el párrafo segundo- u otro anterior, o la que haya sido obtenida -si fuese posible- previo requerimiento a la sociedad o del registro mercantil, ya que, como vemos, la prohibición es absoluta, sin excepción.
e) Hemos de insistir en que si la Administración pretende regularizar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados conforme a lo previsto en el artículo 37.1.b) LIRPF, parece indefectible desde el inicio mismo del procedimiento el examen y valoración de los datos contables de la entidad participada, así como la ulterior elección del método de valoracion mas adecuado de las participaciones, entre el valor teorico o el valor de capitalización, por lo que, estando vedado dicho examen en el seno del procedimiento de comprobación limitada, es de aplicación el criterio sobre nulidad de pleno derecho de la liquidación contenido, por todas, en la Resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015, que, aunque referida a un exceso en un procedimiento de verificación de datos, es plenamente aplicable al caso que nos ocupa, máxime cuando, además de prescindirse del procedimiento inspector legalmente establecido se incurre aquí en un defecto de competencia objetiva de la oficina gestora. Decía el TEAC en esta última resolución lo siguiente: 'Como se ha expuesto anteriormente, analizando las circunstancias que concurren en el presente caso, no era viable ni siquiera desde el principio iniciar un procedimiento de verificación de datos, en tanto en cuanto la Administración ab initio, a través del procedimiento que iniciaba, estaba requiriendo la aclaración o justificación del desarrollo, o no, de actividades económicas del obligado tributario, lo que le está vedado al órgano administrativo para iniciar el procedimiento de verificación de datos. En este sentido, el supuesto es claro y patente
En relación con lo anterior, para este Tribunal Central resulta claro, manifiesto y ostensible, insistimos, el incumplimiento de la limitación legalmente establecida al procedimiento de verificación de datos en relación con las actividades económicas previsto en la letra d) del artículo 131. Y no debe confundirse el desarrollo argumental que este Tribunal Central despliega, por la razón de estar obligado a motivar sus resoluciones (máxime cuando va a apreciar la nulidad de pleno derecho de un acto de la Administración) con que la infracción del ordenamiento cometida no sea palmaria.
En definitiva, existe un incumplimiento frontal, evidente y manifiesto de las normas aplicables reguladoras de los procedimientos administrativos de aplicación de los tributos; la iniciación del procedimiento no ha sido la adecuada, abordando materias reservadas por la ley de manera clara y terminante a otros procedimientos; procedimientos entre los que existen diferencias sustanciales, razonadas en el fundamento de derecho tercero, que afectan a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa; de forma tal que el grado de desviación con el fin administrativo que preside el procedimiento de verificación de datos es de tal gravedad que, por todo ello, el vicio cometido encaja en el apartado e) del artículo 217 de la LGT, debiendo enmarcarse en la categoría de nulidad de pleno derecho'.
Y f) Pero es que, además, incluso si adoptáramos el criterio más flexible -aunque incierto- de la Resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018, la liquidación sería igualmente nula de pleno derecho pues en este caso el interesado cuestionó la realidad y actualidad de los datos contables y aportó las escrituras públicas de transmisión, obligando a la Dependencia Gestora a efectuar consideraciones sobre la contabilidad en cuestión. Reproducimos los párrafos que recogen la controversia:
'3. Que el precio de la venta de las participaciones sociales de las que era titular en Talleres la Paz, SL, se fijó en condiciones libres de mercado, segun un valor ajustado a las disposiciones del citado artículo 37.1.b de la Ley de IRPF , de conformidad con lo acordado en la escritura de compraventa de fecha de 3 de octubre de 2012; y fue el resultado de aplicar al valor teórico contable de las participaciones sociales a fecha de 31/12/2011 (1.122.852,36 euros) unos ajustes realizados en el valor neto de las construcciones de la mercantil, y ello en base a un deterioro de valor (270.598,32 euros) por comparación con una valoracion de la Junta de Castilla y Leon, obtenida en fechas próximas a la transmision de las naves propiedad de Talleres La Paz SL, (valoraciones que acompana al presente escrito).
4. Que ademas se tomó en consideracion de mutuo acuerdo entre las partes la existencia un pasivo contingente, los costes laborales de indemnizaciones al personal, que a pesar de efectuarse con posterioridad a la venta fueron devengados con anterioridad a la firma de la escritura pública (199.983,62 euros), calculados en funcion de la plantilla y la antigüedad de los trabajadores.
5. Que así, el verdadero valor de los Fondos Propios ascendía a la fecha de la transmision a 652.315,42 euros, y teniendo en cuenta la participacion del contribuyente en la sociedad por las 167 participaciones sociales transmitidas (33,40%), el valor de transmision ascendería a 217.873,35 euros, valor efectivamente satisfecho, segun consta en la escritura publica de compraventa. Y lo mismo respecto a las 83 participaciones sociales, cuyo valor de transmision ascendería a 108.284,37 euros, teniendo en cuenta el porcentaje del 16,60 % que ostentaba en la sociedad. correctamente la ganancia patrimonial declarada en IRPF 2012, puesto que el contribuyente ha cumplido con la labor probatoria y ha justificado el valor de venta de las participaciones, y la Administracion ha actuado de forma imparcial, al aplicar el artículo 37.1.b de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas...
- En cuanto a la alegación donde indica que el balance de la entidad no estaba incluido el deterioro de valor del inmovilizado, hay que indicarle que el artículo 108.4 de la Ley General Tributariaindica que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demas documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podran rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Igualmente el Plan General Contable indica en su segunda parte, 2.2a. Inmovilizado Material, sobre deterioro del valor, que se producira una perdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso; y que a estos efectos, al menos AL CIERRE DEL EJERCICIO, la empresa evaluara si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, DEBERA estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.
- En definitiva, las depreciaciones deber estar contabilizadas y al estarlo, quedaran reflejadas en el patrimonio neto de la Entidad, y por tanto en el valor teorico de las participaciones, ya que hay que tener en cuenta que el balance ha de ser fiel reflejo de la realidad economica de la empresa y que el valor teorico no es sino el que segun dicho documento tiene la sociedad y que para calcular tanto el valor teorico como el resultado de capitalizar al 20% se han utilizado las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la empresa en cuestion, las cuales han quedado incorporadas al expediente. Por lo tanto, no se pueden estimar dichas alegaciones, ratificándose esta Oficina Gestora en la Propuesta de Liquidacion Provisional'.
En fin, la oficina gestora no debió iniciar el procedimiento de comprobación limitada y, en todo caso, pudo y debió concluirlo mediante el inicio de un procedimiento inspector que incluyera el objeto de aquél, en lugar de dictar la liquidación impugnada, consideraciones todas ellas que nos llevan, como ya se anticipó, a la estimación íntegra de la demanda por nulidad de pleno derecho de la liquidación al haberse adoptado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, con el corolario en este caso de prescripción de la deuda tributaria».
Hasta aquí nuestra sentencia de 1 de octubre de 2020 recaída en el recurso contencioso administrativo núm. 1038/19 cuyas consideraciones, son plenamente aplicables al caso, sin que a ello se opongan las manifestaciones vertidas por la Abogacía del Estado tras la audiencia ex artículo 33LJCA, y es que:
a) Como hemos visto, la Sala analiza la doctrina de la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 que cita la Abogacía del Estado, si bien con una interpretación distinta y contraria a la validez del procedimiento. No se acepta, pues, la tesis de que la determinación de los valores -teórico contable y de capitalización- no ha supuesto el examen de la contabilidad mercantil de la entidad participada, examen que, insistimos, es inevitable en los términos expuestos. La seguridad jurídica sobre la validez de un procedimiento de aplicación de tributos por eventual incompetencia de la oficina gestora -cuestión de orden público- no puede depender, entiende la Sala, de la concreta estrategia defensiva del obligado tributario.
b) Tampoco se acepta el alegato de que la demandante no cuestionó los datos del balance o cuenta de resultados, 'sino sólo su valoración', distinción que consideramos artificiosa; ni el alegato de que 'no aportó prueba alguna que determinara que la Administración hubiera de requerir a la entidad mercantil su contabilidad', pues aparte de lo ya dicho sobre que el hecho mismo de que el obligado tributario declare un valor de transmisión como valor de mercado distinto del teórico contable o del de cotización, supone o implica una negación o cuestionamiento de los datos contables, de su exactitud o siquiera de su virtualidad actual, un rechazo ab initio de la presunción iuris tantum prevista en el artículo 37.1.b) suficiente para que la Administración tributaria se vea obligada al contraste de tales datos, en este caso, además, el interesado aportó un informe pericial en apoyo de su pretensión impugnatoria, lo que incluso el propio TEAC considera como causa suficiente para, al menos, haber concluido el procedimiento de gestión e iniciar, en su caso, el procedimiento inspector.
Y c) Sin perjuicio de que la recurrente sugirió indirectamente la cuestión de la validez del procedimiento al mencionar en la demanda las resoluciones de la Sala de Burgos del TEAR de Castilla y León de 31 de enero y de 26 de junio de 2019 - que apreciaron falta de competencia de la oficina gestora-, es el artículo 33LJCAel que permite al Tribunal someter de oficio a las partes la eventual existencia de otros motivos susceptibles de funda el recurso.'
Y estas consideraciones son plenamente aplicables al caso, sin que a ello se opongan las manifestaciones vertidas por la Abogacía del Estado tras la audiencia conferida por el art. 33LJCA en las que con cita de la doctrina de la resolución del TEAC de 10 de mayo de 2010, dictada en unificación de criterio, a la que antes nos hemos referido, expone que 'el obligado tributario ahora demandante no cuestionó los datos del balance o cuenta de resultados de la entidad participada, sino sólo su valoración....; sin que se discutieran los datos de origen que evidenciaran la necesidad de examinar la contabilidad mercantil de la sociedad, y por tanto no se dio la premisa para concluir el procedimiento de comprobación limitada sin liquidación',siendo que en este caso como ha puesto de relieve con acierto en el citado trámite la parte actora ' en el curso del procedimiento administrativo el obligado tributario ha venido a impugnar los datos contenidos en el Impuesto de Sociedades presentados por la mercantil participada y que sustentan la diferencia de valoración de las participaciones sociales efectuada por la oficina gestora, así como a aportar pruebas de su incorrección, lo cual obligaría a entrar a analizar la contabilidad de la mercantil por lo cual, en base a la referida limitación del art. 136.2.c)LGT , se debió proceder a finalizar el procedente de comprobación para abrir el correspondiente procedimiento de inspección'.
Procede por tanto acordar la estimación del recurso.
ÚLTIMO.-Estimado el recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, y habida cuenta el cambio de criterio acometido por la Sala y el motivo de anulación ha sido suscitado en lo esencial por la propia Sala, no procede efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.
Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación,
Fallo
Que estimamos el recurso contencioso-administrativo nº 633/20, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don José Miguel Ramos Polo, actuando en nombre y representación de don Alejandro, contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 4 de junio de 2020, dictada en la reclamación económico administrativa nº NUM000 (acumulada la nº NUM001), que se anula por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, declarando la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada; y sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.
Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
