Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 89/2021, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15014/2020 de 18 de Febrero de 2021

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00089/2021

-N56820

PLAZA GALICIA S/N

Teléfono:881881125-881881123 Fax:881881126

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

IL

N.I.G: 15030 45 3 2017 0000641

Procedimiento: AP RECURSO DE APELACION 0015014 /2020

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. GALLEGA DE DISTRIBUIDORES DE ALIMENTACION,S.A.(GADISA)

Representación D./Dª. MARIA DE LOS ANGELES GONZALEZ GONZALEZ

Contra D./Dª. DIPUTACION PROVINCIAL DE A CORUÑA

Representación D./Dª.

PONENTE: D.JUAN SELLES FERREIRO

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PDTA.

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA,dieciocho de febrero de dos mil veintiuno.

En el RECURSO DE APELACION pendiente de resolución ante esta Sala, interpuesto por GALLEGA DE DISTRIBUIDORES DE ALIMENTACION S.A. (GADISA),representada por la procuradora doña MARIA DE LOS ANGELES GONZALEZ GONZALEZ, dirigida por el letrado D.MIGUEL ANGEL VARELA RICO contra SENTENCIA Nº 21/20 dictada en el procedimiento PO 166/17 por el JUZGADO DE LO CONTENCIOSO nº CUATRO de A CORUÑA EL 10-2-20.

Es parte apelada la DIPUTACION PROVINCIAL DE A ACORUÑA, representada por el LETRADO DE LA DIPUTACION.

Es ponente la Ilmo. Sr. D.JUAN SELLES FERREIRO.

Antecedentes

PRIMERO.-Se dictó, por el Juzgado de instancia, la resolución referenciada anteriormente.

SEGUNDO.-Notificada la misma, se interpuso recurso de apelación que fue tramitado en forma, con el resultado que obra en el procedimiento, habiéndose acordado dar traslado de las actuaciones al ponente para resolver por el turno que corresponda

Fundamentos

PRIMERO.-A fin de centrar el debate y, con carácter previo, entendemos procedente hacer una referencia al derecho comunitario en relación con las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones entre sociedades diferentes estados miembros de la comunidad europea.

La Directiva 90/434/CEE(en adelante, Directiva de Fusiones) articula un régimen fiscal común aplicable a una serie de operaciones de reorganización empresarial, a saber: fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros de la CE.

Esta Directiva tiene por objeto eliminar los principales obstáculos fiscales que surgen para las empresas cuando realizan determinadas operaciones de reestructuración o reorganización empresarial de carácter transfronterizo. Y la forma para lograr tal fin es articulando un régimen fiscal común aplicable a nivel comunitario a este tipo de operaciones.

En este sentido, debe destacarse que la Directiva de Fusiones no persigue que los Estados miembros asimilen el trato fiscal que otorgan a las «fusiones internas» a las «fusiones intracomunitarias», ni tampoco pretende crear un régimen fiscal común aplicable a las operaciones de reorganización empresarial realizadas dentro de un mismo Estado; cuestión distinta es que los diferentes Estados miembros hayan articulado el régimen fiscal aplicable a las «fusiones internas» siguiendo lo previsto en la Directiva de Fusiones, en cuyo caso la interpretación europea de esta última se extiende a tal normativa interna ( STJUE en el caso Leur-Bloem, ).

Las operaciones reorganización empresarial transfronterizas que están actualmente cubiertas por la Directiva 90/434/CEE (tras la reforma operada por la Directiva 2005/19/CE) son las siguientes: fusiones; escisiones (totales o parciales); aportación de activos y canje de acciones.

La Directiva de Fusiones únicamente articula un régimen común de diferimiento de la tributación de las ganancias patrimoniales y las reservas fiscales que se ponen de manifiesto con motivo de una operación transfronteriza de fusión, escisión, aportación de activos, canje de acciones y traslado de domicilio social de una sociedad europea o de una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro. Tal régimen común, por tanto, no establece una exención de gravamen del eventual incremento de valor de los bienes y derechos afectados por una operación de reestructuración empresarial cubierta por la Directiva, sino que ésta únicamente establece una regla de diferimiento de tal tributación hasta el momento de realización efectiva de tal ganancia o plusvalía.

Los obstáculos fiscales que la Directiva de Fusiones trata de eliminar no comprenden la totalidad de los que surgen en las operaciones de reestructuración empresarial sobre las que se proyecta tal norma comunitaria.

La Directiva 90/434/CEE fue objeto de una importante reforma a través de la Directiva 2005/19/CE, la cual tiene origen en una propuesta adoptada por la Comisión el 17 de octubre de 2003. Entre las principales modificaciones cabe destacar la que se refiere a la ampliación de su ámbito objetivo incluyendo escisiones parciales

En suma, la Directiva de Fusiones constituye una norma cuya finalidad radica en eliminar los obstáculos de orden fiscal que penalizan la realización de operaciones transfronterizas de reestructuración empresarial, lo cual se logra, en cierto modo, articulando un régimen común del que se derive neutralidad fiscal en relación con tales operaciones.

El régimen de las operaciones de escisión -vienen recogidas en el apartado b) del art. 2 de la referida norma comunitaria.

En particular, se contemplan las operaciones a través de las cuales una sociedad transmite todo su patrimonio, activo y pasivo, a dos o más sociedades (nuevas o existentes) que se convierten en sus sucesores jurídicos o legales. La sociedad transmitente deja de existir y se disuelve sin liquidarse como consecuencia de la transmisión de todo su patrimonio a dos o más sociedades. Como contraprestación por el patrimonio transmitido, las sociedades receptoras atribuyen acciones representativas de su propio capital social a los antiguos accionistas de la sociedad transmitente que se ha disuelto (paper for paperen la terminología anglosajona); tal atribución debe ser proporcional a la participación de los antiguos socios en la sociedad transmitente.

Como hemos adelantado la Directiva 2005/19/CE ha modificado el ámbito objetivo de la Directiva 90/434/CEE incluyendo las operaciones de «escisión parcial» [art. 2.b) bis]. Curiosamente, la legislación fiscal de algunos países, como España, ya contemplaban estas operaciones en el régimen fiscal especial de «Fusiones».

Las escisiones parciales cubiertas son aquellas operaciones a través de la que una sociedad transfiere a una o varias sociedades ya existentes o nuevas, sin ser disuelta, una o varias ramas de actividad en la sociedad transmitente, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de títulos representativos del capital social de las sociedades beneficiarias de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos títulos deducido de su contabilidad.

Y uno de los requisitos para que una operación sea considerada escisión parcial reside en que el patrimonio restante de la sociedad transmitente debe formar al menos una «rama de actividad».

El TJUE ha venido perfilando este concepto a través de la resolución de diversas cuestiones prejudiciales.

Así en la sentencia de 15 de enero de 2002 en el denominado caso Andersen el Tribunal de Justicia vino a establecer lo siguiente:

Por un lado, declaró que del texto del artículo 2, letras c) e i), de la Directiva, así como del artículo 4, apartado 1, de ésta, se desprende que para que la Directiva sea aplicable a una aportación de activos, ésta debe referirse al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad. Según el artículo 2, letra i), de la Directiva, sólo un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios puede constituir tal rama de actividad.

La última cuestión material que aborda el TJUE en el caso Andersen se refiere a la interpretación del concepto de «explotación autónoma» previsto en el artículo 2, letra i), de la Directiva. En concreto, se pregunta al Tribunal de Justicia si tal precepto debe interpretarse en el sentido de que una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, puede también existir cuando deben satisfacerse las futuras necesidades de tesorería de la sociedad beneficiaria mediante un crédito de explotación que debe conceder una institución financiera que exige, en particular, que los accionistas de la sociedad beneficiaria de la aportación cedan en garantía las acciones representativas del capital social de dicha sociedad. El TJUE recordó que el artículo 2, letra i), de la Directiva define el concepto de «rama de actividad» como «el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma». Según el Tribunal de Justicia, de tal precepto se desprende que el funcionamiento autónomo de la explotación debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento -los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma sin necesidad, a tal fin, de inversiones o aportaciones adicionales- y sólo en segundo lugar, desde el punto de vista financiero. El hecho de que una sociedad beneficiaria de una aportación recurra a un crédito bancario en las condiciones normales de mercado no puede, en sí mismo, excluir que la explotación aportada tenga un carácter autónomo, ni siquiera cuando garantizan el crédito los accionistas de la sociedad beneficiaria de la aportación, quienes afectan sus acciones en dicha sociedad en garantía del crédito concedido; el hecho de que la entidad beneficiaria contrate préstamos con entidades independientes para financiarse, en principio, no excluye su autonomía funcional efectiva, aunque tal préstamo esté garantizado por los socios de la entidad transmitente.

En este orden de cosas cabe destacar la posición de la DGT y de la AN y el Tribunal Supremo que vienen defendiendo que para que una operación de escisión parcial resulte cubierta por el régimen especial de Fusiones ( arts.76 y ss. LIS2014), y se beneficie del régimen de diferimiento fiscal, se requiere que los elementos patrimoniales aportados constituyan con carácter previo a la operación, una rama de actividad en sede de la entidad transmitente, esto es, que exista una unidad económica autónoma, con los medios personales, materiales y la organización necesaria para el desarrollo de la actividad que permita su continuidad en la entidad adquirente (véanse las SSTS de 23 de abril de 2015, rec.3946/2012 y de 20 de julio de 2014, rec.3569/2011). Tal interpretación plantea dudas sobre su compatibilidad con la Directiva de Fusiones (art.2.j), cuyo concepto de rama de actividad parece más laxo (explotación autónoma desde el punto de vista de la organización). El TEAC, en alguna resolución, ha apelado al concepto europeo de rama de actividad, realizando una aplicación directa de la Directiva de Fusiones, trayendo a colación la jurisprudencia del TJUE en la materia (RTEAC de 8 de enero de 2015, (rec.6298/12).

Sentadas estas premisas procede entrar en el análisis de la operación de escisión que constituye la cuestión de fondo en el presente recurso de apelación.

Así, según escritura de escisión mediante segregación otorgada el 8 de noviembre de 2010, la sociedad 'Gallega de Distribuidores de Alimentación, S.A.' 'Gadisa', manteniendo su personalidad jurídica, se escinde mediante segregación con el correspondiente traspaso, en bloque y por sucesión universal, de dos partes de su patrimonio a dos sociedades preexistentes: Gadisa Retail S.L., y Bienes Inmuebles Corporativos Atlánticos 2008 S.L., ('BICA').

Como consecuencia de la escisión , el patrimonio segregado se reparte entre las sociedades beneficiarias de la siguiente forma: Gadisa Retail recibe el conjunto de elementos patrimoniales afectos(excepto los inmuebles) a la rama de actividad de distribución comercial desarrollada por la escindida; y, BICA recibe el conjunto de elementos patrimoniales afectos a las actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la sociedad escindida, así como los inmuebles en los que la sociedad venía desarrollando su actividad de distribución comercial, que serán objeto de arrendamiento a Gadisa Retail SL y, en el caso de la denominada 'nave Gadisa', en parte a la propia sociedad escindida.

Las sociedades beneficiarias de la participación están íntegramente participadas, de forma directa, por GADISA, realizándose la operación con aumento de capital y reservas en las dos sociedades beneficiarias.

Las sociedades, tras consulta vinculante a la Dirección General de Tributos, se acogen al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

En la operación se traspasaron dos tipos de bienes: a) los que la sociedad escindida destinaba a la actividad de central de distribución de todas las empresas del grupo( supermercados, hipermercados, etc.) o a la actividad comercial y a servicios financieros, contables, publicidad, jurídicos, etc., comunes al grupo y b) los que la sociedad escindida destinaba a arrendamiento a empresas del grupo y a terceros, no realizaban ninguna actividad o estaban en construcción.

Así las cosas entiende la recurrente que le es de aplicación el régimen de neutralidad fiscal previsto en los artículos 83 y ss. del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte sostiene que se ha vulnerado lo prevenido en artículo 89 de la citada norma, dado el carácter vinculante de la consulta planteada ante la DGT, conforme a los artículos 88 y 89 de la LGT.

Este último precepto dispone que '1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.' (sic)

La Diputación Provincial de A Coruña objeta que la consulta se planteó de forma específica en relación al Impuesto sobre Sociedades y que no se realizó exponiendo claramente los verdaderos términos de la operación.

La Disposición adicional 2ª.3 del TRLIS, dispone: '3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.'

La naturaleza de la operación , en lo que aquí interesa, de escisión viene recogida en el texto de la CV 1309-10 de 10 de junio en los siguientes términos :

F) Escisión mediante segregación de los activos y pasivos afectos a las ramas de actividad de distribución comercial e inmobiliaria de la entidad consultante. La entidad consultante traspasará en bloque por sucesión universal, mediante la realización de la operación contenida en los artículos 68 y 71 de la Ley 3/2009 sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles y en el artículo 83.3 del TRLIS, aportación no dineraria de rama de actividad, las siguientes ramas de actividad económica:

-La rama de actividad de distribución comercial, el conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad de distribución comercial que constituyen una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, a favor de la entidad L.

-La rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, el conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles que constituyen una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios a favor de la entidad P.

La entidad L, cambiará su denominación social. La entidad P recibe de la consultante la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, así como aquellos inmuebles en los que la consultante venía desarrollando su actividad de distribución comercial. La entidad consultante recibirá a cambio de las aportaciones realizadas el 100% delas nuevas acciones y participaciones emitidas por las entidades L y P.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:

1) Eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las sociedades del grupo al mezclarse la gestión del sector comercial con la gestión de los sectores inmobiliarios e industrial, objetivo que se logrará al racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial.

2) Optimizar la gestión de la rama de actividad inmobiliaria.

3) La separación jurídica de las actividades económicas realizadas por el Grupo.

4) Desvincular del patrimonio inmobiliario los riesgos empresariales de las ramas de distribución e industrial.

5) Dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros por áreas de negocio.

6) Simplificar la gestión administrativa, dada la duplicidad existente de órganos de administración así como de estructuras organizativas paralelas, y un ahorro de costes, derivados no sólo del mantenimiento de las citadas estructuras sino también de las obligaciones formales de carácter mercantil y fiscal, como son, la llevanza de contabilidad, la realización de auditorías, el cumplimiento de obligaciones fiscales y mercantiles, así como mejorar la imagen patrimonial y financiera.

7) Simplificar la gestión de la rama de actividad de distribución comercial, unificando en una misma sociedad los establecimientos comerciales presentes en cada área geográfica.

Sentadas estas premisas y , desde el punto de vista de la legislación interna el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades(en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual 'una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.'

En referencia a la operación aquí analizada la Consulta Vinculante se pronuncia en los siguientes términos :

3) En relación a la operación relativa prevista en el apartado F) de la descripción de hechos, hay que señalar que si bien en un primer momento el consultante se refiere a una operación de escisión parcial de rama de actividad posteriormente habla de aportación no dineraria de rama de actividad y de los datos que se derivan de la consulta, parece que se está haciendo referencia a este tipo de operación, es decir, de aportación no dineraria de rama de actividad.

El artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: 'la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.'

A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

'4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales quesean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..).'

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de 'rama de actividad' y de 'unidad económica', de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Y es en este punto donde surgen las discrepancias entre la mercantil apelante y la Excma. Diputación provincial de A Coruña.

Así, mientras aquella sostiene el carácter vinculante de la CV 1309-10 la segunda aduce que la GADISA planteó de forma errónea la consulta, alterando su presupuesto fáctico, a fin de obtener una respuesta favorable a sus intereses.

Sostiene la Diputación Provincial de A Coruña que, aunque la aplicación en el ámbito del IIVTNU de la regulación de la escisión remite a la legislación del Impuesto sobre Sociedades la aplicación de dicha regulación no es exactamente igual ya que en el caso de este último impuesto no es aplicable lo dispuesto en el artículo 94 (relativo a la aportación de bienes que no forman parte de una rama de actividad).

Esta última aseveración no es aceptable por cuanto la Disposición Adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativa al Régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en operaciones de reestructuración empresarial dispone:

'No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.'

Así, en primer lugar no se hace alusión alguna al citado artículo 94 y por lo que se refiere al artículo 87 al que si se remite la ley dispone que '2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente', lo que no se refiere al presente caso.

La operación se describe en el planteamiento de la consulta vinculante en tanto en cuanto se diferencia, por un lado , las escisiones totales de empresas del grupo en los apartados A a E y en el apartado F se recoge la escisión mediante segregación de los activos y pasivos afectos a la ramas de actividad de distribución comercial e inmobiliaria de Gadisa, si bien la Dirección General de Tributos la engloba en el apartado 3 del artículo 83 del TRLIS relativo a las aportaciones no dinerarias de rama de actividad .

Así se dice que Gadisa traspasará en bloque por sucesión universal, mediante la realización de la operación contenida en los artículos 68 y 71 de la Ley 3/2009 sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles y en el artículo 83.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aportación no dineraria de rama de actividad), la siguiente ramas de actividad económica:

1. La rama de actividad de distribución comercial, esto es el conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad de distribución comercial que constituyen una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, a favor de Asaga Benavente SA.

2. La rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, esto es, el conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles que constituyen unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios a favor de BICA 2008 SL.

Asaga Benavente S.A. cambia su denominación social pasando denominarse Gadisa Comercial S.A. y BICA 2008 S.L. recibe de Gadisa la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, así como aquellos inmuebles en los que Gadisa venía desarrollando su actividad de distribución comercial que serán objeto de arrendamiento a la entidad Gadisa Comercial S.A.

La Dirección General de tributos hace un análisis en la consulta vinculante de esta operación a la luz de lo dispuesto en el artículo 83 del texto refundido de la ley de impuesto de sociedades y manifiesta lo siguiente:

3) En relación a la operación prevista en el apartado F de la descripción de hechos, hay que señalar que si bien en un primer momento el consultante se refiere una operación de escisión parcial de rama de actividad posteriormente habla de aportación no dineraria de rama de actividad y de los datos que se derivan de la consulta, parece que se está haciendo referencia este tipo de operación, es decir, de aportación no dineraria de rama de actividad.

El artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.' (sic) .

Así las cosas entendemos que asiste la razón a la Diputación Provincial de A Coruña en tanto en cuanto en la consulta se hace supuesto de la cuestión toda vez que la consultante GADISA da por sentada la existencia de una rama de actividad de arrendamiento de inmuebles que reuniría los requisitos establecidos, para ser considerada como tal, tanto en la Directiva 90/434/CEE como en el TRLIS.

En la sentencia de instancia se cita en apoyo de su fundamentación jurídica la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2011 dictada en el recurso de casación 6131/2006.

En esta sentencia - anterior a la reforma de la Ley 27/2014- ya se parte del supuesto de que , en la aportación no dineraria de inmuebles analizada- la Inspección de la AEAT admite la existencia de una rama de actividad de arrendamiento pero distinguiendo dos grupos de bienes; unos a los que se les aplica el régimen especial otros a los que, por destinarse al mismo objeto que constituía la actividad principal de la transmitente, constituían una mera transmisión de inmuebles de una sociedad a otra.

En la citada resolución judicial -fundamento de derecho tercero- ya se puntualiza que el concepto de rama de actividad es un concepto puramente fiscal tal y como recoge la Directiva 90/434/CEE se considera rama de actividad al conjunto de elementos patrimoniales que , por si mismos contribuyen a desarrollar una explotación económica dentro de la entidad de forma autónoma del resto de las actividades de la misma y que permiten continuar dicha explotación en la sociedad adquirente una vez realizada la aportación, incidiendo en la noción esencial de que esta unidad debe constituir una explotación económica, es decir , un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios , característica que las diferencia de las meras aportaciones de bienes .

Corresponde, por tanto, a GADISA probar que en la empresa transmitente o aportante existía una rama de actividad de arrendamiento en el concepto definido por las normas comunitarias e internas así como en la jurisprudencia que las interpreta.

A este respecto la apelante se limita a aportar dos contratos de arrendamiento del año 1998 y unos correos electrónicos cruzados entre empleados de GADISA y terceros en los que se hace referencia a contactos y negociaciones para arrendar o comprar inmuebles.

En el balance presentado - que se incorpora en el expediente administrativo -no se hace referencia en la cifra de negocio a las sumas percibidas en concepto de arrendamiento de locales por lo que nada se prueba al respecto.

Ni siquiera se aporta la cuenta 752 del Plan General de Contabilidad relativa a ingresos por arrendamiento

Ante tan escaso acervo probatorio hemos de concluir que , si bien no se niega el concierto puntual de contratos de arrendamiento por parte de GADISA- extremo que no se cuestiona por la Excma. Diputación Provincial de A Coruña - la actividad arrendaticia en cotejo con el monto global de las operaciones comerciales de aquella puede reputarse de residual.

En este contexto entendemos que no cabe forzar la norma al punto de que opere el régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades por el hecho de que la apelante tenga alguno o parte de los locales de los que es titular (en porcentaje que no supera el 16%).

En consecuencia el presente recurso de apelación no puede prosperar.

SEGUNDO.-Al amparo de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA no se hace imposición de las costas procesales por presentar el caso serias dudas de hecho y de derecho

Fallo

Que desestimamos el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de GADISA contra la sentencia dictada por el juzgado de lo contencioso-administrativo nº 4 de A Coruña en fecha 10 de febrero de 2020.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sòlo podra llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutelar o a la garantía del anonimato de las victimas o perjuicio, cuando proceda.