Sentencia Administrativo Nº 897/2014, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 202/2011 de 15 de Octubre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00897/2014

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Iltmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S.M. el Rey, ha dictado la siguiente:

SENTENCIA NUM. 897

PRESIDENTE:

DON DANIEL RUIZ BALLESTEROS

MAGISTRADOS:

DOÑA ELENA MÉNDEZ CANSECO

DON MERCENARIO VILLALBA LAVA

DON RAIMUNDO PRADO BERNABEU

DON CASIANO ROJAS POZO

DON JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU/

En Cáceres a QUINCE de OCTUBRE de DOS MIL CATORCE.-

Visto el recurso contencioso administrativo nº 202de 2011, promovido por el/la Procurador/a D/Dª ANA ISABEL ARROYO FERNÁNDEZ, en nombre y representación del recurrente DON Fulgencio , y DOÑA Josefa , siendo demandada LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el SR. ABOGADO DEL ESTADO; recurso que versa sobre: Resolución del T.E.A.R. de Extremadura de fecha 21.12.10 recaída en reclamaciones NUM000 y NUM001 acumuladas y relativas IRPF 2006.

Cuantía 8.199,84 euros.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.-

SEGUNDO .- Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte demandada de la Administración para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.-

TERCERO .- Concluido los trámites de prueba o en su caso conclusiones, las partes interesaron cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.

CUARTO .- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.-

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. DANIEL RUIZ BALLESTEROS.

Fundamentos

PRIMERO.- Los demandantes formulan recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 21 de diciembre de 2010, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, que desestima la reclamación interpuesta contra la Liquidación Provisional dictada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos objeto de comprobación. La parte actora interesa la declaración de nulidad de la Resolución impugnada. La Administración General del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente.

SEGUNDO.- La parte actora alega en el escrito de demanda la falta de motivación de la Liquidación Provisional. El artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que las Liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios con expresión de los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria y la motivación cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. La referida exigencia de motivación ha de ponerse en relación con la establecida con carácter general en el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , que dispone que los actos administrativos serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho. La motivación, como es sabido, no implica un razonamiento exhaustivo y detallado, sino que basta con que el acto ofrezca una respuesta suficiente al interesado. La falta de motivación en el acto administrativo ha sido interpretada de manera restrictiva por el Tribunal Supremo, que ha declarado que la brevedad de términos y la concisión expresiva no pueden confundirse con la falta de motivación. A esta doctrina del Tribunal Supremo, se ha referido también el Tribunal Constitucional en la sentencia de fecha de 16 de junio de 1982 (EDJ 1982/36), donde recoge que la doctrina del Tribunal Supremo ha precisado que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación, ni acarrea nulidad. La STS de fecha 17 de febrero de 1987 (EDJ 1987/1295) establece que no puede perderse de vista que el referido artículo (la sentencia se refiere al artículo 43 LPA cuyo contendido es similar al vigente artículo 54 Ley 30/1992 ) alude a una 'sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho', por lo que no se impone a la Administración una fundamentación detallada o minuciosa. El Tribunal Supremo también ha declarado que 'La motivación no significa, sin embargo, un razonamiento exhaustivo y detallado, pero tampoco una fórmula convencional y meramente ritual, sino la especificación de la causa, esto es, la adecuación del acto al fin previsto; por ello, para cumplir este requisito formal, se precisa la fijación de los hechos determinantes, su subsunción en la norma y una especificación sucinta de las razones por las que de ésta se deduce y resulta adecuada la resolución adoptada' ( STS de 10 de marzo de 2003 , EDJ 2003/4349). La motivación es necesaria para el debido conocimiento de las razones de la decisión administrativa por los interesados en términos que haga posible la defensa de sus derechos e intereses, y que debe darse la misma en cada caso con la amplitud necesaria para tal fin, pues sólo así puede el interesado alegar después cuanto convenga para su defensa.

TERCERO.- Teniendo en cuenta la doctrina expuesta procede desestimar el motivo de falta de motivación de la Liquidación Provisional porque, en el presente caso, la Administración Tributaria no se limitó a la utilización de una fórmula abstracta válida para cualquier comprobación de la Autoliquidación del obligado tributario o una mera marca con asterisco de las discrepancias que motivaban la liquidación opuesta, sino que en la Liquidación Provisional que puso fin al procedimiento, se hace constar una suficiente referencia a los hechos que motivaban la discrepancia y los efectos que ello suponía, indicando que se practicaba la Liquidación Provisional al comprobarse que se habían incluido gastos que no eran deducibles en el apartado de rendimientos del capital inmobiliario; y ello debe entenderse suficiente a los efectos de la exigencia formal, pudiendo la parte actora defenderse de los hechos y fundamentos expuestos por la Administración demandada. Y ello es relevante a los efectos del debate porque la motivación, como exigencia formal de los actos administrativos, afecta como regla general a la eficacia de los actos por la anulabilidad, que, sabido es, sólo afecta a esa eficacia cuando el defecto de forma cause indefensión al interesado o impida al acto alcanzar su fin; indefensión que manifiestamente no se aprecia en el caso de autos en que el recurrente ha podido, desde el primer momento, articular su defensa con pleno conocimiento de las razones en que se basaba la Administración para proceder a practicar la Liquidación Provisional.

CUARTO.- El artículo 21.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. La Agencia Tributaria no ha admitido los gastos que señala en la Liquidación Provisional, siendo lo cierto que, a pesar de lo alegado por la parte recurrente, no ha quedado probado que dichos gastos sean necesarios para la obtención de los rendimientos al no existir una evidente vinculación entre los rendimientos y los gastos que la parte demandante se pretende deducir.

Podemos concretar lo siguiente:

A) En los contratos de arrendamiento de alquiler de las naves se recoge que serán por cuenta del arrendatario los gastos generales y de servicios individuales relativos a sostenimiento del inmueble y servicios, de modo que el arrendador puede repercutir al arrendatario los gastos que se ocasionan por servicios generales. En lo que se refiere al contenedor para residuos, se reconoce que puede cobrarse su uso al arrendatario que utiliza este servicio, se desconoce la proporción que corresponde a zonas comunes de la que es imputable a un uso individual, y en algunas de las facturas del contenedor se incluyen conceptos como 'tierra de la finca Machuca', 'cargando estiércol', 'retro sacando estiércol y cargando tierra', sin que exista una explicación sobre estos elementos en relación con el alquiler de las naves. Las facturas por servicios presentadas no concretan suficientemente a que gastos se refieren, su vinculación con el polígono industrial y los inmuebles arrendados o la parte que corresponde a gastos comunes del polígono industrial y la que es imputable a cada nave arrendada.

B) La parte presenta distintas facturas de telefonía, informática y material de oficina. No existe prueba que nos permita conocer el equipamiento e instalaciones de la oficina y que las facturas de telefonía y demás partidas están necesariamente vinculados a la actividad que genera la renta. Se aportan facturas de varios números de teléfono, tres fijos y tres móviles, sin que exista prueba que concrete la vinculación de todos estos números con la gestión del polígono industrial. La parte demandante debería haber probado la utilización, equipamiento y material de la oficina a la que se refiere en la demanda, de modo que fuera posible comprobar la vinculación de las facturas con la obtención de los rendimientos.

C) Lo dicho hasta ahora es igualmente válido para otras facturas que se pretenden deducir. Se trata de facturas por repuestos, pinturas, seguros, alarmas, etc., pero no se acredita que estos gastos hayan sido debidos y necesarios para la obtención de los rendimientos del capital inmobiliario. Desconocemos si las alarmas, reparaciones o la contratación de un servicio con Ibermutuamur fueron trabajos o servicios realmente empleados en la obtención de las rentas. No se concreta suficientemente en las facturas la vinculación con el polígono industrial.

D) En cuanto a los gastos de revisión de vehículos y gasolina no se acredita que sean gastos por vehículos cuya utilización y mantenimiento sea necesaria y exclusivamente para la obtención de los rendimientos del capital inmobiliario. En las facturas podemos comprobar que existen gastos por distintos vehículos como son un Suzuki Vitara, Mercedes 230 y Mitsubishi Montero, sin que la parte demandante haya probado que los gastos en dichos vehículos son necesarios para obtener los rendimientos del capital inmobiliario. Lo mismo cabe decir de las facturas de gasolina al no quedar probada su necesidad y vinculación con los rendimientos del capital inmobiliario declarados.

E) En el expediente administrativo obran facturas emitidas por la Sociedad Cooperativa Colonos de Gévora con conceptos variados como bota segarra, mono algodón, guante piel, piensos, queso, chorizo o jamón, que claramente no guardan relación con la obtención de rendimientos del capital inmobiliario.

QUINTO.- En relación a todos estos gastos deducibles, la parte recurrente no debería haberse limitado a aportar las facturas sino haber presentado la prueba que nos permitiera conocer si estas facturas fueron destinadas exclusivamente a los rendimientos del capital inmobiliario y en que proporción, pues dentro del proceso judicial no puede amparar la parte actora su pretensión impugnatoria en sus alegaciones sino que debería existir una prueba que sin género de dudas vinculase el gasto con la renta. Al no hacerlo así, no puede saberse si las alarmas, seguros, reparaciones y demás gastos han sido debidos al alquiler de las naves y no por otros inmuebles o actividades. No se demuestra que estos gastos estén claramente unidos a la obtención de rendimientos del capital inmobiliario. El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Por otro lado, dentro de un proceso judicial a las partes corresponde la iniciativa de la prueba, rigiendo el principio civil de que el que afirma es el que debe probar los hechos, de acuerdo con al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que establece que incumbe a la parte actora la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda, y al demandado la carga de probar los hechos extintivos o impeditivos de las pretensiones deducidas en la demanda, de tal forma que sobre el demandante recae la carga de probar los hechos en los que fundamenta su demanda, lo que nos conduce a rechazar la pretensión de la parte recurrente al no desvirtuarse la fundamentación de la actividad administrativa impugnada, a excepción de lo que diremos a continuación.

SEXTO.- El artículo 21.1.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece lo siguiente: 'Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes: b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el tres por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo'. La Agencia Tributaria admite el importe de 7.077,26 euros como gasto deducible. Este importe comprende el IBI, desinfección de una nave y puerta de una nave. Nada señala la Agencia Tributaria sobre la amortización del inmueble que el contribuyente declara en el importe de 995,22 euros. Esta cantidad no ha sido rechazada expresamente por la Administración, por lo que no se comprende su falta de inclusión como gasto deducible al estar prevista legalmente.

SÉPTIMO.- El siguiente motivo de impugnación alegado por la parte actora se basa en la indebida aplicación del procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos al no poder incluir la comprobación practicada por la Administración Tributaria en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 131 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . El artículo 131 establece que 'La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos: a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos. b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria. c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma. d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas'.

OCTAVO.- En el presente supuesto, a pesar de lo alegado por la parte recurrente en su escrito de demanda, se presentó Autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En la Autoliquidación, la parte actora incluía rendimientos del capital inmobiliario. Es esta Autoliquidación la que permite a la Administración Tributaria aplicar el procedimiento de verificación de datos, y lo hace en atención a que resulta evidente que se ha aplicado indebidamente la normativa tributaria al incluir gastos no deducibles o requerirse la aclaración o justificación de algún dato recogido en la Autoliquidación presentada, supuesto contemplado en los apartados c ) y d) del artículo 131 de la Ley General Tributaria . Son los datos declarados en la Autoliquidación presentada por los contribuyentes, los que permiten a la Administración Tributaria aplicar el procedimiento de verificación de datos, y lo hace en atención a que se ha determinado incorrectamente la base imponible del tributo en el apartado de rendimientos del capital inmobiliario tanto por aplicación indebida de la normativa tributaria como por no justificar que los gastos incluidos en la Autoliquidación sean gastos deducibles a la vista de la documentación aportada y comprobada por la Administración Tributaria.

NOVENO .- La doctrina mayoritaria considera aplicable este procedimiento de verificación de datos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas donde el tratamiento informático de las Autoliquidaciones practicadas por este tributo facilitará detectar errores en la aplicación de la norma o en el cruce de los datos declarados con los que disponga la Administración Tributaria pero consideramos que si bien este procedimiento tributario tendrá su mayor aplicación en estos supuestos no existe impedimento para aplicarlo en aquellos casos donde los documentos requeridos permitan comprobar que no estamos ante gastos deducibles, como es el caso que nos ocupa. Estamos ante un supuesto de hecho que se repite con cierta frecuencia y que consiste en la comprobación de los gastos deducibles incluidos por los obligados tributarios en los rendimientos del capital inmobiliario. La habitualidad del supuesto y la necesidad de justificación de los gastos deducibles permiten una comprobación o corrección básica de lo declarado en la Autoliquidación y la aplicación correcta de la normativa tributaria, lo que tiene encaje en el artículo 131 de la Ley General Tributaria .

DÉCIMO.- La parte actora se refiere a la competencia de los órganos de gestión para dictar la Liquidación Provisional que ha sido confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura. La doctrina invocada por la parte actora en la demanda sobre la separación entre órganos de gestión e inspección como si de compartimentos estancos se tratase está hoy superada en la regulación contenida en la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En efecto, las últimas reformas que se realizaron de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, lo fueron para dar mayores competencias a los órganos de gestión. En la actualidad, el artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone lo siguiente: '1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto. 2. En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos'. Por su parte, en lo que ahora nos interesa, el artículo 117.1 señala que 'La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria. c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. f) La realización de actuaciones de verificación de datos. g) La realización de actuaciones de comprobación de valores. h) La realización de actuaciones de comprobación limitada. i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas'. Asimismo, en los procedimientos de gestión tributaria como son los de verificación de datos o comprobación limitada pueden realizarse funciones de comprobación por los órganos de gestión de tributaria, siempre que no se adoptan las medidas que solamente pueden acordarse dentro del procedimiento de inspección. Por tanto, la Administración tributaria no está obligada a ajustar las Liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales después de efectuar actuaciones de verificación y comprobación. De lo anterior resulta que las liquidaciones provisionales y las actividades de comprobación no son ya funciones exclusivas de los órganos inspectores. Bien al contrario, el que el artículo 115 haga referencia de modo genérico a la Administración Tributaria, sin mención explícita a ningún órgano de ésta, revela que el destinatario de sus prescripciones es la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, comprendiendo a los órganos de gestión, siempre con la limitación, respecto de la función comprobadora de tales órganos, del examen de la documentación mercantil. En el presente caso, la Liquidación Provisional se gira por los órganos de gestión a la vista de los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados por el contribuyente con la declaración o conforme al requerimiento efectuado por la Administración Tributaria, pudiendo rebatir la calificación jurídica otorgada por el obligado tributario. Los órganos de gestión se limitaron a suprimir los gastos deducibles declarados por el contribuyente al no estimarlos deducibles sin exceder los límites de los artículos 117 y 131, en coincidencia con lo expuesto por el TEAR de Extremadura. En consecuencia, no existe obstáculo legal en la actualidad para que los órganos de gestión dentro de un procedimiento y conforme a los supuestos y medidas establecidas en la Ley General Tributaria realicen la comprobación y verificación de los elementos de los tributos.

UNDÉCIMO.- La reciente doctrina jurisprudencial establece la necesidad de motivar las infracciones tributarias tanto en lo que se refiere a los hechos que se consideran constitutivos de infracción como en la valoración de la culpabilidad del obligado tributario. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14-12-2009 (EDJ 2009/300077) dispone lo siguiente: 'la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, de manera que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' ( Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 91391996), FD Tercero). En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' ( Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 50311997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo)'. De acuerdo con esta doctrina, el Acuerdo de imposición de sanción adolece de falta de motivación por cuanto no resulta suficiente con las alegaciones genéricas que se realizan por parte de la Inspección en cuanto a las conductas infractoras, de tal forma que 'la naturaleza específica de las diversas conductas sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso' ( Sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 9000 / 2003 y 9345/2003), FD Noveno y Sentencia de 27 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9369/2003 ), FD 15)... es doctrina reiterada de la Sala que lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE (véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4), es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable'. La sentencia de 22-10-2009 (EDJ 2009/321806) señala que 'Es evidente, sin embargo, que este primer razonamiento empleado para motivar la sanción no es determinante, porque, como ha venido señalando esta Sala en recientes pronunciamientos, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto); en efecto, 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto)'. La sentencia de 8-10-2009 (EDJ 2009/259144) recoge que 'el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , F. 4), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción... Pues bien, en el presente caso, la resolución sancionadora se limita a señalar que el Código de Comercio exige que toda empresa actúe con la diligencia de un buen comerciante, diligencia que no ha sido tenida al actuar el sujeto pasivo en sus propios intereses, motivación genérica y claramente insuficiente respecto a la culpabilidad y sin que el defecto pueda ser subsanado por lo que señalen los órganos de resolución de reclamaciones económico administrativas o la Sala de instancia, al corresponder a estos órganos efectuar sólo el control de la decisión sancionadora'. En idéntico sentido, se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 16-9-2009 (EDJ 2009/229031 ), 15-1-2009 (EDJ 2009/32179 ), 4-11-2008 EDJ 2008/217225 ), 17-10-2008 (EDJ 2008/209773 ) y 20-6-2008 (EDJ 2008/119032).

DUODÉCIMO.- La aplicación de esta doctrina al supuesto de hecho ahora examinado conlleva la estimación del recurso. El Acuerdo sancionador no recoge una valoración concreta de la culpabilidad de la parte demandante. El Acuerdo sancionador se limita a señalar que los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario son incorrectos, que no se ha probado la necesidad de los mismos para la consecución de los ingresos y que al sujeto pasivo le era exigible una conducta más diligente. Estas indicaciones son claramente insuficientes y estereotipadas para poder valorar los hechos y la conducta del inculpado desde el punto de vista sancionador. Estamos, por tanto, ante un Acuerdo sancionador carente de motivación al no contener una valoración de la culpabilidad aplicada al supuesto fáctico que la Administración Tributaria considera constitutivo de infracción. La Agencia Tributaria debería haber realizado una exposición detallada de los elementos fácticos y una valoración suficiente de la conducta del inculpado que pusiera de manifiesto la existencia de dolo o culpa. Al no hacerlo así, en aplicación de la doctrina jurisprudencial antes señalada, procede anular el Acuerdo sancionador.

DÉCIMOTERCERO.- No se aprecian temeridad o mala fe a los efectos de una concreta imposición de costas a ninguna de las partes de conformidad con lo prevenido en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE S.M. EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora de los Tribunales Sra. Arroyo Fernández, en nombre y representación de don Fulgencio y doña Josefa , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 21 de diciembre de 2010, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, y declaramos haber lugar a los siguientes pronunciamientos:

1) Anulamos parcialmente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 21 de diciembre de 2010, reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, y la Liquidación Provisional dictada por la Oficina de Gestión Tributaria, Delegación de Badajoz, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 15 de mayo de 2008, por no haber incluido como gasto deducible la amortización de los inmuebles.

2) La Agencia Estatal de Administración Tributaria, en aplicación de los fundamentos de derecho de esta resolución, deberá dictar nueva Liquidación Provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, en la que incluya como gasto deducible de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario el importe de 995,22 euros en concepto de amortización.

3) Anulamos el Acuerdo sancionador dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, Delegación de Badajoz, Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 30 de septiembre de 2008, por no ser ajustado a Derecho.

4) Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia no cabe recurso de casación.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.