Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 891/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 585/2021 de 11 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

SENTENCIA: 00891/2022

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

N.I.G:33044 33 3 2021 0000559

RECURSO P.O. nº 585/2021

RECURRENTE Don Carlos Jesús

PROCURADORA Doña Nuria Álvarez Tirador Riera

LETRADO Don José Manuel Simón Yanes

RECURRIDO Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias

REPRESENTANTE Abogado del Estado

CODEMANDADO Servicio Tributarios del Principado de Asturias

REPRESENTANTE Servicio Jurídico del Principado de Asturias

SENTENCIA

Ilmos. Señores Magistrados:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a once de noviembre de dos mil veintidós.

La Sección Segundade la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 585/2021, interpuesto por don Carlos Jesús, representado por la procuradora doña Doña Nuria Álvarez Tirador Riera y asistido por el letrado don José Manuel Simón Yanes, contra Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, representado y asistido por el Abogado del Estado, siendo codemandado los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias representados por el Servicio Jurídico del Principado de As turias, en materia de tributario.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Luis Alberto Gómez García

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-Por Auto de 8/03/2022, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 2 de noviembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DEL RECURRENTE.

1.1 Por la procuradora doña Nuria Álvarez Tirador Riera, en nombre y representación de don Carlos Jesús, se interpuso recurso contencioso-administrativo, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico- administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 14 de mayo de 2021, Procedimiento nº NUM000; NUM001, por IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES (ISD), que resuelve desestimar las reclamaciones resueltas de forma acumulada, formuladas contra la liquidación y la sanción que trae causa, confirmando los actos impugnados.

1.2 El actor refiere como antecedentes facticos de su pretensión los siguientes:

1º Doña Marí Jose, madre del actor, falleció en Mieres, Asturias, en fecha 1-5-2014, en estado civil de viuda y dejando dos hijos, don Carlos Jesús y doña Adelaida.

2º Los herederos presentaron ante el Ente público Servicios Tributarios del Principado de Asturias en fecha 3-11-2014, los modelos 660 (DECLARACIÓN SUCESIONES) y 650 (AUTOLIQUIDACIÓN SUCESIONES) declarando, en este último, una base imponible de 140.987,70 € sobre la que se aplican unas reducciones por un importe total de 60.081,26 € (por parentesco, 15.956,87 €, y por adquisición de vivienda habitual, 44.124,39 €, dando lugar a una base liquidable de 80.906,44 €, y a una cuota tributaria de 9.326,39 €, cuota bonificada al 100 por 100 en virtud de lo previsto en el art. 8 de la Ley del Principado de Asturias 6/2008, de 30 de diciembre, dado que la base imponible era inferior a 150.000,00 €.

3º Incoado procedimiento de comprobación, y abierto trámite de audiencia por diez días hábiles, los interesados hicieron constar que habían reparado en el error cometido en la declaración-autoliquidación practicada, en cuanto a la valoración de dos de los bienes inmuebles integrantes del caudal relicto, a saber: 1.- Vivienda o piso NUM002, de la casa número NUM003 de la CALLE000 de Mieres, con referencia catastral NUM004, a la que se le atribuyó errónea[1] mente un valor de 90.086,51 euros, cuando su valor de mercado al tiempo del fallecimiento de la causante era en realidad, y según consta en el Informe Pericial que adjunto acompañaron y obra en el expediente, de CINCUENTA Y SEIS MIL QUINIENTOS EUROS (56.500,00 €). 2.- Vivienda o piso NUM005, de la casa número NUM003 de la CALLE000 de Mieres, con referencia catastral NUM006, a la que se le atribuyó errónea[1]mente un valor de 90.086,51 euros, cuando su valor de mercado al tiempo del fallecimiento de la causante era en realidad, y según consta en el Informe Pericial expresado por los mismos aportado y obrante en el expediente, la cantidad de CINCUENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS EUROS (57.200,00 €). Se aportó informe de valoración de ambos inmuebles.

4º En dicho escrito de alegaciones, reiteraron la solicitud de deducción de la deuda contraída por la causante con la heredera Doña Adelaida, por importe de 36.000,00 €, cuya existencia ha quedado acreditada mediante los documentos presentados en el expediente de gestión.

5º Por el Servicio de Inspección se emitió Acta de Disconformidad (modelo A02, nº NUM007), con el detalle obrante en el expediente y con determinación de deuda tributaria por importe de 23.293,65 € para este sujeto pasivo, al fijarse su base imponible en la cantidad de 158.987,70 euros, consecuencia de no aceptar la rectificación de valoración de los inmuebles, y determinando como base liquidable la suma de 143.030,83 euros, resultado de deducir de la imponible únicamente la reducción de 15.956,87 euros por parentesco con la causante, eliminando asimismo la solicitada reducción por vivienda habitual aplicada por los interesados en sus autoliquidaciones practicadas.

6º Formalizadas alegaciones al Acta de Disconformidad por los sujetos pasivos, se reiteraron en la solicitud de rectificación de error en la valoración de los inmuebles, acreditada en el expediente mediante informes periciales aportados; y también el derecho a la deducción de la deuda por importe de 36.000,00 € contraída por la causante con la heredera D. Adelaida en los términos expresados en el trámite de audiencia, señalando que con la exclusión de tal deducción se incrementa ficticiamente el valor del incremento patrimonial de los herederos sujeto a tributación, ya que, reconocido como está en el presente caso en la Propuesta de Acta que la deuda existe, la negativa a su deducción origina que haya que tributar por un valor patrimonial que el heredero no recibirá, en tanto que aceptada la herencia, ha de pagar la deuda del causante. Asimismo se opusieron los interesados a la falta de aplicación de la reducción por vivienda habitual del causante, inaplicada por el Servicio de Inspección en el Acta de Disconformidad.

7º El Jefe del Área de Inspección adoptó Acuerdo de Liquidación, de fecha 24 de mayo de 2.019, en el que estimando únicamente la alegación relativa a la aplicación de la reducción por vivienda habitual de la causante, reduce la cuota tributaria resultante a la cantidad de 14.423,04 €.

8º Paralelamente, en fecha 26.08.2019, la inspección notifica al interesado la Comunicación de inicio de Expediente y propuesta previa, como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 LGT, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que se derivara de su 'correcta' autoliquidación.

9º Tras presentar alegaciones, en fecha 28/11/2019, la inspección comunica la resolución de infracción tributaria del artículo 191 de la LGT, calificando[1]la como leve, resultando una sanción por importe de 6.116,70 euros.

10º Frente a ambas resoluciones se interpone reclamación económico-administrativa, que se desestiman por la Resolución del TEARA aquí impugnada.

1.3 En atención a estos antecedentes centra el recurrente el debate en dos cuestiones esenciales, a saber:

A) El valor de los inmuebles descritos en el inventario de bienes de la causante. En este punto recuerda que constituye la base imponible del impuesto sobre sucesiones, para cada interesado, el valor real de los bienes y derechos, minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles, y en consecuencia, en la pertinente y obligatoria autoliquidación del tributo han de consignar los interesados el valor de cada uno de los bienes y derechos integrantes del caudal. Dicho valor real de los bienes no viene determinado legalmente, ni por tratarse de una transmisión gratuita de bienes resulta de un acto o contrato que previamente lo fije, de modo que ha de ser determinado por cada interesado en su autoliquidación, sin perjuicio del derecho de la Administración a la comprobación del mismo. Es por esto que el contribuyente, habitualmente lego en la materia, puede incurrir en errores o efectuar declaraciones al realizar sus autoliquidaciones tributarias que perjudiquen sus propios intereses, y de ahí que el art. 120 de la LGT y su desarrollo en el Reglamento General de Aplicación de Tributos, Artículos 126 a 129), establezcan y regulen el procedimiento legal por el que el obligado tributario puede rectificar su autoliquidación.

Como quiera que la alegación se produce en el seno del procedimiento de comprobación, y por ende no cabe abrir un procedimiento de rectificación, se habilita al interesado alegar el error padecido, de forma que se sustituye el procedimiento, pero ello no empece que la Administración deba valorar dicho error.

Y en este punto, defiende que cuando consignaron los datos de valor de los inmuebles en la declaración, era porque entendían (eso sí, erróneamente, como queda acreditado por la prueba pericial aportada) que tal era aquél. Por tanto, lo que hay es un error de hecho, al considerar que los bienes valían una cantidad que se ha acreditado, mediante prueba pericial, que estaba equivocada, y tal error les perjudica económicamente en su legítimo interés. Por el Servicio de inspección, no se ha solicitado de los Servicios Técnicos de la Administración la valoración de los bienes, siendo así que la única prueba practicada sobre el particular es la del recurrente, ya que la Administración no ha considerado ni obligado ni conveniente a su interés realizar otra por su parte, pudiendo perfectamente haber abierto expediente de comprobación del valor. Afirma que, conforme a la doctrina jurisprudencial que cita, la Administración ha de tener necesariamente en cuenta la alegación y resolverla adecuadamente, ha de razonar para rechazar la rectificación propuesta por los interesados, por error en la expresión del valor teórico de mercado del inmueble al tiempo del fallecimiento del causante, y, en este caso no lo hace en forma alguna.

Critica el argumento de la Administración cuando se refiere a que el valor declarado tiene una importante trascendencia en otros impuestos como ejemplo el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el que al objeto de determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, se toma como valor de adquisición cuando la misma hubiese sido a título lucrativo o gratuito (herencia, legado o donación) el valor declarado o comprobado administrativamente a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones. Y ello, en cuanto que una declaración tributaria puede tener, y tiene, efectos en otras posteriores, pero ello no impide en modo alguno su rectificación por error realizada en tiempo y forma.

B) En relación con la deuda de la causante a favor de su hija, razona que, aun cuando la acreedora sea hija de la causante, tiene derecho a deducir la deuda, en tanto que la falta de reconocimiento del derecho a deducirla del caudal relicto bruto de la causante, atenta con el principio de capacidad económica, al hacer tributar a los herederos, por el hecho de la relación de parentesco que tengan con la causante, por un importe superior al valor neto de la adquisición individual recibida.

C) En referencia a la sanción, afirma que no ha existido en la conducta del sujeto pasivo, negligencia alguna, ni por supuesto ocultación de ninguna especie. En tal sentido, no ha modificado el Servicio de Inspección ni uno solo de los datos objetivos presentados por el contribuyente y que contiene la autoliquidación tributaria. La discrepancia, y por tanto la cuota tributaria obtenida en el Acta de Inspección, radica en este punto en que, el Servicio de Inspección, considera que la deuda, que existe como expresamente reconoce, no es deducible, al ser la acreedora heredera de la causante, y por el contrario los herederos, sujetos pasivos del tributo entienden que sí, en tanto que han de contribuir, conforme al mandato legal por el valor neto del patrimonio hereditario que hacen suyo. Por tanto, en este caso, ni existe error, ni negligencia alguna, ni ocultación de dato alguno, ni siquiera simulación de existencia de ninguna deuda, ni ningún otro hecho o acto con relevancia tributaria, en tanto que, los datos consignados en la declaración tributaria son correctos, y la discrepancia por tanto no es de hecho, sino de derecho.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LAS DEMANDADAS.

2.1 El Abogado del Estado se opone a las pretensiones contenidas en el escrito de demanda, y a los fundamentos que las sustentan, y razona que la pretensión de rectificación del valor declarado de los inmuebles a los que se refiere el recurrente, como parte del haber hereditario de su madre, articulada en el escrito de alegaciones, obliga a la Administración a dar una respuesta razonada en relación a la concurrencia de los supuestos de rectificación (error de hecho o de derecho), pero no a abrir un procedimiento de comprobación de los mismos, y cita las SSTS de 1 y 10 de abril de 2019.

Por lo que se refiere al crédito que la hermana del recurrente tenía con su madre, se remite al art. 13 de la LISYD.

Finalmente, defiende la legalidad del acuerdo sancionador, al concurrir los elementos del tipo, y específicamente, el elemento culpabilístico.

2.2 La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, en relación con la solicitud de rectificación de dos de los valores declarados en la autoliquidación presentada, razona que la aplicación del art. 120 de la LGT, en relación con el art. 3.1 del C.C. permite la rectificación de la autoliquidación, pero cuando se acredita la concurrencia de un verdadero error de hecho o de derecho, no un mero cambio de voluntad en la valoración. Se remite a la a STS de fecha 2 de junio de 2016, dictada en el recurso 2175/2005, en su Fundamento de Derecho Tercero.

TERCERO.- SOBRE LA RECTIFICACIÓN DEL VALOR DE LOS INMUEBLES DECLARADO EN LA AUTOLIQUIDACIÓN.

3.1 Comenzando por el análisis del primer motivo de impugnación, debemos tomar como antecedente la autoliquidación presentada por el aquí demandante en fecha 3 de noviembre de 2014, en la que incluían los dos inmuebles de referencia: 1.- Vivienda o piso NUM002, de la casa número NUM003 de la CALLE000 de Mieres, con referencia catastral NUM004, a la que se le atribuyó errónea[1]mente un valor de 90.086,51 euros; y 2.- Vivienda o piso NUM005, de la casa número NUM003 de la CALLE000 de Mieres, con referencia catastral NUM006, a la que se le atribuyó errónea[1]mente un valor de 90.086,51 euros. Desde esa fecha el recurrente no realizo manifestación alguna ante la Administración, ni, esencialmente, promovió procedimiento de rectificación de la autoliquidación, al amparo del art. 120 de la LGT Tributaria, en relación con dicha valoración.

Una vez notificada la incoación del procedimiento de comprobación, el 13 de junio de 2018 (tres años y siete meses después de presentar la autoliquidación), el Sr. Teodoro presenta un escrito de alegaciones en el que insta la rectificación de aquellas valoraciones, por considerar que cometió un error en las mismas, dado que los inmuebles tiene un valor real inferior al declarado, y que los valores reales de los inmuebles son 56.500,00 €; y 57.200,00 €, respectivamente, aportando informe pericial para justificarlos.

La Administración contesta a esta cuestión, rechazando la rectificación instada por considerar que no estamos en un supuesto de error de hecho o material.

3.2 Partiendo de estos antecedentes, cabe recordar que el art. 120 de la LGT regula: ' 1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente'. En relación a ese desarrollo reglamentario, el art 126.2 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: ' 1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite'.

Por su parte, el art. 108 del mismo Texto Legal regula: ' 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba... 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.

3.3 En la interpretación de estas normas, la STS de 6 de junio de 2020 (recurso 6466/2027), casando la sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias, de 22 de septiembre de 2017, que estimaba el recurso núm. 638/2016, razona, siguiendo un adoctrina jurisprudencia consolidada en los últimos años ( SSTS de 26 de febrero de 2020; 16 de octubre de 2019, o 10 de abril de 2019, entre muchas otras): ' 3.La cuestión casacional planteada por el auto de admisión de este recurso es idéntica a la examinada por esta Sección en la sentencia núm. 442/2019, de 1 de abril, dictada en el recurso de casación núm. 5613/2017 , que analiza también la cuestión de los límites de la rectificación de una autoliquidación en el impuesto de sucesiones, como consecuencia del fallecimiento de don Jose Francisco. Elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina obligan a reproducir ahora nuestro criterio anterior (reiterado posteriormente en la sentencia núm. 487/2019, de 9 de abril, dictada en el recurso de casación núm. 5625/2017 ), recogido en los fundamentos de la citada sentencia, que aborda una problemática idéntica a la que aquí se suscita. Así, decíamos en la sentencia núm. 442/2019 :

'[ ...] Para responder a tales cuestiones, resulta forzoso tener en cuenta, en primer lugar, el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria , que permite al contribuyente que considere que una autoliquidación 'ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos' instar 'la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente'.

Y, también, el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que señala literalmente -al regular el procedimiento de 'rectificación de autoliquidaciones' al que se refería el precepto legal citado- lo siguiente:

'La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite'.

3. A la hora de interpretar estos preceptos, las partes -y la propia sentencia recurrida- coinciden en un aspecto esencial: la solicitud de rectificación efectuada una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser analizada por la Administración, que 'deberá tener en cuenta' la petición antes de adoptar su decisión. Discrepan, sin embargo, del alcance de la obligación que pesa sobre la Administración de analizar esa petición.

Para la sentencia recurrida y para el contribuyente, el órgano competente debe aceptar la rectificación y -en relación con la nueva valoración de los bienes- estar a los valores 'rectificados' por el interesado al efectuar su petición. Puede también rechazarla; pero en tal caso solo cabría alterar los valores declarados en la petición de rectificación en los términos que resulten del procedimiento de comprobación de valores que deberá, ineluctablemente, iniciarse para modificar la nueva declaración del interesado.

El Principado de Asturias, por el contrario, considera que la rectificación interesada una vez iniciado el procedimiento de comprobación puede ser rechazada por la Administración sin necesidad de acudir al procedimiento de comprobación de valores cuando -como habría sucedido en el caso de autos- no concurre el error que justifica la rectificación pues ésta, siempre según la Administración recurrente, no puede admitirse cuando responda 'a un simple cambio de voluntad debido a causas ajenas al error', ya que lo contrario implicaría una conducta que vulneraría 'principios generales del derecho, como lo son la interdicción del abuso del derecho y de conductas contrarias a los actos propios'.

4. Conviene, además, para cerrar este fundamento preliminar, tener en cuenta dos aspectos esenciales, no controvertidos y que se desprenden naturalmente de la normativa aplicable: el primero, que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones es un procedimiento administrativo que se inicia siempre a instancia del contribuyente, sin que pueda iniciarse de oficio por la propia Administración; el segundo, que la petición de rectificación no produce su acogimiento automático, sino la necesidad de que se reconozca su procedencia a través del procedimiento previsto, pues la Administración mantiene sus facultades de comprobación en el seno del propio expediente de rectificación.

Por último, debe recordarse que, a tenor del artículo 57 y concordantes de la Ley General Tributaria , la comprobación de valores puede constituir un procedimiento autónomo (cuando tal comprobación sea su único objeto) o una actividad de comprobación del valor declarado inserta en algunos de los procedimientos legalmente previstos (inspección, gestión de comprobación limitada o iniciado mediante declaración).

Se trata, en todos los casos, de una potestad de la Administración (que, según la ley, 'podrá' comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria), a la que no viene legalmente obligada, y que, incluso, resulta improcedente en ciertos supuestos, como el previsto en el artículo 134 de la Ley General Tributaria , que se refiere a aquel en el que el obligado tributario hubiera efectuado su declaración 'utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante' en aplicación de alguno de los medios previstos de comprobación previstos en el artículo 57 de la citada ley (que es, por cierto y como veremos, lo que aconteció en el caso cuando se presentó la autoliquidación del impuesto).

TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento de derecho anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión interpretativa que nos suscita la Sección Primera (determinar si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho y dilucidar que la existencia de una disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos constituye una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente).

2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:

2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.

2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos 'rectificados' por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.

2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).

2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente.

3. Las razones por las que hemos llegado a la interpretación expresada derivan de la normativa aplicable y son las siguientes:

3.1 La improcedencia de iniciar el procedimiento de rectificación cuando se están desarrollando actuaciones de comprobación e inspección resulta coherente con la naturaleza y finalidad de ambos procedimientos: si la ley reconoce al contribuyente la facultad de solicitar la rectificación y si con tal petición ha de iniciarse un procedimiento en el que la Administración deberá determinar la procedencia o no de la misma, parece claro que la incoación de ese procedimiento ad hoc resulta improcedente cuando ya se han iniciado actuaciones encaminadas a determinar los hechos, elementos, actividades y demás circunstancias de la obligación tributaria, sin perjuicio de que -en el seno de estas actuaciones- se efectúe esa determinación atendiendo al contenido de la petición de rectificación.

3.2 Si la ley ha establecido que la petición de rectificación no implica la aceptación automática de la misma por la Administración, sino la necesidad de iniciar el procedimiento previsto, carece de sentido entender que, solicitada la rectificación después de iniciadas actuaciones de inspección, deba aceptarse ineluctablemente la modificación propuesta. Lo razonable en estos casos es que la Administración -antes de adoptar la decisión que ponga fin al procedimiento inspector ya iniciado- tenga en cuenta, analizándolas cumplida y motivadamente, las alegaciones que justifican la rectificación, de modo que, en aquella decisión, tendrá que haber dado respuesta a su procedencia.

3.3 Y la respuesta a esas alegaciones no necesariamente implicará, cuando la rectificación se refiera a la valoración de los bienes que se tuvo en cuenta por el interesado al autoliquidar, que la Administración inicie un procedimiento de comprobación de aquellos valores. Ello solo sucederá si, concurriendo el error que justifica la petición de modificación de la autoliquidación, la Administración discrepa del valor asignado y decide ejercer sus facultades de comprobación. Pero no procederá en aquellos casos en los que, motivadamente, la Administración rechace las alegaciones del contribuyente contenidas en su petición de rectificación por entender que no concurren los presupuestos que la justifican.

3.4 La falta de obligatoriedad de la comprobación de valores responde, además, a la propia lógica del sistema: si la Administración puede, en el procedimiento ad hoc de rectificación, rechazar motivadamente la modificación solicitada por entender que resulta improcedente ( artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ) y si puede hacerlo -obvio es decirlo- sin necesidad de comprobar los valores declarados, no tendría sentido que deba acudir a este último expediente (la comprobación de valores) cuando la rectificación se interesa al tener noticia o como consecuencia del inicio de un procedimiento de inspección.

3.5 La prohibición contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , ha de entenderse referida a la idoneidad del procedimiento ad hoc de rectificación cuando ya está tramitándose otro procedimiento encaminado a determinar las circunstancias esenciales, pues será en el seno de este último procedimiento donde deberá ventilarse la procedencia o no de la rectificación, a cuyo efecto la Administración habrá de justificar cumplidamente las razones por las que resulta o no pertinente la modificación de la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente, cuyos derechos se respetan en plenitud al exigirse esa motivación específica y al garantizarse su participación y audiencia en la decisión que se adopte.

3.6 Los criterios hermenéuticos expresados en relación con los artículos 120.3 de la Ley General Tributaria y 126.2 del Reglamento General de 2007 no solo no cercenan, sino que confirman las posibilidades impugnatorias del inspeccionado, que podrá reaccionar contra la liquidación que ponga fin a las actuaciones de comprobación e inspección en los términos que tenga por conveniente, atacando aquella liquidación de manera plena, incluyendo el cumplimiento por la Administración de los deberes impuestos en el último de aquellos preceptos en relación con la motivación del rechazo a la rectificación, cuestionando también -si a su derecho conviene- los presupuestos en los que tal decisión se asienta y defendiendo con cuantos argumentos considere oportunos la improcedencia de la rectificación instada en su día y tácita o explícitamente rechazada por el órgano competente.

CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Consecuencia obligada de lo aquí expuesto es la estimación del recurso de casación deducido por la representación procesal del Principado de Asturias, pues la sentencia de la Sala de Asturias no se acomoda a la doctrina que acabamos de establecer.

Y es que, en efecto, la sentencia recurrida se aparta de la interpretación expuesta al ofrecer a la Administración -en el seno del procedimiento inspector- solo dos alternativas: o acoger la rectificación y entender que el valor de los bienes inmuebles es el resultado de la petición de rectificación (que sustituiría la valoración consignada en la autoliquidación) o iniciar un procedimiento de comprobación de aquellos valores antes de dictar la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección.

De esa forma, siempre según la Sala a quo, la Inspección carecería de atribuciones para analizar si procede o no la rectificación en cuanto al fondo, de forma que el rechazo de la misma amparado en la inexistencia de cualquier error de hecho o de derecho en la valoración inicial determina la nulidad de la liquidación y la necesidad, por tanto, de estar a los valores 'rectificados'.

La interpretación que hemos llevado a cabo obliga, como se ha dicho, a casar dicha sentencia, pues -en contra de lo que ésta defiende- podía la Administración, sin necesidad de acudir a la comprobación de valores, analizar la procedencia de la rectificación en cuanto al fondo.

Y eso (tener en cuenta las alegaciones) es, cabalmente, lo que hizo el órgano competente en su liquidación: rechazó la modificación interesada por cuanto el cambio de voluntad de los herederos no integra un supuesto de error facti o de error iuris, máxime si se tiene en cuenta -como dijimos más arriba- que, en su autoliquidación, los herederos se atemperaron escrupulosamente a los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos, a efectos del impuesto sobre sucesiones, establecidos por la propia Administración autonómica para el año 2011 (Decreto 148/2010, de 15 de diciembre).

Por tanto, en la medida en que no se ha discutido por el interesado el fondo de la decisión administrativa (esto es, si concurre o no el supuesto error padecido), limitándose a defender la procedencia de su solicitud de rectificación o, subsidiariamente, la apertura de un procedimiento de comprobación de valores, se está en el caso de desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Sala de Asturias, por ser conformes a Derecho las resoluciones recurridas en el mismo. Y es que basta al respecto con leer determinadamente el escrito de demanda para colegir que toda la argumentación actora descansa en aquella alegación (la obligación de rectificar o la comprobación de valores), que resulta insuficiente en los términos vistos...'.

En el presente supuesto, ante las alegaciones del recurrente, relativas a la rectificación de la valoración de los inmuebles referenciados que había fijado en su autodeclaración casi cuatro años antes, la Administración Tributaria del Principado de Asturias argumenta, entre otras cuestiones (como el tiempo transcurrido desde la autoliquidación; el hecho de que no hubiera instado el procedimiento de rectificación antes de recibir la notificación de la incoación del procedimiento de comprobación; la afección del valor declarado a otros tributos), que no estamos ante un supuesto de error de hecho o de derecho. Efectivamente, como señala la STS de 2 de junio de 2016 (recurso 2175/2015): ' La rectificación de la autoliquidación puede estar motivada tanto por cuestiones de hecho como de derecho. A estos efectos, la propia LGT establece en su artículo 119.1 que 'la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria'.

Por tanto, en nuestro Derecho tributario el ciudadano no queda vinculado por sus autoliquidaciones, sino que las mismas pueden ser modificadas si considera que se ha cometido un error, de hecho o de derecho, en el momento de confeccionarse', y continua afirmando: 'La rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en error de hecho o de derecho . Y en ninguno de estos conceptos encaja la escritura pública de subsanación. Esta se otorgó porque los inmuebles aportados inicialmente se valoraron en una determinada cantidad, por las expectativas urbanísticas que se tenían. Y posteriormente, al decaer esas expectativas y considerar que los inmuebles eran terrenos no urbanizables o suelo rústico, el valor asignado no se ajustaba a la realidad, y se rectifica otorgando una nueva escritura pública que se llama de subsanación, pero que no supone ningún error de hecho ni de derecho para rectificar la liquidación primitiva. Ha habido una modificación o un cambio en las expectativas de los interesados respecto del valor de determinados terrenos, que hace que bajen de valor'. No puede obviarse que el concepto 'error de hecho' debe ser interpretado de forma muy restrictiva, conforme a una constante doctrina jurisprudencial de la que son muestra las ya antiguas Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2000- recurso nº 3149-1993 , 25 de mayo de 1999-recurso nº 1600-95, 2 de junio de 195-recurso nº 3811-95 y 6 de octubre de 1994 -recurso nº 1504-91, así: ' 1) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2) que el error se aprecie teniendo que cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4) que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; 5) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6) que no padezca la subsistencia del acto administrativo es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobres bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión; y 7) que se aplique con un hondo criterio restrictivo'.

No cabe incluir en el concepto de error de hecho o material supuestos de cambio voluntarista de criterio a la hora de valorar los bienes, que es lo que acontece en este supuesto al igual que se producía en el analizado por la STS trascrita, de forma que, como se razona en esta, si se valoró en su día los bienes tomando como referencia el valor catastral y la aplicación de un coeficiente o factor previsto en le normativa del Principado de Asturias, el cambio de parámetro de valoración, a través de informes periciales, no es un supuesto de error facti.

De esta forma, debe rechazarse el primer motivo de impugnación.

CUARTO.- SOBRE EL CREDITO A FAVOR DE LA HEREDERA.

4.1 El segundo motivo de debate se concreta en la inclusión, dentro de la Base Imponible el Impuesto de la cantidad de 36.000,00 €, en concepto de crédito a favor de la heredera Doña Adelaida, y a cargo del haber hereditario.

El art. 13 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, regula: ' 1. En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor'; y en el mismo sentido el art. 32.1 del RISD, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. De esta forma, es claro respecto a la excepción de la deducibilidad de las deudas a favor de los herederos, por lo que, atendiendo al sentido propio de las palabras, como señala el art. 3 del Código Civil al que se remite el art. 12 de la LGT al hablar de la interpretación de las normas tributarias, no es necesario acudir a otro tipo de interpretaciones, como señala el aforismo latino in claris non fit interpretatio.

4.2 En tal sentido, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede en Granada) de 14 de diciembre de 2021 (rec. 1278/2018 ) afrima: 'e n aplicación del art. 13.1 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre , no pueden admitirse las deudas que lo fuesen a favor de los herederos quedando excluidas por tanto las deudas del llamado 'círculo familiar'.

Y a este respecto el legislador establece ciertas cautelas cuando se trata de ajustar la masa hereditaria rebajando las deudas del causante. Será necesario, por tanto, precisar el círculo de acreedores a los que se refiere el legislador para perfilar la limitación de la deducción. De la letra del artículo se infiere que no podrán deducirse deudas contraídas por el causante a favor del heredero o legatario de parte alícuota, ni a favor de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos... De ahí que por lo expuesto, no proceda acceder a la pretensión de la parte recurrente relativa a la deducción del préstamo que en su día hizo a su progenitor'.

En definitiva, procede rechazar también este motivo de impugnación.

QUINTO.- RESPECTO DE LA SANCIÓN IMPUESTA.

5.1 Establecido lo que antecede, y centrado el debate en la concurrencia del elemento subjetivo o intencional, procede citar lo que establece el art. 183.1 de la LGT: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'. Ello determina, en la doctrina que viene recogiendo el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): 'Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

En definitiva, cabe afirmar que la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Pero no cabe olvidar que el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles' - TS sec. 2ª, S 18-07-2013, rec. 6498/2010 -. En este sentido el artículo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.

5.2 Pues bien, el Acuerdo sancionador razona de forma específica el elemento subjetivo, señalando que hay una conducta intencional destinada a minorar la base imponible hasta, o por debajo, de los 150.000 €, con el objeto de obtener una bonificación del 100% de la cuota, y en este sentido se reduce la base en la cantidad de un crédito a favor de la hija y heredera, sin que habiendo trascurrido el plazo de 15 de prescripción, conforme al art. 1964 del C.C. se aporte documento fehaciente alguno de reclamación de la misma a efecto de interrupción del referido plazo.

Es evidente que dada la literalidad del art. 13 de la LISD y del art. 32.1 del RISD; así como el hecho de haber transcurrido con creces los 15 años (desde 1997) para la prescripción de la acción para reclamar el crédito a favor de la heredera, sin que conste requerimiento fehaciente que interrumpiera dicho plazo, no cabe aducir mero error, o una interpretación posible de la norma aplicable, sino que ha mediado, cuanto menos, una conducta negligente por parte del recurrente.

SEXTO.- COSTAS.

Dada la desestimación del recurso, procede imponer las costas al actor, en aplicación del art. 139 de la LJCA, si bien limitadas a 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido: la desestimación del recurso interpuesto por la procuradora doña Nuria Álvarez Tirador Riera, en nombre y representación de don Carlos Jesús, se interpuso recurso contencioso-administrativo, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 14 de mayo de 2021, Procedimiento nº NUM000; NUM001, por IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES ISD, que resuelve desestimar las reclamaciones resueltas de forma acumulada, formuladas contra la liquidación y la sanción que trae causa, confirmando los actos impugnados.

Con imposición de costas al recurrente, con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.