Sentencia Administrativo Nº 924/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 401/2006 de 28 de Septiembre de 2009

Encabezamiento

RIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 401/2006

Partes: Íñigo Y OTRO C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 924

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA Mª APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de septiembre de dos mil nueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 401/2006, interpuesto por Íñigo Y OTRO, representado por el Procurador D. ILDEFONSO LAGO PEREZ, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D.JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. ILDEFONSO LAGO PEREZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 2 de febrero de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 43/1002/2002, interpuesta contra acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de Tarragona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de IRPF ejercicios 1999 y 2000 y sanción.

SEGUNDO: Las cuestiones de fondo discutidas en la litis son las mismas suscitadas por el aquí recurrente frente a las liquidaciones y sanciones por IRPF de los ejercicios 1997 y 1998:

- En nuestra sentencia núm. 755/2008, de 4 de julio de 2008 , hemos desestimado el recurso contencioso-administrativo núm. 1108/2004 interpuesto por el mismo recurrente contra la resolución del TEARC de fecha 30 de junio de 2004, desestimatoria de la reclamación económica administrativa núm. NUM000 interpuesta contra acuerdos dictados por la Dependencia de Gestión Tributaria de Tarragona de la AEAT (Unidad General de Módulos) de 6 y 8 de noviembre de 2001, por el concepto de IRPF, ejercicios 1997 y 1998 y cuantía de 8.897,21 euros.

- En nuestra sentencia núm. 115/2009, de 5 de febrero de 2009 , hemos estimado el recurso contencioso-administrativo núm. 588/2005 interpuesto igualmente por el aquí recurrente contra la resolución del TEARC de fecha 7 de abril de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM001 interpuesta contra sendos acuerdos de fecha 11 de marzo de 2002 dictados por el Departamento de Gestión Tributaria de Tarragona, por el concepto de sanción por infracción tributaria grave, IRPF, ejercicios 1997 y 1998 y cuantías de 1.866,89 euros y 1.964,11 euros, respectivamente.

TERCERO: Respecto de las liquidaciones impugnadas, también aquí el núcleo central de la discrepancia se basa en la negativa a admitir por parte del recurrente que se ejerza la actividad prevista en el epígrafe 505.5 de las tarifas del IAE dedicado a la actividad de "carpintería y cerrajería y terminación y decoración de edificios y locales".

El recurrente, en los ejercicios de referencia, a los efectos de tributación en el régimen de estimación objetiva, sólo tributó por la actividad de "transporte de mercancías por carretera". También ahora el recurrente se opone a las liquidaciones practicadas alegando que la actividad de montaje de muebles, que no niega, nada tiene que ver con la actividad de carpintería.

Sin embargo, ha de señalarse que la actividad de carpintería comprende no solamente la fabricación de muebles sino también su montaje y colocación, y por otro lado, es el propio obligado tributario, en sus alegaciones de disconformidad a las actas levantadas, quien reconoce que la actividad de carpintería es accesoria a la del transporte de mercancías, con lo que está admitiendo que la actividad de montaje de muebles está englobada en la actividad de carpintería, lo que conduce a la Sala, como ya hiciera en la referida sentencia núm. 755/2008 , a confirmar las actas que han dado lugar a las liquidaciones impugnadas y confirmadas por la resolución del TEARC, al estimar que la actividad de montaje de muebles se engloba en la actividad de carpintería, habiendo el recurrente reconocido ejercerla aunque sea de modo accesorio.

CUARTO: Por otra parte, también ahora plantea el recurrente, además, la discrepancia con que a los efectos de la imputación de rendimientos, se consideren dos actividades a partes iguales, alegando que la actividad de montaje de muebles es accesoria de la actividad de transportes.

En este sentido hay que reiterar que ° la Orden de 13 de febrero de 1998 por la que se da cumplimiento para 1999 y la Orden de 7 de febrero de 2000 para el ejercicio 2000, a lo dispuesto en los artículos 22, apartado uno, y 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 37, 38, 39 y 42 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establecen que cuando exista una utilización parcial del módulo en la actividad o sector de actividad, el valor a computar será el que resulte de su prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuese posible determinar ésta, se imputará por partes iguales a cada una de las utilizaciones del módulo.

Se trata de auténticas presunciones iuris tantum, en cuanto suponen que se deben computar por partes iguales salvo prueba en contrario. Como señala la resolución impugnada, el valor de las presunciones viene establecido en el artículo 118 de la Ley General Tributaria , según el cual "Las presunciones establecidas por las Leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos en que aquéllas expresamente lo prohíban", precepto que recoge el criterio previsto en el artículo 1.251 del Código Civil , cuyo artículo 1.250 dispone que "Las presunciones que la ley establece dispensan de toda prueba a los favorecidos por ellas", en este caso a la Administración.

Por tanto, para evitar la aplicación de la presunción de imputación por partes iguales, corresponde al sujeto pasivo determinar la utilización efectiva de la actividad parcialmente desarrollada, la cual ha sido admitida.

QUINTO: Al respecto, destaca la resolución impugnada del TEARC que en el presente caso el examen del expediente no ofrece prueba alguna que justifique que la actividad de carpintería sea accesoria o complementaria de la de transporte, no quedando acreditada dicha circunstancia de la documentación aportada, como corresponde de acuerdo con el art. 114 de la Ley General Tributaria , según el cual "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". En consecuencia, según la misma resolución, la imputación al 50% realizada por la oficina gestora debe entenderse correctamente realizada, debiendo confirmarse las liquidaciones impugnadas.

En los presentes autos, el recurrente ha aportado dictamen pericial suscrito por Economista colegiado, tendente a desvirtuar la presunción mencionada, en relación con los trabajadores de la empresa. Tal dictamen, ratificado en debida forma, lo hemos de valorar según las reglas de la sana crítica, tal como ordena el art. 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Y de tal valoración hemos de concluir que no resulta suficiente para desvirtuar aquella presunción, por cuanto se basa de forma exclusiva en que en los respectivos contratos de trabajo se señala que se aplica el convenio de transporte, dato que no podemos estimar suficiente a los fines pretendidos, como lo demuestra que uno de los trabajadores está contratado dentro del mismo convenio de transporte y ello no obstante la categoría profesional que se refleja es la carpintero. Además, el propio dictamen menciona que en el propio convenio de transporte se ve reflejada aquella cualificación en el transporte de muebles.

Por tanto, hemos de confirmar la apreciación de la Inspección acerca de las dudas en relación con la actividad de carpintería que ejercen algunos de los trabajadores, pero sin poder probar el grado de afectación de los mismos a la actividad de transporte o a la actividad de carpintería, por lo que procede aplicar la repetida presunción.

En consecuencia, las liquidaciones habrán de ser confirmadas, con desestimación del recurso en este extremo.

SEXTO: Por el contrario, el recurso ha de ser estimado respecto de las sanciones tributarias impuestas.

Y ello por las mismas razones expresadas en nuestra citada sentencia núm. 115/2009, de 5 de febrero de 2009 , cuya aplicación ahora es del todo patente, por la identidad de circunstancias.

En efecto, hemos de reiterar una vez más nuestro constante criterio de que la tipificación de una conducta (aquí dejar de ingresar la deuda tributaria) no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-:

A) En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presuntos fáctico de la sanción, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, tal como detalladamente hemos expuesto en nuestra sentencia núm. 36/2008, de 17 de enero de 2008 , en la que hemos concluido que el principio de presunción de inocencia (art. 24.2 de la Constitución) ha de conllevar la imposibilidad de imponer sanciones tributarias respecto de un hecho no probado, sobre el que en definitiva existe una incertidumbre probatoria, tal como recogía el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, según el cual la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias corresponde a la Administración tributaria que las sanciona, tratándose de una aplicación más de aquel principio de presunción de inocencia, en cuya virtud la falta de éxito por el contribuyente en la prueba de las circunstancias que posibilitan su pretensión no puede conllevar sin más entender probado que, en efecto, tales circunstancias no concurren.

En resumen, le bastará a la Administración tributaria, para llevar a cabo la correspondiente regularización y girar la liquidación por cuota e intereses, la consideración de que el contribuyente no ha logrado demostrar el hecho normalmente constitutivo de su derecho. Por el contrario, para poder ejercerse la potestad sancionadora, será necesario que, además de tal consideración, recaiga o no la conformidad sobre ella, lleve a cabo tal Administración tributaria las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos los hechos controvertidos.

La propia incertidumbre e incerteza de los hechos que conduce a la confirmación de la liquidación impugnada, ha de llevar a la anulación de las sanciones, en virtud de esta esencial diferencia en las consecuencias derivadas de la carga de la prueba en uno y otro caso, al faltar esta primera certeza, la relativa a los presupuestos fácticos de la infracción tributaria.

B) Sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003 ), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y art. 183.1 LGT 58/2003 : "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" [arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: "En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; mientras que en el segundo se reitera que: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

Aplicadas las anteriores consideraciones al caso enjuiciado, y a la vista de las circunstancias concurrentes, hemos de concluir que no concurre certeza del juicio de culpabilidad sobre los hechos, requisito indispensable para toda resolución sancionadora, sea penal o sea administrativa, tal como resulta de los principios y derechos constitucionales y proclama la indicada STC 76/1990, de 26 de abril de 1990 .

La declaración de conformidad a derecho de las liquidaciones impugnadas, desestimando los argumentos de la parte, no implica la paralela conformidad a derecho de las sanciones tributarias, al no existir certeza ni sobre los hechos (se aplican los resultantes de una presunción normativa), ni sobre el juicio de culpabilidad, no constando tampoco debidamente motivada la misma, dadas las aludidas circunstancias que concurren, lo que excluye la concurrencia de voluntad defraudatoria en el sujeto pasivo y el requisito de la culpabilidad.

SÉPTIMO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformi dad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administra tivo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 401/2006, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, en lo que se refiere a las sanciones tributarias impuestas, que se declaran igualmente nulas y sin efecto; desestimando el recurso respecto de las liquidaciones, que se confirman y sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.