Sentencia Administrativo Nº 916/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1279/2014 de 26 de Julio de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0026040

Procedimiento Ordinario 1279/2014

Demandante:D./Dña. Jesús María

PROCURADOR D./Dña. HELENA ROMANO VERA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN DESDOBLADA DE LA SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA NÚM. 916

RECURSO NÚM.: 1279/2014

Ilmos. Sres.:

Presidente

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Magistrados

D. Francisco Javier Canabal Conejos

Dña. Carmen Álvarez Theurer

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 26 de Julio de 2016

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 1279/2014, interpuesto por Jesús María representado por la Procuradora Sra. Romano Vera, contra la Resolución del TEAR, de fecha 26 de septiembre de 2014, en la reclamación NUM000 , en concepto de IVA, ejercicios 2006 y 2007.

Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló el día 20 de julio de 2016 para votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DªCarmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de septiembre de 2014, por la que se desestima la reclamación NUM000 formulada contra el acuerdo de liquidación derivado de acta en disconformidad practicada en concepto de IVA, ejercicios 2006 y 2007.

SEGUNDO.- La parte actora solicita en su demanda que se anule el acto impugnado y se practique nueva liquidación acorde con las bases que resulten correctas. A tal fin, alega la nulidad del procedimiento inspector por contravenir el artículo 180 de la LGT con fundamento en que no se ha respetado la prejudicialidad penal, continuando unas actuaciones que debieron ser interrumpidas hasta el archivo de las diligencias abiertas en el Juzgado de Instrucción nº 28 de Madrid, a instancia de los actuarios, que consideraron que podía concurrir un ilícito penal debido a la interposición simulada de una sociedad. Así, existía obligación de dejar en suspenso los procedimientos administrativos seguidos por los mismos hechos, en relación al IRPF y al IVA, y a pesar de ello, la Inspección continuó y dicto el acuerdo de liquidación, contraviniendo lo dispuesto en la Ley General Tributaria, por la que las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes, careciendo de toda eficacia y valor.

Alega el actor que la resolución del TEAR contradice los hechos probados y documentados en el expediente administrativo, pues parte de un prejuicio, esto es, considera que el hoy recurrente constituyó ESTENA para interponerla entre él y DAYA S.L., a fin de reducir su tributación personal. Añade que el TEAR se refiere y confirma una regularización que no es la que se practicó al recurrente. Así mismo mantiene la inexistencia de simulación, por no concurrir los elementos que la definen, pues se considera erróneamente que los servicios facturados por la mercantil ESTENA a DAYA, fueron prestados por el Sr. Jesús María , sin intervención alguna de ESTENA, cuya participación se simuló con la finalidad de reducir su tributación personal, lo que no es cierto según se documenta en el expediente por la propia Administración como hecho verificado por ella misma. Afirma que ESTENA ha contado con los medios materiales y personales suficientes y adecuados para prestar servicios, contratando con terceros y contando con los servicios profesionales de sus dos administradores solidarios. Así pues, concluye que los servicios que presta ESTENA a DAYA constituyen una relación contractual real y válida, donde no ha habido ocultación ni finalidad defraudatoria, no siendo de aplicación la doctrina sentada por el TSJ de Madrid y por la Audiencia Nacional para otros supuestos que no son similares al caso de autos.

La defensa de la Administración General del Estado al contestar a la demanda reproduce los razonamientos del TEAR en la resolución combatida en este recurso, solicitando la confirmación de la resolución del TEAR.

TERCERO.-A efectos de resolver la primera cuestión planteada, referente a la concurrencia de una prejudicialidad penal que no ha sido debidamente observada conforme la Ley dispone, procede indicar que la Ley 58/2003 General Tributaria, en su artículo 95.3 señala: 'Cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la Administración tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. También podrá iniciarse directamente el oportuno procedimiento mediante querella a través del Servicio Jurídico competente'.

Por su parte, el artículo 150.4 de ese mismo texto legal dispone: 'Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta Ley , dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta Ley'.

Este último precepto establece en el apartado 1: 'Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes.'.

Los preceptos transcritos desarrollan la regla establecida en el artículo 133 de la Ley 30/1992 de Procedimiento Administrativo Común, y del artículo 32 del Reglamento General del régimen sancionador tributario aprobado por R.D. 2063/2004, de 15 de octubre, en relación con el artículo 305 del Código Penal .

Así mismo, la citada normativa constituye una aplicación el principionon bis in idem, que prohíbe sancionar imponer una dualidad de sanciones, penal y administrativa, en los casos en que se aprecie una identidad de sujetos, hechos y fundamento. En el mismo sentido, cabe traer a colación la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 177/1999 de 11 de octubre , donde se indica que 'procede recordar la jurisprudencia de este Tribunal sobre el principione bis in idemque, desde la STC 2/1981 , ha sido considerado como parte integrante del derecho fundamental al principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( art. 25.1 C.E .) [...] sin existencia de una relación de supremacía especial de la Administración -relación de funcionario, servicio público, concesionario, etc.- que justificase el ejercicio delius puniendipor los Tribunales y a su vez de la potestad sancionadora de la Administración».

Posteriormente, la STC 159/1987 (fundamento jurídico tercero), con cita expresa de la Sentencia 77/1983, de 3 de octubre de ese mismo Tribunal , que se remite también a la nº 2/1981 de 30 de enero , indican que el principionon bis in idemdetermina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, y declara que dicho principio impide que, a través de procedimientos distintos, se sancione repetidamente la misma conducta, pues 'semejante posibilidad entrañaría, en efecto, una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado e, inseparablemente, una abierta contradicción con el mismo derecho a la presunción de inocencia, porque la coexistencia de dos procedimientos sancionadores para un determinado ilícito deja abierta la posibilidad, contraria a aquel derecho, de que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado'.

Hemos de convenir con la Administración en que en el presente caso no se produce la concurrencia de sujeto, hecho y fundamento idénticos, toda vez que las actuaciones remitidas al ámbito penal si bien afectan al hoy recurrente en relación al IRPF, se refiere sin embargo al ejercicio 2006. Los hechos analizados en ambos procedimientos, correspondientes a ejercicios distintos, y aunque parecidos, no existe entre ellos la identidad precisa para entender aplicable el principio 'non bis in ídem'.

Efectivamente, tal y como el TEAR señala en su resolución, '[...] El alcance del artículo 180.1 de la Ley 58/2003 , relativo a la concurrencia de actuaciones en el ámbito administrativo y penal, se restringe por tanto a las conductas en las se hayan apreciado hechos y circunstancias constitutivos de delito, sin que se extienda al resto de actuaciones seguidas respecto al mismo contribuyente donde no concurran los presupuestos constitutivos del presunto delito fiscal, para las cuales cabe regularizar en vía administrativa mediante liquidación provisional, tal y como de hecho se prevé expresamente en el artículo 190.3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por R.D. 1065/2007 ', de modo que la liquidación del ejercicio 2007 habrá de tener por objeto la regularización de elementos de la obligación tributaria distintos de aquéllos que son conocidos por la jurisdicción penal, tal y como ha sucedido en el presente caso respecto del ejercicio 2007.

CUARTO.-Constituyen antecedentes de hecho relevantes a los efectos de resolver la presente litis, los siguientes:

-Con fecha 02/07/2009, la Inspección de los Tributos del Estado procedió a iniciar las actuaciones inspectoras, que sean extendido a los conceptos, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, e Impuesto sobre el Valor añadido, períodos 2005/2006 y 2007.

Inicialmente las actuaciones tuvieron un alcance parcial limitado a las relaciones económicas con despacho profesional y posteriormente se amplió el alcance mediante diligencia de 12/02/2010 a general.

-En fecha 04/04/2011 se formalizó acta de disconformidad AO2 NUM001 , respecto al ejercicio 2007.

El acta referida se aumentan las bases imponibles del impuesto, al ponerse de manifiesto en las cantidades facturadas a la Sociedad de Andrés y Artiñano, S.L. a través de ESTENA ASESORAMIENTO e INVERSIONES S.L. cuando el que debió realizar la facturación era el obligado tributario.

Contra dicho acuerdo el interesado presentó la reclamación económico administrativa cuya resolución es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

En la liquidación impugnada en este recurso, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 y 2007, se hacen constar los siguientes extremos, en lo que aquí interesa:

"-D. Jesús María es socio profesional del Despacho de Abogados 'DE ANDRES ARTIÑANO S.L.' donde desempeña, además, los cargos de Administrador Solidario y Director del Departamento Mercantil.

Tembién es socio de 'DE ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L.' (ESTENA, ASESORAMIENTO E INVERSIONES S.L., actualmente) en la que, además, es Administrador Solidario.

DE ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S:L. (ESTENA, ÁSESORAMIENTO E INVERSIONES S.L.) factura a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. por 'Servicios Profesionales', durante el período de comprobación por las cuantías siguientes:

2.006 2007

883.148,49 404.211,45

-D. Jesús María en este mismo periodo facturó a DE ANDRES ARTIÑANO S.L. por ser Director del Departamento Mercantil estos importes siguientes:

2.006 2.007

87.000,00 90.000,00

Este Actuario considera que los servicios profesionales facturados por DE ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L. (ESTENA, ASESORAMIENTO E INVERSIONES S.L.) a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. corresponden realmente a servicios profesionales prestados por D. Jesús María en cuanto socio profesional de DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. y, por consiguiente, que esa facturación debe hacerla este señor y no DE ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L. (ESTENA, ASESORAMIENTO E INVERSIONES S.L.)."

Las razones por las que se llega a esta convicción son:

'-Los socios profesionales de DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. están obligados por prescripción estatutaria (art. 6°) desde 11/12/2002 a realizar prestaciones accesorias (sus servicios profesionales) a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. con carácter exclusivo.

-DE ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L. en cuanto socio no profesional de DE ANDRES Y ARTIÑANO- S.L. está excluido de las prestaciones accesorias (art°. 6° Estatutos).

-Desde el 19/05/2008, DE ANDRES y ARTIÑANO ABOGADOS S.L. cedió toda su rama de actividad jurídica a DE ANDRES -Y ARTIÑANO S.L. como aportación no dineraria, es decir, todos los, medios materiales y humanos de que disponía para esta actividad, incluyendo el local de la sede y sus instalaciones, sin que se conozca que posteriormente haya recuperado algún elemento de ellos.

-Los servicios facturados por DE ANDRESY ARTIÑANO ABOGADOS S.L. (ESTENA, ASESORAMIENTO E INVERSIONES S.L.) suelen requerir el concurso, de otras áreas, de esta última sociedad.

(...)

ANALISIS DE DE ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L.

Constitución, partícipes y modificaciones

Constitución: 07/02/1991.

Aportación actividad jurídica: 19/05/2000.

En el Expositivo I de la Escritura de Ampliación de Capital de 'DE ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L.' se lee:

'Que la entidad DE ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L. es titular de la rama de actividad empresarial consistente en la prestación integral de servicios de asesoramiento jurídico, con todos los activos y pasivos que la componen, el personal asalariado que trabaja en la misma, los activos que componen la mencionada actividad empresarial, entre los que se encuentra un crédito a cobrar por importe de SEISCIENTAS NOVENTA Y SEIS MIL SEISCIENTAS - VEINTE PESETAS (4.186,77€), figuran relacionados en la certificación unida a esta matriz, dándose en esta parte por íntegramente reproducidos..»

El conjunto de bienes, derechos y demás elementos que integran la empresa titular de la citada rama de actividad se valora en 26900,742851Euros.' -

Y en el Expositivo II Tercero: ' -

'La Entidad DE .ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L., presta su consentimiento a la aportación de los bienes y derechos citados en el expositivo I, a título de propiedad, con todos sus derechos inherentes y accesorios.' (...)

'A partir por tanto del mes de marzo de 2000, ESTENA presta sus servicios a DE ANDRES. Y ARTIÑANO S.L.- su cliente principal- utilizando los medios materiales, que esta sociedad pone a su disposición para ello, particularmente las oficinas.

ESTENA mantiene su domicilio en Velázquez 90 y desarrolla su actividad de prestación de servicios a DE ANDRES Y ARTIÑANO S.L. en la localización que ésta le pone a su disposición.

En marzo de 2007 ESTENA toma en arrendamiento la planta 4° del reiterado inmueble de Velázquez 90 utilizándolo parcialmente desde esa fecha, y refacturando parte de su coste a otros usuarios'.

(...)

La constitución de DAYA se hace con aportaciones dinerarias y aportaciones en especie. ESTENA aporta la mayor parte de sus activos afectos a la actividad profesional desarrollada por ella y se traspasa a los empleados, subrogándose DAYA en sus respectivos contratos. ESTENA continúa desarrollando su actividad profesional con los medios que retiene, mantiene sus contactos, incluso retiene algún contrato con clientes que sigue facturando, y con la dedicación de sus dos administradores, el compareciente y Dña Guillerma .

Frente a DAYA es ESTENA la que le presta servicios profesionales, manteniéndose en ESTENA los acuerdos de 1991 entre el compareciente y Dña. Guillerma que habían dado lugar a su creación y crecimiento: Servicios Profesionales.'

No se entiende bien el acuerdo de 1991 del 50% en resultados y actividad profesional cuando la composición de la sociedad según la Escritura de Constitución es de D. Jesús María 90% y Dña. Guillerma 10%. Posteriormente, entran a formar parte de dicha sociedad los hijos menores con unas participaciones minoritarias, pero que no permiten hablardel-50%.

(...)

Consultada la Seguridad Social entre la relación de personal que DE ANDRÉS Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L. ha declarado a la Seguridad Social, si figura D. Jesús María pero no figura Dña. Guillerma .

(...)

D. Jesús María factura a DE ANDRES Y ARTIÑANO; S.L. por servicios profesionales en tomo a 90.000€.

DE ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L., factura aDAYA por servicios profesionales que solo realiza, a juicio de este Actuario, D. Jesús María por una cuantía unas cinco veces superior a los 90.000€ durante cada año del período de comprobación.

D. Jesús María no factura nada a DE ANDRES Y ARTIÑANO ABOGADOS S.L. por estos últimos servicios."

QUINTO- La cuestión central controvertida se residencia en determinar si los trabajos prestados por el Sr. Jesús María a ESTENA, que a su vez facturaba por ellos a DAYA, suponía una simulación en cuanto que dichos trabajos se prestaban en realidad directamente por aquél a DAYA, es decir a clientes de dicha entidad, de la que era socio, sin que la entidad interpuesta, ESTENA, tuviese actividad alguna por tal motivo o, en otras palabras, la actividad que realizaba ésta supusiese un valor añadido a la realizada por el socio.

La simulación viene regulada, en el ámbito tributario, en el art. 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, a cuyo tenor:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria . La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de 6 de octubre de 2010 , enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:

'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

Y la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:

«la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).'

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C515/03 , Rec. p. I 0000, apartado 40).'

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008 , señala: '58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.

SEXTO.- A la vista de la norma y doctrina expuestas, y teniendo en cuenta las pruebas obrantes en el expediente administrativo remitido a la Sala, cabe extraer las siguientes conclusiones:

El hoy recurrente es socio profesional del despacho de abogados De Andrés y Artiñano S.L., con una participación del 22,60% hasta el 16 de febrero de 2006 y del 24,35% posteriormente, desempeñando los cargos de administrador solidario y director del departamento mercantil, y percibiendo por los servicios jurídicos que presta a De Andrés y Artiñano S.L. retribuciones en régimen de exclusividad. A pesar de ello, simultáneamente, presta servicios de la misma naturaleza a la entidad ESTENA, lo que parece hallar su justificación en que el perceptor final de los servicios es aquélla.

Por su parte, el hoy actor con su esposa son titulares al 50% de las participaciones de De Andrés y Artiñano Abogados S.L. (actualmente Estena Asesoramiento e Inversiones S.L.) de la que ostenta el cargo de administrador solidario.

La entidad De Andrés y Artiñano S.L. se constituye el 13 de diciembre de 1999, en virtud de la cesión que la entidad De Andrés y Artiñano Abogados S.L. realiza el 19 de mayo de 2000, de toda su rama jurídica de actividad, en cuanto aportación no dineraria. Aquella entidad es socio de la segunda con una participación del 12,17%.

No existe constancia de la existencia de un contrato escrito, sino de un acuerdo global de colaboración basado en la confianza, entre De Andrés y Artiñano S.L. y De Andrés y Artiñano Abogados S.L. (ESTENA ASESORAMIENTO E INVERSIONES S.L.), la cual, según el Informe ampliatorio, carecía de medios materiales y personales para prestar servicios profesionales a la primera, no obstante lo cual, de las actuaciones inspectoras no aparece que se hubieran contratado los servicios necesarios como tampoco la existencia de gasto alguno para poder prestar aquéllos. No habiendo realizado trabajos a través de terceros, resulta que los ingresos correspondientes a dicho periodo provenían fundamentalmente de la entidad De Andrés y Artiñano S.L.

No resulta lógico que una empresa sólida y consolidada en el sector, con una gran cartera de clientes, necesite los servicios de una empresa que le ha entregado todos sus medios personales y materiales de la rama de actividad jurídica, especialmente si el objeto de tal actuación es obtener los servicios profesionales del Sr. Jesús María , de los que ya disponía con anterioridad.

En definitiva, de todo lo expuesto podemos colegir, conviniendo con la AEAT, que los servicios que factura ESTENA a De Andres Y Artiñano S.L. son realmente prestados por D. Jesús María , de modo que aquélla opera simplemente como una sociedad interpuesta, con la finalidad de obtener una minoración fiscal.

Como hemos venido declarando respecto de otras entidades que se hallan en similar situación a aquélla en que se halla la hoy recurrente respecto de De Andres Y Artiñano S.L., la entidad ESTENA ASESORAMIENTO E INVERSIONES S.L., no suponía ninguna ventaja ni ningún valor añadido respecto de los servicios prestados por el Sr. Jesús María , que estaba integrado en DAYA como profesional. Se aprecia así que la interposición de ESTENA entre aquél y DAYA para facturar y cobrar sus servicios profesionales como abogado carece de causa, ya que no se ha acreditado que la entidad ESTENA desarrollase actividad alguna en relación a DAYA y los trabajos realizados por el Sr. Jesús María tenían un carácter personalísimo, al tratarse del ejercicio de una profesión liberal como la de abogado. A pesar de los servicios prestados a la sociedad interpuesta, el Sr. Jesús María no facturó servicios profesionales durante los periodos comprobados a la entidad De Andrés y Artiñano Abogados S.L. (ESTENA).

En este punto hemos de indicar que constituye un error material por parte del TEAR en su resolución, quién, al reproducir la regularización efectuada, alude a una liquidación girada por IRPF en lugar de IVA, como se pone de manifiesto en el propio contexto de la resolución impugnada, de modo que la extensa y pormenorizada argumentación de la Administración en relación a la ventaja fiscal pretendida mediante la simulación de un negocio jurídico aparente, pero no real, determina la intrascendencia de aquél.

La simulación relativa, imputada al actor en la liquidación es perfectamente constatable y es evidente que se diseñó una apariencia de negocio jurídico diferente al que realmente se estaba realizando para tratar de conseguir una ventaja fiscal, resultando procedente exigir los impuestos correspondientes a los negocios realmente celebrados, de modo que los servicios facturados a De Andrés y Artiñano S.L. habrán de ser imputados al actor, que es quién realmente los presta, excluyendo a la sociedad interpuesta ESTENA. En consecuencia, se ha producido una indebida repercusión del impuesto por parte de ESTENA, toda vez que quién ha soportado indebidamente la repercusión del IVA es la destinataria de las facturas, De Andrés y Artiñano S.L., lo que determina que a ésta se le reconozca el derecho a la deducción del ingreso indebido cuando concurran los requisitos y condiciones previstos en los artículos 14 RRVA, y 129.2 párrafo segundo y .4f) del RGAT.

La regularización que practica la AEAT es conforme a Derecho, pues aumenta las bases imponibles del IVA declaradas por el hoy recurrente, y que son las facturadas a la empresa De Andrés y Artiñano S.L. a través de De Andrés y Artiñano Abogados S.L., toda vez que quién debía haber facturado y repercutido el impuesto era el propio actor.

Atendiendo a la finalidad de dicha actuación, que consiste en obtener una disminución ilícita de la imposición directa del socio como persona física, sin respetar los principios comunitarios de neutralidad e igualdad de trato, entendemos que se cumplen todos los presupuestos necesarios de la simulación imputada por la AEAT a la actora. En definitiva, se cumple formalmente con la normativa fiscal del IVA que realiza ESTENA a De Andrés y Artiñano S.L. creando una apariencia de realidad, con el objetivo de reducir artificial e indebidamente la carga fiscal del obligado tributario y actor en el IRPF.

Por otra parte, el criterio seguido por la Sala en este recurso, ya se ha expresado reiteradamente en otros recursos, en los que la entidad actora era utilizada como sociedad interpuesta por un socio profesional de DAYA, que facturaba a ésta por los servicios de carácter personalísimo que le eran prestados por aquel socio.

Estando perfectamente acreditados todos los requisitos previstos en el art. 16 LGT que determinan que nos hallamos ante una situación simulación, las consecuencias extraídas por la AEAT sean compartidas por la Sala, de modo que procede confirmar la resolución del TEAR.

Las razones expuestas nos han de llevar a la desestimación del presente motivo impugnatorio y confirmar la resolución impugnada en este punto.

SÉPTIMO.- La desestimación del recurso y confirmación de la Resolución impugnada en su integridad obligan a imponer las costas procesales causadas a la parte actora, por aplicación del art. 139 LJCA .

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo 1279/2014, interpuesto por Jesús María representado por la Procuradora Sra. Romano Vera, contra la Resolución del TEAR, de fecha 26 de septiembre de 2014, en la reclamación NUM000 , en concepto de IVA, ejercicios 2006 y 2007, la cual confirmamos por hallarse ajustada a Derecho, con imposición de las costas procesales causadas al actor.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.