Sentencia Administrativo Nº 910/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 390/2013 de 15 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0006068

Procedimiento Ordinario 390/2013

Demandante:D. /Dña. Gabriela

PROCURADOR D. /Dña. PATRICIA CARMEN RODRIGUEZ GOMEZ

D. /Dña. Mariana y otros 6

PROCURADOR D. /Dña. RAFAEL GAMARRA MEGIAS

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 910

RECURSO NÚM.: 390-2013

PROCURADOR D. Rafael Gamarra Mejías

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 15 de Septiembre de 2015

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 390-2013 interpuesto por Doña Mariana y Doña Zulima , Doña Amparo , Don Florencio , Don Ignacio , Doña Custodia , Don Marcelino representados por el procurador Don Rafael Gamarra Mejías y Doña Gabriela representado por la procuradora Dña. Gabriela , en condición de herederos de Don Romeo , contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25/01/2013 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 15- 9-2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLas representaciones procesales de Doña Mariana y Doña Zulima , Doña Amparo , Don Florencio , Don Ignacio , Doña Custodia y Don Marcelino y de Doña Gabriela , en condición de herederos de Don Romeo , parte recurrente, impugnan la resolución de 25/01/2013, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que de modo acumulado desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 que interpuso contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008 por importe de 92.633,08 € y estimó la reclamación económico administrativa número NUM001 que interpuso contra acuerdo sancionador derivado de la misma la liquidación provisional, en cuantía de 46.132,06 €.

En esta resolución se anula el acuerdo sancionador y se confirma la liquidación provisional recurrida, porque el reclamante y su esposa se imputan en 2004 una pérdida patrimonial de 4.712.254,19 € por la operación de transmisión de 30.000 acciones de la entidad Administradora General de Patrimonios SA, AGEPASA, que la Inspección de los tributos del Estado reduce a 1.356.968,26 € por ser improcedente la inclusión en el valor de adquisición las aportaciones de los socios a la sociedad de la que proceden las acciones transmitidas para compensar pérdidas de la misma y la liquidación provisional que corresponde a 2008 es consecuencia de la misma puesto que se minoran las pérdidas que el reclamante compensa procedentes del ejercicio 2004, resultando de aplicación lo resuelto en las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra la regularización por el mismo impuesto y que corresponde a los ejercicios 2004 y 2006.

SEGUNDOEl recurrente solicita de la Sala al comienzo de su demanda que se dicte sentencia por la que se anule y se deje sin efecto el acuerdo recurrido y la liquidación del ejercicio 2008 de la que procede y alega en síntesis que el acuerdo recurrido trae su cusa de en las liquidaciones por IRPF de los ejercicios 2004 y 2006, recurridas en el recurso 332/2013, en las que la Inspección minoró los saldos a compensar declarados hasta un importe de 1.356.968,26 € y a 31 de diciembre de 2004 no queda ya saldo a compensar y por tanto depende del citado recurso en el que como en este debe anularse la liquidación impugnada, remitiéndose a los hechos y fundamentos de derecho alegados.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso y alega que la transmisión de 30.000 acciones de Agepasa a la entidad Equivalia Servicios SA y la divergencia en el valor de adquisición con la incorporación o no de la condonación de deudas a la sociedad, resulta que con una planificación abusiva se generan pérdidas con la inmovilización de las acciones bajo el control de los recurrentes cuyo patrimonio no sufre alteración en su composición, no hay justificación económica de las operaciones sino elusión fiscal de las ganancias con las que aquellas se compensan con operaciones insólitas, inusuales y desordenadas y tampoco hay economía de opción y no procede la compensación de pérdidas pendientes porque en 2008 no existe ya saldo.

CUARTOLa parte recurrente en este recurso cuestiona la legalidad del acuerdo del TEAR de Madrid que confirmó la liquidación provisional girada a su causante en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008.

Dicha liquidación provisional tiene su origen en la regularización practicada en el ejercicio 2004 por el mismo impuesto, en el que la Inspección de los Tributos del Estado no admite la pérdida patrimonial que se imputa el recurrente por la enajenación de 30.000 acciones de la entidad Administradora General de Patrimonios SA, Agepasa, pues declaró un importe por dicho concepto de 4.712.254,19 €, que la Inspección reduce a 1.356.968,26€ al no admitir la inclusión en el valor de adquisición el importe de las aportaciones de los socios a la sociedad en 2002 y en 2003 para compensar pérdidas y ya a 31/12/2004 no existe saldo a compensar.

En consecuencia, en la liquidación provisional de 2008 se suprimen las pérdidas que proceden de 2004 y frente a la declaración del contribuyente, que fija el saldo neto positivo de pérdidas y ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro de 580.552,29 € y compensa pérdidas declaradas en 2004 por importe de 580.552,29 €, esta compensación se suprime y se origina una cuota de 87.889,46 € a la que se añaden 4.743,62 € de intereses de demora.

Para respaldar la pretensión relativa a que debe admitirse la compensación de la pérdida procedente de 2004 en la declaración de 2008, en la fundamentación de la demanda la parte recurrente se remite a las resultas del recurso 332/2013 que fue promovido por su causante contra el resultado de la regularización por el mismo impuesto correspondiente a los ejercicio de 2004 y de 2006, aduciendo que de estimarse aquel debían anularse el resultado de ambas regularizaciones con acogida de ambos recursos.

Pues bien, en dicho recurso no ha recaído sentencia, pero esta Sección si ha resuelto el recurso contencioso administrativo número 330/2013 , en el que se plantean las mismas cuestiones, en relación a la regularización practicada a Doña Mariana , esposa de Don Romeo , por el mismo concepto impositivo y ejercicios mediante la sentencia desestimatoria nº 717 de esta misma ponencia de fecha 25/5/2015 .

A continuación transcribimos la sentencia de referencia por ser determinante para la resolución del presente recurso, puesto que en ella, después de rechazar la prescripción y los defectos de notificación alegados, se confirma la liquidación practicada por la Inspección, llegando a la conclusión de la improcedencia de la imputación de la pérdida patrimonial por la transmisión de las acciones de la entidad Agepasa realizada por los esposos Sres. Romeo y Mariana , en la cuantía declarada, en este caso, por la mujer al no ser procedente la inclusión en el valor de adquisición del importe de las aportaciones de los socios a la sociedad para compensar pérdidas, de manera que ya no queda saldo alguno que compensar por dicha pérdida patrimonial.

Se dice en dicha sentencia:

CUARTO Se alega la prescripción de la acción para liquidar el ejercicio 2004 por la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de 12 meses, puesto que se iniciaron el 17/04/2009 y debieron concluir el 17/04/2010 y no lo hicieron hasta la notificación de la liquidación resultante que no se produjo hasta el 21/04/2010, ya fuera de dicho plazo, con el efecto de que las actuaciones inspectoras no sirvieron para interrumpir la prescripción y sin que las diligencias de 15 y 16/04/2010 sirvieran como intento de notificación valido para entender que se cumplió el plazo de duración del procedimiento inspector.

Comenzando por las normas aplicables, la regulación de la duración del procedimiento inspector se establece en el articulo 150.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que dispone:

Artículo 150 Plazo de las actuaciones inspectoras

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Los efectos del incumplimiento del plazo de duración se recogen en el número 2 del mismo artículo, a cuyo tenor:

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras

Por otra parte, el articulo 104.1,2, 3 y 4 de la misma Ley al que se remite el artículo establece:

Artículo 104 Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa

.......

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Las notificaciones en materia tributaria, el lugar de realización de las mismas y las personas legitimadas, se regulan por los artículos 109 y siguientes de la Ley 58/2003 , estableciendo expresamente para los procedimientos iniciados de oficio en el artículo 110.2:

Artículo 110 Lugar de práctica de las notificaciones

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

El desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 114 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que con carácter general y en relación a las notificaciones dice:

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación

La documentación de las actuaciones mediante diligencias.

Con carácter general y según el artículo 99.7 Ley 58/2003 Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.

Para las actuaciones inspectoras el artículo 143.1 expresa: 1 Las actuaciones de la inspección de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas

Y en la regulación reglamentaria de su contenido, el artículo 98.2 del citado Real Decreto 1065/2007 , dispone:

2. En las diligencias podrán hacerse constar, entre otros, los siguientes contenidos: a) La iniciación de la actuación o procedimiento y las comunicaciones y requerimientos que se efectúen a los obligados tributarios....

3.Las diligencias se incorporarán al respectivo expediente

En el caso de autos el intento de notificación a las 12, 40 horas del día 15 de abril de 2010 con resultado de ausente realizado, que se refleja en el aviso de recibo, se ajusta a las previsiones legales y reglamentarias, puesto que se hizo por agente notificador en el domicilio del obligado tributario, contiene el texto integro de la resolución a notificar y las circunstancias del intento de notificación se recogen en la diligencia de la misma fecha, por lo que se deja constancia de las mismas en el expediente.

De modo que debe entenderse cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, y con ello las actuaciones inspectoras sirvieron para interrumpir la prescripción, de acuerdo con el articulo 68.1.a), en relación con el articulo 150.2 a) ambos de la Ley General Tributaria y esta no tuvo lugar, teniendo en cuenta que el vencimiento del periodo voluntario de declaración del IRPF de 2004 se produjo el 30 de junio de 2005 a los efectos de los artículos 66 a ) y 67.1 de la misma Ley y las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante notificación de comunicación de inicio el 17/04/2009 antes de que hubiera transcurrido el plazo de cuatro años.

QUINTO Rechazada la prescripción y por lo que a la cuestión de fondo se refiere, la Inspección de los Tributos procedió a regularizar la situación tributaria de la recurrente por el concepto impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2004 y 2006, con alcance parcial de acuerdo con los artículos 6_0168art>148 de la LGT y 178 RGAT, para analizar en el primer ejercicio la venta de acciones de Administradora General de Patrimonios SA y en el segundo ejercicio el incremento de patrimonio por la donación de bienes y compensación con pérdidas de otros ejercicios.

En relación al ejercicio 2004 mediante el acta de disconformidad A02 NUM002 de 29/11/2009 se procede a la regularización del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dicho ejercicio y frente a la declaración de la contribuyente, que se imputa una pérdida patrimonial por la venta de las acciones de 4.712.254,19 €, incluyendo para su determinación en el valor de adquisición sus aportaciones a Agepasa en 2002 y en 2003 para compensar pérdidas que compensa con la ganancia patrimonial que a su vez obtiene por la enajenación de tres otras de arte (Marini, Kandisky y Chagal) de 1.236.059,71 €

La inspección considera que en la venta de 30.000 acciones de la entidad Agepasa por el sujeto pasivo y su marido, casados en régimen de gananciales, a la entidad Equivalia Servicios SA que pertenece al 100 por 100 a ambos, siendo Agepasa administradora única de Equivalia, se ha producido lo siguiente:

'El obligado tributario sigue ostentando el control total de la empresa ADMINISTRADORA GENERAL DE PATRIMONIOS, SA a través de su participación directa de 38,77% (19.000/49.000) y del 61.22% a través de EQUIVALIA SERVICIOS, SA de la que poseen los cónyuges el 100%.

Vendiendo y volviendo a comprar en menos de un año a BANCO INVERSIÓN, SA las 49.000 acciones y cediendo presuntamente unos créditos para compensar pérdidas se ha generado un coste de adquisición de 9.730.808,35€ respecto a las 30.000 acciones que vende.

Por lo tanto se ha transmitido las acciones a una empresa propiedad total del obligado tributario y su cónyuge, produciéndose unas pérdidas a compensar de 9.424.508,35 € (en la suma de ambos cónyuges) que compensarán con futuras ganancias de ese ejercicio por la transmisión de obras de arte y en los ejercicios siguientes en concreto con la donación de una colección de obras de arte de los mejores pintores españoles y que hace a favor de sus hijos. Con la cesión y condonación de los créditos a los que se ha hecho referencia anteriormente consigue que el valor teórico de las acciones no sea negativo y a su vez que el coste de adquisición se vea incrementado en más de 10.000.000 € y por tanto, en la venta de las acciones en el 2004 a una empresa de su propiedad, obtener unas pérdidas de elevado importe que le permitan hacer frente a las ganancias patrimoniales de ese ejercicio y siguientes y así no tributar nada por ellas.

La inspección considera que no se ha producido variación del valor su patrimonio del artículo 31 del TRLIRPF en la medida en que la transmisión de las acciones se realizan a una entidad totalmente suya y para poder trasladar las pérdidas de la sociedad a su imposición personal. Además traslada las liberalidades de los ejercicios 2002 y 2003 que no son deducibles en dichos ejercicios al ejercicio 2004 vía transmisión de las acciones a una empresa de su propiedad. Para ello sólo vende 30.000 de las 49.000 acciones que poseía y no la totalidad de las mismas.

La Inspección aprecia que las aportaciones para compensar pérdidas tienen por finalidad conseguir generar pérdidas por los siguientes indicios:

1) Secuencia cronológica de los hechos. Se vende las acciones de AGEPASA en 1999 y 6 meses más tarde se vuelve a comprar consiguiendo una antigüedad desde 2000. Los representantes manifiestan que no ha habido una finalidad fiscal en ello, de acuerdo con escrito de 22 de junio que presentaron a la inspección y que figura en el expediente. También llama la atención que cuando se vende AGEPASA a BANCO DE INVERSIÓN que es en un 90% de Romeo y su familia, lo cual también se debe resaltar ya que hay una clarísima vinculación entre ambas, las acciones se vendan por precios sustancialmente distintos entre los socios y que cuando se vuelve a comprar por Romeo 6 meses más tarde se haga por un valor muy superior al precio en libros y por lo tanto se obtenga un sobreprecio en el coste de adquisición. A pesar de ello y lo llamativo de los hechos la inspección acepta en el precio de adquisición de las acciones este coste. Las aportaciones del socio se hacen correlativamente en el 2002 y 2003 y se vende AGEPASA a EQUIVALIA en el 2004.En 2006 dona la nuda propiedad de una colección de obras de arte valoradas en 116.019.000 €.

2) Las aportaciones realizadas por el socio único son una donación, 'una liberalidad', que hace el socio a AGEPASA condonando nada menos que 10.960.383 € porque cede los créditos que dice tener con AGEPESA a través de un contrato de cuenta corriente y a través del pago de una indemnización. Esta cesión de créditos no se documenta en escritura pública como se establece en el código civil ni en el registro mercantil de la sociedad. Los créditos se documentan en el acta de la junta extraordinaria de accionista de la que Romeo es el socio único y en las memorias firmadas por él y por su cónyuge. Toda la documentación que aportan son contratos privados. Hay una absoluta vinculación entre las partes que intervienen como se ha puesto de manifiesto en el análisis de los hechos.

Prescindiendo de las dudas que acerca de la veracidad de estas operaciones se deriva del hecho de que Romeo actúe simultáneamente en su propio nombre y en nombre y por cuenta de AGEPASA, el motivo o trasfondo económico de que origina la aportación del 2002 tiene una escasa justificación como ya ha sido resaltado, ya que se remiten a las memorias anuales de AGEPASA del ejercicio 2000. Además los justificantes bancarios del ejercicio 2000 son impresos de ordenador del BANCO DE INVERSIÓN que había pertenecido hasta finales de enero de 2000 en un 90,43% a los cónyuges y 5 hijos y estas transferencias son las que originan los créditos a su favor en el ejercicio 2002 que cede o regala. El contrato de la indemnización del ejercicio 2003 es un contrato privado que origina la aportación para compensar pérdidas de 7.212.145,00€. La inspección no pone en duda los pleitos y querellas que AGEPASA pudiera haber tenido con empresas del grupo Várez, como así figura en la documentación aportada

3) Con estas cesiones de crédito consigue que el precio de adquisición se incremente y el valor teórico no sea negativo. Es decir, si no las hubiera hecho no habría tenido pérdidas en la venta posterior de las acciones de AGEPASA ya que el valor teórico aunque sea negativo como mínimo será 0 para el cálculo de la plusvalía pero vía aportaciones del socio lo ha trasladado al precio de adquisición que si se resta al valor teórico, da como resultado unas pérdidas de cuantioso importe.

Con la transmisión un ejercicio después de las acciones a una empresa que es suya en el 100% consigue unas pérdidas que en el 2002 y 2003 no eran deducibles por tener el tratamiento de liberalidad.

4) Cuando la inspección pregunta sobre el motivo de la transmisión los comparecientes manifiestan en Diligencia que: 'la venta se efectuó por razones de conveniencia buscando una estructura más sencilla y eficaz para hacerla depender de la entidad que contaba con los medios personales y materiales para llevar la contabilidad y gestión administrativa y todo ello al amparo del art. 25 de la LIS '

Respecto a esto la inspección debe resaltar que sólo se transmiten 30.000 acciones de las 49.000 acciones de AGEPASA. Lo lógico hubiera sido transmitir la totalidad de las acciones. Además AGEPASA es la administradora única de EQUIVALIA SERVICIOS, SA y a su vez Romeo es el representante permanente de AGEPASA en su condición de administradora única de EQUIVALIA SERVICIOS, SA. Por lo que la vinculación no puede ser más clara. Calculan un valor de venta por encima del valor teórico para cumplir los requisitos que establece la regulación del IRPF en relación con las operaciones vinculadas.

5) Después de todas estas operaciones cronológicas en el tiempo Romeo y su cónyuge sigue ostentando el control absoluto de AGEPASA pero han trasladado las pérdidas de la sociedad a su imposición directa. AGEPASA es una sociedad que genera siempre pérdidas en su imposición directa. Y por lo tanto al generar pérdidas en la imposición directa de la persona jurídica estas nunca serían compensadas mientras que en la persona física sí van a ser compensadas y en concreto lo son en el 2004 cuando realiza una transmisión de obras de arte en ese ejercicio.

PROPUESTA DE REGULARIZACIÓN.

Tras todas estas aportaciones para compensar pérdidas de la sociedad se obtiene las pérdidas sin que las acciones hayan salido de su control. Ambos cónyuges siguen siendo los propietarios del 100% de las mismas.

Según el artículo 31 del TRLIRPF 1. 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos. '

La inspección considera que la parte de las pérdidas que proceden de las aportaciones para compensar pérdidas en AGEPASA no se deben de admitir como pérdidas reales. No se ha producido una variación en el valor de su patrimonio. La capacidad económica de ambos cónyuge, que es lo que trata de gravar el IRPF no se ha visto modificada.

CÁLCULO DE LA PÉRDIDA PATRIMONIAL POR PARTE DE LA INSPECCIÓN

P. adquisición: Compra en el ejercicio 2000 49.000 acciones a: 4.933.053,01€ Como vende sólo 30.000 acciones, la parte proporcional de 30.000 acciones sobre 49.000 es de 3.020.236,53€

P. venta: Se vende 30.000 de las 49.000 en 2004 por 306.300,00€ a Equivalia Servicios SA.

Pérdida calculada por la inspección: 2.713.936€.Dado que el obligado tributario está casado en régimen de gananciales les corresponde el 50% a cada cónyuge y en consecuencia le reconoce unas pérdidas a compensar de 1.356.968,26 €

La pérdida declarada por él era de 4.712.254,17€. Por lo tanto procede una minoración de las pérdidas negativas a compensar en futuros ejercicios por la diferencia, es decir, 3.355.285,91 €.

La inspección aplica al 2004 su totalidad que es la opción más favorable para el obligado tributario.

Se aplica a compensar pérdidas por tanto: 1.356.968,26€ Y se incrementa la base imponible en 40.000 € que es el resto que queda del incremento de patrimonio de 1.397.688,45 € que no puede ser compensado, es decir 1.397.688,45 €.'

La propuesta anterior es aprobada por el acto de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de 14/04/2010, pero corrigiendo el error aritmético que contenía al integrar y compensar ganancias y pérdidas dando como resultado 40.000 € en lugar de 40.720,24 €, de lo que resulta una deuda tributaria de 7.207,37 €, que incluye una cuota de 5.775,65 € y 1431,72 € de intereses de demora.

En relación al ejercicio 2006, frente a la declaración del sujeto pasivo, la Inspección partiendo de la regularización practicada en 2004 y que en escritura pública de 5 de julio de 2006 junto con su cónyuge dona a 5 de sus hijos una colección de obras de arte, de la que parte de ellos se encuentran inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles del Patrimonio Histórico Español. Donan pura y gratuitamente la nuda propiedad de los mismos. Se establece en la cláusula cuarta de la escritura pública de la donación que los donatarios no podrán disponer de los bienes donados sin el consentimiento expreso de los donantes o de aquél que sobreviva. Esta prohibición de disponer se establece como refuerzo de la reserva dispositiva de la cláusula quinta que establece que los cónyuges se reservan de por vida la facultad más amplia de disposición de todos y cada uno de los bienes cuya propiedad han donado. Se valoran los bienes objeto de la donación, de acuerdo a la documentación presentada en 116.019.000 0€ y está compuesta por 119 piezas en las que se incluyen cuadros de pintores como: Goya, Sorolla, Chillida, Subirachs, Oteiza, El Greco, José Ribera, Velásquez, Gris, Tapies etc. así como esculturas, cerámica y plata.

Mediante acta de disconformidad A02 NUM003 de 25/11/2009 practica la regularización que sigue:

La pérdida calculada por la inspección: 2.713.936€. Dado que el obligado tributario está casado en régimen de gananciales les corresponde el 50% a cada cónyuge y en consecuencia le reconoce unas pérdidas a compensar de 1.356.968,26 €

La pérdida declarada era de 4.712.254,17€ y como tienen esas pérdidas a compensar tan elevadas pueden hacer una donación de la nuda propiedad en el ejercicio 2006 a sus hijos de una colección de obras de arte de Goya, Velázquez, Murillo, Sorolla etc. que queda sin gravar para la Hacienda Pública ya que compensa estas pérdidas. Se puede permitir valorar de forma elevada esos cuadros cuando realiza la donación de la nuda propiedad a sus hijos, ya que no va a tributar por esos incrementos de patrimonio como consecuencia de las pérdidas que se ha generado con la transmisión de sus acciones a una empresa suya. La familia pueden transmitir las obras de arte a terceros sin apenas tener incrementos de patrimonio que tributen en la medida en que el precio de adquisición de los mismos está actualizado a valor de mercado, lo que supondrá un mínimo incremento de patrimonio.

Sin embargo procede una minoración de las pérdidas negativas a compensar en futuros ejercicios por la diferencia, es decir, 3.355.285,91 €.

La totalidad del saldo ha sido aplicado con ganancias positivas del ejercicio 2004.

Por lo tanto no procede minoración alguna de las ganancias positivas del ejercicio 2006 al no quedarle saldo.

Por lo tanto esto supone un incremento de la base imponible especial de 922.434,35 €.'

De ello resulta una propuesta de liquidación del ejercicio 2006 que es aprobada por el acto de liquidación que se califica de provisional por haberse limitado al análisis del incremento de patrimonio en la donación de bienes y compensación con pérdidas de otros ejercicios, por importe total de 138.869,14 de los que 120.370 € son cuota y los restantes 18.499,07 € son intereses de demora.

Ambas liquidaciones son recurridas en vía económico administrativa en las reclamaciones económico administrativas acumuladas y desestimadas por el acuerdo impugnado en el presente recurso contencioso administrativo.

SEXTO El argumento principal de la parte actora es la aplicación del artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que según ella obliga para compensar bases negativas a deducir la diferencia entre las aportaciones de los socios y el valor de adquisición y que si no se admite la inclusión de las aportaciones de los socios para determinar la pérdida patrimonial, no se cumple la finalidad de la compensación.

De la regularización practicada por la Administración, a los efectos que interesa en consideración a la alegación de la parte actora, resulta que la Inspección admite el valor de adquisición de las acciones de Agepasa declarado, pero dice que alberga dudas de que se hayan producido realmente las aportaciones de los socios en 2002 y en 2003 para compensar pérdidas y que de haberse producido son cesiones de crédito y no pueden ser tenidos en cuenta para determinar el valor de adquisición de las 30.000 acciones vendidas a Equivalia de Servicios SA .

En primer lugar, las aportaciones que hicieron los socios a la sociedad Agepasa en los ejercicios 2002 y 2003 si fueron reales y así en fecha 31/12/2002 el socio Sr. Romeo cede a la sociedad el saldo de una cuenta de crédito a su favor por importe de 3.748.238,42 € y en 2003 el mismo señor y su esposa asumen el pago de una indemnización judicialmente acordada a cargo de la compañía y a favor de la entidad Metainversión, S.A. por importe de 7.212.145 € acordado en junta extraordinaria de 11/02/2003 y conforme a un contrato privado de fecha anterior, que se aplican en ambos casos a la compensación de resultados negativos o pérdidas de ambos ejercicios.

La realidad de las aportaciones tiene su reflejo en la documentación presentada que obra en el expediente, pues como expresa el acuerdo del TEAR de Madrid recurrido, en el expediente administrativo están los justificantes emitidos por el Banco de Inversión SA y el Banco Santander Central Hispano, el contrato de cuenta corriente suscrito entre la sociedad y el socio, los pagos del socio por cuenta de la sociedad para atender a la indemnización a satisfacer por Agepasa establecidas por sentencia, la contabilidad donde figuran las anotaciones y los saldos al final de cada ejercicio, las memorias y las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil y las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades que reflejan el saneamiento de las cuentas sociales como consecuencia de las aportaciones del socio.

No son cesiones de crédito porque no hay intervención de un tercero, implican la condonación de una deuda de la sociedad y la asunción del pago de una indemnización a cargo de la misma con la finalidad de compensar pérdidas o el resultado negativo de la sociedad.

Expuesto lo anterior, el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, literalmente establece que La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.

Lo cual implica que la base imponible negativa en el Impuesto sobre Sociedades y por tanto en sede de la sociedad, debe reducirse en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición cuando se concurran las circunstancias que señala el precepto transcrito, pero no puede trasladarse al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que no hay obligación de incluir para la determinación de si hubo pérdida o ganancia patrimonial en el caso de transmisión de participaciones sociales, en el valor de adquisición, las aportaciones de los socios sin perjuicio de su reflejo en el valor de dichas participaciones, ni pueden calificarse de gasto a incluir en el valor de adquisición, ni existe la conexión que pretende la actora.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 33.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en vigor en el ejercicio 2004, con carácter general en las transmisiones a título oneroso el valor de adquisición se integra por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente y en las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones y tratándose de participaciones de entidades no cotizadas, el artículo 35.1 de la misma disposición legal, que contiene reglas especiales de valoración, establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 93/22/CEE del Consejo, de 10 de mayo de 1993, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

De modo que en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el que nos encontramos no existe norma que ampare la inclusión del importe de las aportaciones de los socios para compensar resultados negativos de la sociedad en el valor de adquisición de las participaciones transmitidas para la determinación de la pérdida patrimonial.

SÉPTIMO También se alega por la parte actora que el acuerdo recurrido, tras reconocer la realidad de las aportaciones de los socios para compensar pérdidas en los ejercicios 2002 y 2003 a la sociedad Agepasa de la que proceden las participaciones transmitidas, resuelve una cuestión no planteada hasta ese momento, pues con una valoración retorcida de los hechos el TEAR de Madrid considera que se ha probado la intención elusiva como la única causa que guiaba todas las operaciones efectuadas, que se realizan en muy corto espacio de tiempo y dentro del seno de la misma familia entre padres e hijos.

Desde el momento en que se acepta por la Inspección y por el propio acuerdo recurrido el valor de adquisición de las participaciones, la realidad de las aportaciones de los socios y la existencia de una pérdida patrimonial, aunque en cuantía inferior a la declarada, se está admitiendo que los negocios se realizaron, que fueron los que realmente se quisieron celebrar sin simulación absoluta o relativa alguna y lo que se ha producido es una incorrecta determinación del valor de adquisición en la determinación de la pérdida patrimonial.

La elusión fiscal como única causa de todas las operaciones o negocios celebrados a que alude el TEAR en el acuerdo recurrido, se contradice con lo resuelto por la misma Administración y, en todo caso, exige, de acuerdo con el artículo 15.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

Y además es necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley, según el artículo número 2 del mismo artículo.

QUINTOLa exposición precedente es determinante de la desestimación del recurso con imposición de costas a la parte actora cuyas pretensiones se desestiman en su integridad a los efectos del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don Rafael Gamarra Mejías, en representación de Doña Mariana y Doña Zulima , Doña Amparo , Don Florencio , Don Ignacio , Doña Custodia y Don Marcelino y la procuradora Doña Patricia Rodríguez Gómez, en representación de Doña Gabriela , todos ellos en su condición de herederos de Don Romeo , parte recurrente, contra la resolución de 25/01/2013, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que de modo acumulado desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 que interpuso contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008 por importe de 92.633,08 € y estimó la reclamación económico administrativa número NUM001 , que interpuso contra acuerdo sancionador derivado de la misma la liquidación provisional, en cuantía de 46.132,06 €, por ser ajustada a derecho esta resolución. Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.