Sentencia Administrativo Nº 916/2012, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 14/2010 de 26 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2010/0145508

Procedimiento Ordinario 14/2010

Demandante:D./Dña. Franco

PROCURADOR D./Dña. ALICIA OLIVA COLLAR

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 916

RECURSO NÚM.: 14-2010

PROCURADOR D./DÑA.: ALICIA OLIVA COLLAR

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 26 de octubre de 2012

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 14-2010 interpuesto por Franco representado por la procuradora DÑA. ALICIA OLIVA COLLAR contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23.9.2009 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las misma, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 23-10-2012 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO.-En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de septiembre de 2009, por medio de la cual se desestima la reclamación económico- administrativa deducida por Don Franco contra la liquidación provisional practicada por la Administración de la AEAT de Guzmán El Bueno, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003 e importe de -6.502,91 euros y acuerdo sancionador, por igual concepto y ejercicio, importe de 204,86 euros.

SEGUNDO.- La representación procesal del recurrente se alza en esta sede jurisdiccional contra la anterior resolución suplicando la nulidad de la resolución impugnada en base a los siguientes argumentos:

1º.-Incoherencia de la resolución del TEAR impugnada. Ello por cuanto, en el hecho segundo de la misma, se afirma: '...de los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que el reclamante presentó, ante el órgano de gestión tributaria, autoliquidación por impuesto y ejercicio reseñados, de la que derivaba una cuota diferencial a devolver por importe de 2.601,35 euros'. Sin embargo, afirma el recurrente que dicha apreciación resulta errónea, por cuanto como se puede comprobar en el expediente administrativo, el actor presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2003 de la que resultaba una cantidad a devolver de 9.104,26 euros.

2º.-Anulabilidad de la liquidación dictada por la dependencia de gestión y de la resolución recurrida por falta de motivación.

3º.-Deducibilidad de los gastos incluidos por el actor en su declaración a excepción de los ya reconocidos por él como no deducibles.

4º.-Nulidad del procedimiento de comprobación por falta de competencia. Bajo este epígrafe, en realidad, el recurrente se refiere a la omisión de la autorización previa del Inspector Jefe establecida por los artículos 22.3 y 25.1 del Reglamento Sancionador Tributario para incoar el procedimiento sancionador.

5º.-Nulidad del procedimiento sancionador al no constar en el mismo la documentación que ha servido de base al procedimiento de comprobación.

6º.-Nulidad de la sanción impuesta por falta de motivación.

7º.-Nulidad del procedimiento sancionador por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva y del principio 'in dubio pro reo'.

8º.-Inexistencia de infracción tributaria por falta de culpabilidad.

9º.-Inexistencia de infracción tributaria por la solicitud de devolución indebida al no encontrarse tipificada dicha conducta como tal infracción en la Ley 230/1963, de 28 de diciembre.

10º.-No imposición de sanción alguna al no existir infracción grave ni leve.

Como se puede comprobar de la lectura de los motivos esgrimidos por el recurrente, los tres primeros se refieren a la liquidación impugnada, mientras el resto de argumentos se dirigen a combatir la sanción impuesta.

TERCERO.- Como hemos afirmado anteriormente, en el primer motivo de impugnación el recurrente denuncia la 'incoherencia de la resolución del Tribunal ahora impugnada', ya que en el hecho segundo de la misma se afirma que '...de los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende que el reclamante presentó, ante el órgano de gestión tributaria, autoliquidación por el impuesto y ejercicio reseñados, de la que derivaba una cuota diferencial a devolver por importe de 2.601,35 euros'. Sin embargo, dicha apreciación resulta absolutamente errónea, puesto que, como se puede comprobar en el expediente administrativo, el actor presentó autoliquidación de la que resultaba una cantidad a devolver de 9.104,26 euros. Según el recurrente, ello conduce a considerar que el Tribunal Regional no se ha leído el expediente administrativo, ya que parte de una solicitud de devolución solicitada de 2.601,35 euros que no coincide en absoluto con la cantidad solicitada por él ni con la cantidad a devolver admitida por la Administración en la liquidación recurrida, circunstancia que lleva a considerar nula la resolución.

Sin embargo, no podemos admitir que la circunstancia alegada por el recurrente, constitutiva de un simple error material que no tiene reflejo en la fundamentación jurídica de la resolución ni altera la esencia de la misma, sea constitutiva de causa de nulidad de pleno derecho prevista en el artículo 62 de la Ley 30/1992 , como pretende el recurrente. Y es que, en efecto, como acertadamente señala el Abogado del Estado, en el encabezamiento de la resolución se expresa correctamente que la reclamación se interpone contra la liquidación provisional con clave de liquidación NUM002 , practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003, e importe de -6.502,91 euros y acuerdo sancionador, por igual concepto y ejercicio, importe de 204,86 euros, lo cual resulta correcto. Y ciertamente, la cantidad de 2.601,35 euros señalada en el hecho segundo de la resolución y constitutiva de un mero error material no invalidante constituye en realidad la diferencia entre el importe solicitado a devolver en la autoliquidación presentada por el recurrente (9.104,26 euros) y el importe acordado definitivamente a devolver (6.502,91 euros), que a su vez sirvió de base para el cálculo de la sanción a imponer.

CUARTO.- En el segundo motivo del recurso, el actor hace referencia a la 'anulabilidad de la resolución recurrida por la dependencia de gestión y de la resolución recurrida por falta de motivación'. Considera que dicha falta de motivación le ha ocasionado una evidente indefensión que conlleva la nulidad de pleno derecho de la resolución.

A los folios 249 y siguientes del expediente de gestión se contiene la liquidación provisional, hallándose la motivación de la misma en el reverso de dicho folio 249, en el que se dispone:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-Se aumenta la base imponible debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con elartículo 29 de la Ley 40/1998. 1º)Gastos sin la justificación documental correcta: restaurantes, taxis y peajes (en los tickets no se identifica al receptor); 2º) Gastos con factura correspondientes a la vivienda habitual del contribuyente: Teléfono fijo y gas (teléfono móvil ya admitido).3º) Gastos con factura derivados de la utilización de un vehículo turismo: no aporta prueba de la afectación EXCLUSIVA; 4º)Viaje a Sevilla en AVE:no aporta pruebas de presentación en librería sevillana; 5º)No aporta gasto del 'Colegio de Arquitectos' de fecha 2/12/2003.

Se modifican los rendimientos de actividades económicas como consecuencia de amortizaciones practicadas incorrectamente, de acuerdo con losartículos 11,123,124y125 de la Ley 43/1995a la que se remite laLey 40/1998, en su artículo 26.No se consideran amortizables la adquisición de vehículo turismo BMW el 15/3/2001 ni la reparación del mismo de fecha 11/7/2003: no aporta pruebas de la afectación EXCLUSIVA a la actividad profesional'.

El artículo 102.2 de la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone lo siguiente:

'Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a)La identificación del obligado tributario.

b)los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c)La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho.

d)Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e)El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

Pues bien, este Tribunal se ha venido refiriendo a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias (entre ellas puede citarse la sentencia de 10 de febrero de 2011, recurso 112/2009 , que recoge la evolución legislativa sobre tal particular y la doctrina jurisprudencial más relevante). Así, hemos recordado en múltiples ocasiones, que el artículo 124.1 a) de la Ley General Tributaria de 1963 , establecía, en idéntico sentido al vigente artículo 102, que las liquidaciones tributarias se notificarían al sujeto pasivo con expresión de los elementos esenciales. Este precepto, en consecuencia, vino a establecer la necesidad de que las declaraciones tributarias fueran motivadas, de manera que el interesado pudiera conocer cuáles eran los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto. Esta obligación de motivación era una especificación de la obligación que con carácter general se recoge en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , respecto de aquellos actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. Se encuentra fuera de toda discusión que las liquidaciones tributarias afectan directamente a derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares, por lo que necesariamente deberán ser actos motivados.

El Tribunal Supremo vino también proclamando de modo reiterado este presupuesto de validez para las liquidaciones tributarias (vid.,entre otras, sentencias de 2 de abril , 25 de junio y 27 de julio de 1998 ).

Por ello el legislador, haciéndose eco de la reiterada interpretación de la Jurisprudencia, modificó el citado precepto, haciendo especial énfasis en esta obligación. Por ello la nueva redacción que introdujo la Ley 25/1995, de 20 de julio, estableció en su apartado primero que las liquidaciones tributarias se notificarían a los sujetos pasivos con expresión de los elementos esenciales de aquéllas, y cuando supusieran un aumento de base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación debería expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivaban.

Ahora bien, en supuestos muy semejantes al que nos ocupa, hemos indicado también que la motivación de las liquidaciones en orden a evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración, no puede ser entendida como pretende la recurrente, de una manera puramente formal. Y es que, pese a la forma estereotipada de la liquidación provisional, editada tras la comprobación llevada a cabo por el sistema informático con los datos que del sujeto pasivo obraban en poder de la Administración, lo cierto es que el destinatario en todo momento supo y conoció cuáles eran los conceptos tributarios controvertidos y sobre los que centraba la discrepancia. No en vano, el recurrente formuló alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, como consta a los folios 76 y siguientes del expediente.

La prueba evidente de la motivación es que en la reclamación económico-administrativa, el recurrente se defendió sin restricción o limitación alguna, discutiendo el fondo de la liquidación, ya que de su examen se deduce claramente que conocía perfectamente cuál era el motivo por el que la Administración había practicado la liquidación, tal como se desprende también de las alegaciones a la propuesta de liquidación.

La Jurisprudencia ha proclamado con reiteración que la motivación del acto administrativo cumple una doble finalidad: en primer lugar, evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

Por ello debe apreciarse que en el caso presente la motivación de la liquidación, más arriba reproducida, cumple con las dos premisas enunciadas, ya que el interesado conoce y le consta cuál ha sido el proceder de la Administración, combatiendo la liquidación por motivos de fondo, que pasamos a analizar a continuación.

QUINTO.- El siguiente motivo de impugnación contenido en la demanda radica en la consideración de los gastos deducibles, procedentes de la actividad económica realizada por el recurrente.

Sobre tal particular, hemos de destacar que el artículo 26 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , aplicable por razones de temporalidad al supuesto de autos, establece que 'el rendimiento neto de actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades'.

De esta forma, habrá que tener en cuenta lo regulado en los artículos 10 y siguientes de la Ley 43/1995 , respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que, para que un gasto sea deducible, es necesario que, entre otros requisitos, tenga correlación con la obtención de ingresos.

Así, en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 se establece que 'en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Del mismo modo, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, a tenor del cual 'el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho ejercicio menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos'.

Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el artículo 3 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (hoyartículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido), respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la Jurisprudencia de la Sala III del Tribunal Supremo, de la que resulta exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 , según la cual:'...con arreglo al antiguoartículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963(actualartículo 105.1 de la Ley 58/2003), cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la exigencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

De acuerdo con las premisas anteriores, esta Sección considera una cuestión evidente que no pueden admitirse los gastos respecto de los cuales el recurrente no haya acreditado fehacientemente que han sido realizados única y exclusivamente para el desarrollo de su actividad profesional, carga de la prueba que sólo a él le incumbe.

Igualmente, debemos precisar que esta Sección ha venido declarando con reiteración que los tickets de caja no pueden justificar los gastos deducibles cuando no se aporta además una prueba de que dichos gastos han sido realizados para el ejercicio de la actividad profesional (vgr., sentencia de 15 de julio de 2010, recurso 1236/2009 , F.J.5º).

SEXTO.- Pues bien, de acuerdo con los anteriores postulados, consideramos correcto el proceder del órgano de gestión y del Tribunal Económico-Administrativo al no admitir los gastos que pretende el recurrente, por cuanto consideramos que no se ha justificado de modo suficiente que los mismos hayan sido estricta y totalmente necesarios para el desempeño de su actividad profesional, y por ende, para la obtención de los ingresos derivados de la misma.

El recurrente pretende la deducción de toda una serie de gastos (restaurantes, taxis, hoteles, trayectos, remisión de paquetes, peajes, etc), derivados de su estancia en Amsterdam, Berlín y Navarra. A tal fin aporta ante el órgano de gestión una serie de números de la revista 'Pasajes de Arquitectura y Crítica', de la que el recurrente es editor y miembro del Consejo Editorial. Así, el número 57, en el que hay un reportaje de la Casa Micaela en Navarra; el número 48, en el que se contiene un reportaje de la Fundación Jorge Oteiza, en Alzuza, Navarra; el número 50, íntegramente dedicado a la I Bienal de Arquitectura de Rotterdam- Amsterdam, y el número 59, que contiene un reportaje de la Embajada de Países Bajos en Berlín y de la Sala de Conciertos de La Haya.

Igualmente, aporta en periodo probatorio contrato fechado el 2 de enero de 2002, formalizado entre el actor y la Editorial América Ibérica, en el cual ambas partes se comprometen a elaborar la revista y en cuya cláusula tercera se dispone que 'Don Franco se encargará de la redacción, diseño, maquetación, y edición en formato digital de la revista Pasajes de Arquitectura y Crítica, de todos sus contenidos, fotografías, infografías, textos, artículos, y de entregar en tal formato toda esa información a la editorial, totalmente terminada y preparada para su impresión, con al menos quince días de antelación a la puesta en circulación del número que corresponda, asumiendo así las funciones de editor', disponiéndose además que las prestaciones de servicios de Don Franco , serán ejercidas personalmente, o por personal dependiente directamente de éste.

Dice el recurrente que dichos gastos son absolutamente necesarios para la actividad, ya que sin ellos no se podrían haber elaborado los reportajes contenidos en dichas revistas.

Sin embargo, de los medios probatorios aportados por el recurrente no podemos extraer la conclusión que pretende, y que no es otra que la de considerar que los gastos que pretende deducirse fueron estrictamente necesarios para las funciones que tenía encomendadas de 'redacción, diseño, maquetación y edición en formato digital' de la revista. Así, si observamos los citados números de las revistas no alcanzamos a comprender que sea necesario el desplazamiento a dichos lugares para la confección de los mismos. Así, por ejemplo, si observamos el número 48, en las páginas 30 y siguientes, existe artículo de análisis de la Fundación Jorge Oteiza en Alzuza, Navarra, pero existen otros contenidos y artículos referidos a otros lugares (vgr., análisis de centro socio sanitario en Villablino), sin que se especifique la participación del recurrente en el primero.

Lo mismo ocurre, sin duda, respecto del resto de números de la revista, de los que no se deduce que por las funciones que desempeña el recurrente según el contrato aportado tenga que desplazarse a todos y cada uno de los lugares referidos en dichas revistas. Máxime cuando en ninguno de dichos artículos se especifica la elaboración por parte del recurrente, y siendo muchos de ellos elaborados y confeccionados por colaboradores. Y del mismo modo, en la primera página de cada una de las revistas se hace constar la existencia de corresponsales en diversos lugares, entre los que destacan, por lo que aquí importa, Alemania y Holanda.

Pero es que además de lo anterior, del contrato de 2 de enero de 2002, que el recurrente aporta en esta sede jurisdiccional, se deduce claramente que la entidad Editorial América Ibérica S.A. le abona los gastos necesarios para el ejercicio de su actividad, otorgándole una cantidad a tanto alzado, por lo que evidentemente no cabe que deducibilidad de los gastos en la declaración del IRPF del actor. Así, en la cláusula séptima del contrato se diferencia entre la retribución que percibe el actor como profesional y la cantidad que percibe para atender los gastos que conlleva su labor como profesional. En concreto sedispone en la citada cláusula:'D. Franco , como profesional independiente, percibirá para atender a todos los gastos que conlleve su labor profesional especificada en el presente contrato como editor en el ejercicio de las funciones expuestas en el punto tercero la cantidad de 6450 euros, por cada número mensual producido. En el caso del especial correspondiente a los meses de julio, agosto la cifra a percibir en concepto de gastos será de 12900 euros.

Igual cantidad (12900) serán los gastos que se produzcan por la edición de cualquier otro especial de iguales características a las señaladas en la cláusula cuarta del presente contrato, que se pueda editar en el año.

D. Franco percibirá asimismo en concepto retribución por trabajo como profesional la cantidad 1322,20 euros/mes por once mensualidades, que facturará como profesional independiente. De esta cantidad, el 50% se entiende como pago a cuenta de su participación en beneficios recogida en las cláusulas siguientes'.

Por consiguiente, aparte de que no se justifica la estricta necesidad de los viajes realizados para desempeñar su trabajo (y por ende, de los gastos en los mismos ocasionados), el recurrente percibía una cantidad para atender todos los gastos que conllevara su labor profesional. Por ello, no resulta de recibo que pretenda además la deducibilidad de los mismos.

Tampoco la Sección puede admitir los gastos de una cena en Toledo, que según el recurrente se encuentran relacionados con la actividad que desarrolla. Así, afirma que en la nota que se acompaña a la factura se relaciona a las personas que asistieron a la comida, entre ellos, el presidente del Colegio Oficial de Arquitectos y otros dos arquitectos que asistieron como ponentes a unas jornadas organizadas por el actor. Sin embargo, ni se acredita la necesidad de dicha cena en relación con el trabajo del recurrente ni que su importe haya sido abonado por él. Y en lo que se refiere a las personas que asistieron a la misma, tampoco se encuentra acreditado que asistieran el Presidente del Colegio y otros ponentes a las Jornadas, pues se trata de una nota escrita a mano, probablemente por el propio recurrente y sin ninguna fehaciencia que justifique su certeza.

Evidentemente, tampoco admitimos los gastos ocasionados por un viaje a Sevilla, constando únicamente en el expediente una factura de una agencia de viajes por el concepto 'billetes de AVE a Sevilla'. Dice el recurrente que son gastos relacionados con su actividad, pues se trataba de un viaje relacionado con la presentación de la Revista Pasajes a la Librería Cooperativa del Guadalquivir, pero no aporta documento alguno que lo justifique. En el escrito de conclusiones afirma que no existe ninguna prueba escrita de dicha afirmación, ya que no está dentro de la práctica de comercio habitual obligar a una persona a la que intentas ganarte como cliente para que firme un justificante de haber estado es sus instalaciones, pero que dicho gasto está relacionado con su trabajo y que es bastante pequeño en proporción a los ingresos obtenidos de la edición de la revista, no siendo un viaje a un sitio exótico ni de mucho tiempo que permitiera pensar que se fue de vacaciones con su familia. Sin embargo, es evidente que las normas sobre carga de la prueba a las que anteriormente hemos hecho referencia conllevan que no podamos admitir tampoco dicho gasto, pues no bastan las meras afirmaciones del recurrente para acreditar la relación del gasto con su actividad profesional.

Tampoco admitimos el gasto relativo a una factura de Sony, que según el recurrente corresponde a la reparación de una máquina digital imprescindible para su trabajo. Pero ni en la factura se señala que corresponde a una cámara digital, ni, aunque así fuera, podemos aceptar sin más que es un instrumento que el recurrente utiliza para su trabajo y no para otros fines.

Pretende el recurrente igualmente unos gastos ocasionados por un vehículo BMW y por amortización del mismo. En su escrito de demanda, hace referencia el actor a la Consulta de la Dirección General de Tributos nº 0345-00, de 24 de febrero de 2000, en virtud de la cual para que un automóvil de uso particular se considere afecto a una actividad profesional, se requiere que el vehículo se encuentre exclusivamente afectado a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para la actividad profesional realizada por el consultante, sin que pueda considerarse como prueba suficiente la existencia de otros vehículos destinados al uso familiar. Y en el escrito de conclusiones, afirma el actor que considera que será la Administración la que tenga que acreditar el uso.

Pues bien, contrariamente a lo que sostiene el recurrente, es él quien tiene la carga de acreditar que dicho vehículo se encuentra afecto en exclusiva a la actividad que desarrolla, prueba que no ha desplegado en el supuesto de autos (vid. Sentencia de esta Sección de 3 de julio de 2012, recurso 605/2010 ). Y es que, en efecto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , incumbe la carga de la prueba al ahora recurrente, correspondiéndole acreditar que el vehículo se ha utilizado para la actividad económica declarada y que la utilización para una actividad o necesidad privada sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Sin embargo, el recurrente no acredita que el referido vehículo se utilice para la actividad económica, ni menos aún que lo utilice de forma exclusiva o que la utilización para una actividad o necesidad privada sea accesoria y notoriamente irrelevante, sin que pueda considerarse suficiente la simple alegación en tal sentido. Se requiere la afectación exclusiva a la actividad en los términos del artículo 21.4 del Real Decreto 214/1999 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el artículo 27 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no procede la deducibilidad de los gastos relacionados con dicho vehículo.

Igualmente, en la demanda se hace referencia a una factura del Colegio de Abogados, aunque no se especifica la misma. Se dice literalmente 'con relación a la factura del Colegio de Abogados adjunto', pero no se realiza consideración alguna en relación con la actividad profesional del recurrente ni, por consiguiente, sobre su condición de gasto necesario.

Y por supuesto, tampoco podemos admitir otros gastos a los que no se refiere ni la demanda ni el escrito de conclusiones concretamente pero cuyos tickets se encuentran en el expediente. Así, verbigracia, los correspondientes a comidas y taxis en Madrid y Barcelona, cuya afectación con su actividad no se encuentra acreditada, pero respecto de los cuales, insistimos, nada dice el recurrente en esta instancia jurisdiccional.

SÉPTIMO.- Entre los motivos referidos al procedimiento sancionador y a la sanción impuesta (ordinales 4º a 10º de los mencionados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia), la parte recurrente hace referencia a la falta de motivación de la sanción impuesta.

A tal fin, como recuerda la reciente sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso 2876/2010 ), la falta de ingreso sin más no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. No cabe fundar la existencia de una infracción en la mera referencia al resultado de una regularización practicada por la Administración Tributaria, o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963, ni constituye en la vigente Ley 58/2003, infracción tributaria. En tales casos, resulta preciso motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

De igual manera, se ha señalado por el Alto Tribunal, que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción, resultan, por sí solas, insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión (véanse, entre otras, las sentencias de 6 de junio de 2008 , 29 de septiembre de 2008 , 15 de enero de 2009 y 6 de junio de 2011 ).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha venido declarando que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' ( STC 164/2005 ).

En definitiva, podemos afirmar con rotundidad, que el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión, o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 de la vigente Ley General Tributaria , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. La circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, por cuanto es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Pues bien, teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, podemos afirmar que el acuerdo sancionador en el supuesto enjuiciado no reúne los presupuestos ni el estándar de motivación exigibles para el ejercicio de la potestad sancionadora.

Así, en el acuerdo sancionador, apartado 'motivación y otras consideraciones', se contiene la siguiente expresión:'La solicitud indebida de devoluciones tributarias se califica legalmente en todo caso como infracción tributaria grave'.

En evidente, en consecuencia, que no se lleva a cabo por la Administración una puntual individualización de la conducta del sujeto pasivo. En definitiva, no se realiza consideración alguna sobre cómo se aprecia la culpabilidad en relación con la infracción que se dice cometida, por lo que procede la anulación de la misma. La simple referencia a que la solicitud indebida de una devolución tributaria se califica legalmente como infracción tributaria no hace más que describir el tipo objetivo de dicha infracción, pero sin análisis alguno respecto de la culpabilidad.

Por todos los motivos anteriores, procede estimar parcialmente el recurso interpuesto, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida en cuanto confirma la liquidación, y anulándola en el particular relativo al acuerdo sancionador, dejando sin efecto la sanción impuesta, y sin que sea necesario entrar a analizar el resto de motivos esgrimidos en el recurso que se refieren a la sanción.

OCTAVO.-No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción .

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Alicia Oliva Collar, en nombre y representación de Don Franco , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de septiembre de 2009 que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, sobre liquidación y sanción practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2003, por lo que confirmamos la liquidación impugnada, por resultar ésta conforme con el Ordenamiento Jurídico, y sin embargo procedemos a anular la sanción impuesta, por resultar esta última contraria a Derecho.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso- administrativo.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.