Sentencia Administrativo Nº 917/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 774/2010 de 26 de Septiembre de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 774/2010

Partes: PROMOCIONES URGELL C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 917

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D.EMILIO ARAGONÉS BELTRAN

MAGISTRADOS

Dº. ANA Mª APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiseis de septiembre de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 774/2010, interpuesto por PROMOCIONES URGELL, representado por el/la Procurador/a D. Mª LUISA LASARTE DIAZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. Mª LUISA LASARTE DIAZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se recurre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 18 de febrero de 2010, desestimatoria de la reclamación 25/383/2005, presentada contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección, sede en LLeida, de 20 de abril de 2005, por el que se practicó a la aquí recurrente la liquidación del IVA, todos los trimestres del ejercicio 2003.

El acuerdo de liquidación consideró improcedente la deducción de la cuota soportada en la compra de un inmueble, con viviendas y locales comerciales, por escritura de 26 de febrero de 2003, núm 845 del protocolo del notario Sr. Solé LLuch, por cuanto en lo que se refiere a los locales comerciales de tal finca, sujetos y exentos como segunda transmisión, se había manifestado la renuncia a la exención, no válida al estar sujeta la interesada a la prorrata general Y por tanto sin derecho a la deducción total, lo que impide la renuncia a la exención de conformidad con el art. 20 Dos de la Ley 37/1992 .

La cuestión se ciñe, por tanto a la determinación del régimen de prorrata, general o especial, de la recurrente, siendo los datos relevantes al caso los siguientes:

1.- Que la sociedad se constituyó por escritura pública de 29 de abril de 1989, siendo su objeto social 'la construcción , promoción y venta de toda clase de inmuebles, ya sea viviendas o locales de negocio, estén o no acogidos a la legislación de viviendas de Protección Oficial, Podrá además la sociedad dedicarse a realizar cualquiera otras actividades y operaciones de lícito comercio relacionadas directa o indirectamente con dicha finalidad que acuerde la Junta General con los requisitos del artículo 84 de la Ley de Sociedades Inmobiliarias '.

2.- Que con fecha 27 de marzo de 2003 presentó modelo 036 de declaración censal de inicio de actividad de arrendamiento de locales de negocio y de viviendas, a fecha 26 de febrero de 2003, no optando por la prorrata especial.

3.- Que el 29 de enero de 2004 presentó modelo 036 señalando que opta por la deducción en prorrata especial haciendo constar en el encabezamiento que es sustitutiva de la presentada anteriormente.

Con estos datos la Inspección consideró que la interesada estaba sujeta a la prorrata general, que calculó en el 50 por 100 en función de los ingresos obtenidos en el 2003 por arrendamiento de viviendas y de locales de negocios; el TEAR añade que no se ha acreditado actividad en ejercicios anteriores al 2003; es decir, con anterioridad no había llevado a efecto arrendamientos u otra distintas;que la declaración censal de 27 de marzo de 2003 no varió tal régimen por cuanto al no optar expresamente por la previa especial el régimen es el de la prorrata general,,de conformidad con el art.103 de la Ley 37/1992 ; que la nueva declaración censal no puede ser considerada sustitutiva por el mero hecho de que así se hubiera hecho constar en el encabezamiento, y que sólo había de surtir efectos en ejercicios posteriores al 2003, en todo caso; que las actividades de arrendamiento de vivienda y de locales de negocios no son diferenciadas por hallarse comprendidas en el mismo grupo del CNE aprobado por RD 1560/1992-70, 201 A 202-, y que la opción por la prorrata especial, no tratándose de actividades diferenciadas, debería haberse ejercitado en el mes de diciembre de 2002 para que surtiera efecto en el 2003, de conformidad con el art. 26 del Reglamento de la Ley , aprobado por RD 1624/1992, no pudiendo argumentarse que es un mero requisito formal.

En definitiva, al comienzo de su actividad efectiva no se había optado por la prorrata especial, la posterior declaración censal no era sustitutiva de la anterior y sólo habria de surtir efectos con posterioridad al 2003; y la actividad no comprendia sectores diferenciados y por lo tanto era aplicable el régimen de prorrata general, salvo que se optara por la especial lo que no se hizo en tiempo.

SEGUNDO:La sentencia de esta Sala y Sección nùm 196/2010, de 25 de febrero , reitera la núm 922/2007, de 20 de septiembre , pronunciándose en el siguiente sentido:

TERCERO:El artículo 94 de la Ley 37/1992 , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) regula las operaciones cuya realización genera el derecho a la deducción para los empresarios o profesionales. Los empresarios o profesionales que efectúan exclusivamente operaciones que, conforme a dicho precepto, generan el derecho a la deducción podrán deducir, cumplidos el resto de los requisitos establecidos al respecto, el total de las cuotas que soporten. Por su parte, los empresarios o profesionales que realicen únicamente operaciones que no generan el derecho a la deducción no podrán deducir las cuotas que soportan en ninguna medida ni cuantía. Y, finalmente, los empresarios o profesionales que realicen tanto operaciones generadoras del derecho a la deducción como otras que no generen dicho derecho son los que de acuerdo con el artículo 102.1 de la LIVA deberán aplicar la regla de prorrata para determinar el importe de las cuotas soportadas o satisfechas que puedan deducir.

Por su parte, el artículo 103.2.1 de la LIVA señala, en lo que ahora interesa, que la regla de prorrata especial será aplicable cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente. Es decir, de acuerdo con la Ley que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario optar expresamente, en el supuesto que nos interesa, pues, en otro caso, será de aplicación la regla de la prorrata general. Y dicha opción debe hacerse «en los plazos y formas que se determinen reglamentariamente», por ello, en la remisión que el legislador hace a la norma reglamentaria, se impone la obligación de acudir al artículo 28.1 del RD 1.624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente hasta el día 6 de octubre de 2001 (esto es, antes de la nueva redacción del precepto por Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre), que disponía lo siguiente:

«Artículo 28. Opción y solicitudes en materia de deducciones.

1. Los sujetos pasivos podrán formular las solicitudes y ejercitar las opciones que se indican a continuación:

1º Solicitar la aplicación de un régimen de deducción común para los sectores diferenciados comprendidos en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de la Ley del Impuesto .

2º Optar por la aplicación de la regla de prorrata especial.

3º Solicitar la aplicación de un porcentaje provisional de prorrata en los supuestos a que se refieren los artículos 105, apartados dos y tres y 111, apartado cinco, de la Ley del Impuesto .

4º Solicitar la prórroga del plazo previsto en el artículo 111, apartado uno de la Ley, para iniciar las actividades empresariales o profesionales.

2. Las solicitudes y opción a que se refiere el apartado anterior se formularán ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo y, salvo acuerdo expreso, se entenderán concedidas en los términos solicitados cuando hubiere transcurrido un mes desde su presentación.

La presentación deberá efectuarse en los siguientes períodos:

1º En los supuestos de los números 1º y 2º del apartado anterior, en el mes de noviembre del año anterior al que deban surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades o de las de un sector determinado».

La mera literalidad de dicho precepto exige, como sostiene la Administración demandada, que en el caso de la opción al régimen de prorrata especial se requiere para su ejercicio el cumplimiento de un requisito de actividad cual es el de comunicar la voluntad de optar, de forma expresa y en plazo habilitado al efecto.

No obstante, esta Sala, siguiendo el criterio mantenido por la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 2 de enero de 2006, dictada en el recurso contencioso administrativo número 31/2005 y por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 1 de julio de 2002 , considera que el ejercicio de un derecho sustantivo, como es el derecho a la deducción o devolución, no puede quedar sin efecto por un aspecto puramente formulario cuando concurren como en el presente supuesto todos y cada uno de los requisitos de índole sustantiva para que sea pertinente dicha deducción; en segundo término, ya desde el punto de vista finalista o teleológico de la regulación del IVA, que el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para realizar operaciones sujetas, resulta un elemento esencial en la mecánica del Impuesto, de acuerdo con el artículo 17.5 de la Sexta Directiva comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de modo que la prorrata general constituye una facultad excepcional de los Estados miembros que no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción o distorsionar sensiblemente su importe, que es lo que acontecería en el supuesto que ahora valora esta Sala y, en último término, que la interpretación literal o, por mejor decir, puramente literalista postulada por la Administración demandada lesionaría los principios de efectividad (conforme al cual los plazos no pueden impedir o hacer especialmente difícil el derecho a la devolución o deducción) y de proporcionalidad (con arreglo al cual los deberes formales y las consecuencias de su incumplimiento han de ser considerados de manera instrumental a la finalidad pretendida por la norma, sin dotarles de sustantividad propia en detrimento de las normas de derecho objetivo o material).

Aplicando lo dispuesto al supuesto enjuiciado, en el que constan las copias de las distintas declaraciones del IVA (modelo 390) correspondientes a los ejercicios 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999 en las que se pone de manifiesto de formal anual a la Administración Tributaria que el régimen que aplica es el de la prorrata especial, procede estimar la pretensión ejercitada por la entidad recurrente, pues la existencia del derecho sustantivo ostentado por la recurrente no puede quedar condicionado al cumplimiento del requisito formal, criterio este que es también el admitido en la reciente STS de 30 de abril de 2007 en la que se pone de manifiesto lo siguiente en relación a la cuestión que tratamos:

' Asimismo, para mantener el fallo que se revisa puede invocarse, como hace la sentencia de instancia, la STJCE de 21 de marzo de 2000 , pues, aunque no contempla un supuesto idéntico, su doctrina abunda en el sentido de que una interpretación del artículo 28.2.1 RIVA/1992 que condujese a hacer imposible la aplicación de la regla de prorrata especial para el año 1993 o el año 1994 si no se reiteraba la opción en noviembre de 1993, podía ser contraria a los artículos 17 y 22 de la Sexta Directiva.

El derecho a la deducción que resulta del indicado artículo 17, que forma parte del régimen del IVA, no puede limitarse salvo por las obligaciones derivadas del artículo 22, que establece la obligación del sujeto pasivo de declarar la iniciación, modificación y cese de sus actividades en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y a evitar el fraude fiscal. De este modo, la norma reglamentaria interna, el artículo 28 RIVA/1992 puede válidamente condicionar la aplicación de la prorrata especial a la presentación de una opción, que puede establecer en un determinado plazo (mes de noviembre anterior al que debe surtir efecto la opción), pero no podría sancionar, o, en otros términos, no cabría una interpretación del precepto en el sentido de que el incumplimiento del referido requisito supusiera la pérdida del derecho, cuando la opción se había realizado, en el momento del inicio de la correspondiente actividad, de la manera que resultaba posible, si ésta garantizaba la correcta percepción del Impuesto sin fraude fiscal'">.

En el mismo sentido nuestra sentencia nú, 429/2007, de 23 de abril exponía:

Por otro lado, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Europea de 21 de marzo de 2000 (Casa Gabalfrisa S.L) de la que se ha hecho eco, la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2003 , fue dictada para resolver las cuestiones planteadas relativas a la interpretación del art.17 de la Directiva 77/388/CEE de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros sobre el volumen de negocios, sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y en ello se ha llegado a la conclusión de que el referido art. 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condicione el ejercicio del derecho a la dedución del IVA soportado por el sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa y el respeto de un plazo de un año entre dicha solicitud y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sancione el incumplimiento de las mismas con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas.

A raíz de la citada sentencia, se ha dictado la Resolución 1/2000, de 11 de octubre.

Dicha Resolución establece lo siguiente:

' El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) ha establecido en la referida sentencia el derecho de los empresarios o profesionales a la deducción inmediata de las cuotas soportadas antes del inicio de las operaciones que constituyen el objeto de su actividad empresarial o profesional. Este derecho no puede quedar condicionado de manera sistemática a que han presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado dichas cuotas, y a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año, salvo prórroga concedida por la Administración, desde la presentación de tal declaración. No se considera ajustado al derecho comunitario que el incumplimiento de cualquiera de los mencionados requisitos comporte un retraso en el ejercicio del referido derecho hasta el momento en que se produzca el inicio en la realización de las citadas operaciones.

En consecuencia, no resultan aplicables las previsiones en sentido contrario contenidas en los apartados uno, números 2 .º y 3 .º , y tres del artículo 93, y en los apartados uno y cinco del artículo 111, ambos de la Ley 37/1992 .

Como señala expresamente el Tribunal en el punto 47 de la citada sentencia, quien tenga la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar el desarrollo con carácter independiente de una actividad empresarial o profesional, y realice la adquisición de bienes o servicios destinados a la misma, tendrá derecho a deducir de inmediato las cuotas soportadas o satisfechas, incluidas las correspondientes a la adquisición de terrenos, sin necesidad de esperar al inicio efectivo de la realización de las operaciones que vayan a constituir el objeto de la misma.

Ahora bien, el nacimiento y ejercicio del referido derecho a deducir siguen estando condicionados al cumplimiento de los requisitos generales previstos en el capítulo 1 del título VIII de la Ley 37/1992 y, en particular, a los contenidos en la parte del artículo 111 que no resulta afectada por dicha sentencia y en los artículos 112 y 113.

Así, en virtud de lo dispuesto en el número 1.º del apartado uno del artículo 93 de la Ley 37/1992 , únicamente tendrán derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido quienes tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que, según ha señalado el Tribunal, la adquisición de bienes y servicios efectuada con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional supone el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Por tanto, debe considerarse que, quien realiza dichas adquisiciones, tiene, por tal motivo y a partir de este momento, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (apartado 23 de la sentencia del Tribunal de 14 de febrero de 1985 en el asunto 286/83 ; en lo sucesivo, sentencia Rompelman). No obstante, para que ello sea así, es necesario que dicha intención se vea acompañada por la existencia de elementos objetivos que la confirmen (sentencia Gabalfrisa, apartados 46 y 47).

Según ha señalado el Tribunal en el apartado 24 de la sentencia Rompelman, corresponde a quien solicita la deducción del Impuesto demostrar que se cumplen los requisitos para tener derecho a la misma. En consecuencia, el empresario o profesional deberá probar para ser considerado como tal, su intención de destinar los bienes y servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, mediante la aportación de cualesquiera medios de prueba que confirmen dicha intención. La Administración tributaria está facultada para exigirle que los aporte (sentencias Rompelman, apartado 24, y Gabalfrisa, apartado 46).

La jurisprudencia del Tribunal (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto Convenio Colectivo de Empresa de PROYECTOS INTEGRALES DE LIMPIEZA/90 ; en lo sucesivo, sentencia Lennartz) ha señalado expresamente, entre otras posibles circunstancias a considerar a estos efectos, las siguientes:

La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos,

el período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades,

el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

En cuanto a la naturaleza de los bienes y servicios adquiridos, la misma habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad a desarrollar. Sobre este particular, y como quiera que en la factura ha de aparecer la descripción de la operación en ella documentada, de su examen podrá inferirse la naturaleza del bien o servicio adquirido, y, de resultas, si es susceptible de un uso exclusiva o preferentemente empresarial o profesional.

Entre los requisitos administrativos y contables figura la obligación de presentar la declaración de carácter censal en la que se debe comunicar a la Administración tributaria el comienzo de la realización de adquisiciones de bienes y servicios y proponer el porcentaje provisional de deducción que corresponde aplicar a las cuotas soportadas o satisfechas. Esta declaración es la prevista en el número 1.º del apartado cinco del artículo 111 de la Ley 37/1992 , en el artículo 28 de su Reglamento y en la letra b) del apartado 4 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios. La presentación de la misma es obligatoria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.1 de la Directiva 77/388/CEE , tal y como ha reconocido expresamente el Tribunal en el apartado 51 de la sentencia Gabalfrisa.

No obstante, como se ha señalado con anterioridad, la presentación de la referida declaración censal no es condición necesaria para el ejercicio inmediato del derecho a deducir. Tampoco el mero incumplimiento de dicha obligación tiene como consecuencia el retraso en el ejercicio del derecho a deducir hasta el momento en que se produzca el inicio en la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad, sin perjuicio de la posible consideración de tal incumplimiento como infracción tributaria simple según lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley General Tributaria .

En cualquier caso, hay que tener en cuenta que los requisitos establecidos por el régimen de deducciones previas al inicio de la actividad, examinado por la sentencia Gabalfrisa, tenían como objetivo valorar de forma simplificada, y una vez iniciadas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la intención del sujeto pasivo de afectar a su actividad empresarial o profesional los bienes y servicios adquiridos. Por tanto, deberá, razonablemente, presumirse que quien presentó la citada declaración censal tenía la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos con posterioridad a dicha presentación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, quedando así relevado de la obligación de probar dicha intención, sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de exigirle, en su caso, la aportación de otros medios de prueba.

La llevanza en debida forma de los libros registros exigidos por la normativa del Impuesto y, en particular, del libro registro de facturas recibidas y, en su caso, del libro registro de bienes de inversión es otro de los requisitos cuyo cumplimiento constituye una circunstancia objetiva a considerar a estos efectos.

Por esta razón, y al igual que se ha apuntado en el último párrafo del apartado anterior, ha de presumirse que la adquisición de bienes o servicios debidamente anotada en los libros registros se ha efectuado con la intención de afectarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Además de las citadas circunstancias expresamente mencionadas por el Tribunal, podrá acreditarse la referida intención mediante otros elementos de prueba que sean relevantes como, por ejemplo, disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarios para iniciar la actividad, la presentación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones por otros conceptos impositivos relacionados con aquélla, etc.

Cuando no quede debidamente acreditado que los bienes y servicios se adquirieron con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, dichas adquisiciones no se considerarán realizadas por quien las efectuó actuando en condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, el mismo no tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de tales adquisiciones, ni siquiera en el caso de que posteriormente decida destinar los referidos bienes y servicios al ejercicio de una actividad empresarial o profesional (apartados 8, 9 y 10 de la sentencia Lennartz, y apartados 22 a 26 de las conclusiones del abogado general en ese mismo asunto).

Así se establece en el apartado dos del artículo 111 de la Ley 37/1992 , que continúa plenamente vigente.

En todo caso, debe tenerse en cuenta, tal y como señala el Tribunal en el apartado 46 de la sentencia Gabalfrisa, que la condición de empresario o profesional sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar actividades empresariales o profesionales ha sido hecha de buena fe por el interesado. Por ello, en las situaciones de fraude en las que, por ejemplo, haya quedado finalmente acreditado que este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha incorporado a su patrimonio privado o ha consumido determinados bienes o servicios, la Administración tributaria debe regularizar las deducciones indebidamente practicadas.

En virtud de lo dispuesto en el apartado nueve del artículo 111 de la Ley 37/1992 , que no resulta afectado por el contenido de la sentencia Gabalfrisa, la cuantía de las deducciones practicadas antes del inicio de la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad se considerará provisional y está sometida a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la misma Ley , que asimismo continúan siendo aplicables.

No obstante, por las razones señaladas con anterioridad, las menciones que se hacen en los citados preceptos, así como en los apartados tres y cuatro del propio artículo 111, al inicio o comienzo de las actividades empresariales o profesionales, deben entenderse referidas al inicio o comienzo de las operaciones que constituyan el objeto de tales actividades.

También siguen vigentes los apartados seis, siete y ocho del artículo 111 de la Ley 37/1992 , pues las materias reguladas en ellos no se ven afectadas por el contenido de la sentencia Gabalfrisa.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustados a derecho los siguientes criterios:

1.º La realización de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional determina, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se considere producido el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad. Quien realice tales adquisiciones tiene por tal motivo y a partir de dicho momento la condición de empresario o profesional a efectos del referido Impuesto.

En relación con la prueba de la referida intención, deben tenerse en cuenta las consideraciones efectuadas en los apartados 4 a 8 de la parte II de esta Resolución.

2.º Los empresarios o profesionales a que se refiere el número 1.º anterior tendrán derecho a deducir de inmediato las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por las citadas adquisiciones o importaciones, incluidas las correspondientes a las adquisiciones de terrenos, sin necesidad de esperar a que se produzca el inicio efectivo de la realización por los mismos de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que vayan a constituir el objeto de su actividad, y sin que tal derecho pueda quedar condicionado a que hayan presentado una declaración expresa a tal fin antes de haber soportado o satisfecho dichas cuotas, ni a que el inicio de la realización de las referidas operaciones se produzca en el plazo de un año, salvo prórroga concedida por la Administración, desde la presentación de tal declaración.

3.º Las deducciones practicadas en los supuestos a que se refiere el número 2.º anterior tendrán carácter provisional y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de la Ley 37/1992 '.

Esta segunda sentencia corrobora el valor que se haya de dar a la opción expresa, en tiempo, por la prorrata especial,. por cuanto si es, al menos cuestionable condicionar el derecho a la deducción, concurriendo los requisitos materiales a la presentación de una declaración censal comunicando el comienzo de la actividad y proponiendo el porcentaje de deducción que corresponde aplicar a las cuotas soportadas, con mayor motivo lo será cuando la declaración versa sobre el porcentje de prorrata por el que se ha optado.

En el presente caso no se cuestiona la condición de empresaria de la recurrente, aparece en las facturas emitidas para el alquiler de los locales el IVA repercutido, y en la escritura de adquisición del inmueble se especificó el IVA soportado respecto a la adquisición de los locales consignando su importe, en tanto que se hizo constar que la adquisión en lo que se refería a las viviendas estaba sujeta a ITP y AJD, fijando su importe y constando su ingreso .

Por tanto concurren los requisitos materiales para la deducción del IVA, lo que determina la procedencia de tal derecho.

Hay que añadir que, como ya se ha dicho antes, que con independencia de que la STS de 30 de abril de 2007 contemplara el supuesto específico de que la declaración censal de opción no habia podido ser presentada en plazo porque entonces la sociedad no existía, ello requiere decir que se pueda obviar el valor relativo del requisito formal en cuanto condicione el derecho sustantivo del contribuyente, tal como se desprende del rechazo que formula tal sentencia a la alegación del Abogado del Estado recurrente que invocó la SEJCE de 21 de Marzo de 2000, la cual es interpretada por el Tribunal Supremo expresando que '....su doctrina abunda en el sentido de que una interpretación del art. 28.2.1 RIVA/1992 que concluyese a hacer imposible la aplicación de la regla de prorrata para el año 1993 o el año 1994 sino se reiteraba la opción en noviembre de 1993, podría ser contraria a los artículos 17 y 22 de la Sexta Directiva', es decir, es cuestionable que el cumplimiento del requisito formal impida la aplicación del derecho sustantivo, como principio de carácter general y aun más si el cumplimiento del requisito formal era imposible, lo cual no quiere decir que tal valor relativo de la formalidad sólo deba ser tenido en cuenta cuando sea de cumplimiento imponible.

Por último, y en lo que se refiere a la sentencia de esta Sala y Sección, de 17 de abril de 2007 , invocada por el Abogado del Estado, hay que considerar que el supuesto no es exactamente igual al presente, pues en aquél la interesada finalmente no presentó la solicitud de aplicación del régimen de prorrata especial, lo que efectivamente incidía en el principio de Seguridad Jurídica, como se indicaba en tal sentencia.

En el presente caso, sin embargo, la recurrente presentó el 29 de enero de 2004 nueva declaración censal con opción por la prorrata especial y una indicación en su encabezamiento de que se trataba de una declaración sustitutiva 'subsanando el error omisión solicitud prorrata especial', lo cual, con independencia de que fuera o no eficaz en sí, lo cierto es que por la proximidad temporal con la declaración en la que se comienza a aplicar la deducción, el 20 de abril de 2003, desde luego antes del comienzo de las actuaciones inspectoras, y la explícita indicación de la naturaleza o finalidad de esta nueva declaración censal, no se evidenciaba especial incidencia en la seguridad jurídica, ni posibilidad de fraude fiscal al contar la Administración con el dato exacto del IVA soportado -por la escritura pública- del IVA devengado del que el soportado había de deducirse- por los contratos y facturas de los arrendamientos de locales- y, por último, con aquella manifestada declaración sustitutiva, de manera que podía la Administración hacer el seguimiento de la cadena de deducción en el IVA devengado del soportado.

Por lo expuesto, el recurso ha de ser estimado.

TERCERO:No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se estimael recurso contencioso administrativo número 774/2010 interpuesto por la entidad Promociones Urgel 2000 SA, contra el acto objeto de esta litis, que se anula, así como el acuerdo de liquidación del que trae causa en la medida en que se reconoce el derecho de la recurrente a la deducción, como IVA soportado en el primer trimestre del ejercicio 2003, por importe de 129.818,61 euros. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.