Sentencia Administrativo Nº 929/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 564/2012 de 09 de Julio de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2012/0004406

Procedimiento Ordinario 564/2012

Demandante:ASPID COMUNICACIONES, S. A.

PROCURADOR D./Dña. ALICIA OLIVA COLLAR

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 929

RECURSO NÚM.: 564/2012 y acumulado 569/2012

PROCURADOR DÑA ALICIA OLIVA COLLAR

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 9 de Julio de 2014

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 564/2012 y el acumulado 569/2012, interpuestos por ASPID COMUNICACIONES SA, representado por la Procuradora Dª Alicia Oliva Collar, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 26 de enero de 2012 en las reclamaciones 28/08428/10 y 22270/10, en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada el dia 8/7/2014.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de enero de 2012 en las reclamaciones 28/08428/10 y 22270/10, presentadas contra Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se practica liquidación, derivada de acta en disconformidad A02 71631010, en concepto de IVA, relativa a todos los periodos de los ejercicios 2006 y 2007, por importe total de 645.266,11 €, y contra Acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 383.815,38 €.

La parte actora alega en la demanda que tienen como objeto social la distribución y comercialización de componentes, equipos y sistemas electrónicos para los mercados de telecomunicaciones, defensa, aeronáutico, espacial e industrial. Durante los años 2006 y 2007 recibió diferentes pedidos de una persona para su entrega en Portugal, para lo cual realizó las correspondientes comprobaciones, entendiendo, en contra de la administración, que las citadas entregas eran intracomunitarias por lo que estaban exentas de IVA.

Alega, en primer lugar, la caducidad y prescripción del expediente inspector por haberse desarrollado durante más de los doce meses previstos legalmente ya que el expediente se inició realmente el 26 de noviembre de 2008 y no el 11 de diciembre, como pretende la AEAT, ya que en esa fecha le fue notificado un requerimiento de información sobre operaciones intracomunitarias, información que es empleada con posterioridad en el expediente inspector. Entiende que dicho requerimiento debía de haberse incorporado al expediente y que la administración se ha negado a ello y que debe computarse el inicio del expediente inspector desde la fecha de notificación del requerimiento. Además, señala que no es imputable a la entidad actora el periodo de dilaciones de 58 días puesto que solicitó únicamente una dilación desde el 20 de julio de 2009 al 20 de agosto de 2009 y no hasta el 17 de septiembre de 2009, periodo ampliado unilateralmente por la administración.

Alega también la negativa de la administración a completar el expediente con toda la documentación obrante en él relativa al Sr. Juan así como un informe emitido por las autoridades portuguesas cuya traducción se le ha denegado. Señala que la mercancía vendida a DISTRIBUCIONES PALMA IMPORT EXPORT tenía como destino Portugal y se entregaba a un transportista que firmaba un albarán de salida, en el que figuraba que el destino de la mercancía era Portugal, ya que el transporte era por cuenta del comprador y en las facturas emitidas por la venta de la mercancía no se repercutía IVA al tratarse de una entrega comunitaria exenta. Entiende que la conducta del representante de la entidad SPRESS LOGISTICS ESPAÑA SL, Artemio , es constitutiva de delito al haber reconocido que entregaba a la entidad actora unos albaranes falsos relativos al trasporte de las mercancías, y sin embargo, resulta sorprendente que la administración no hay podido localizar a la otra entidad que hacía el transporte ALOFI INVESTMENT SL, habiéndose aportado declaración jurada de su representante de que trasportaba las mercancías a Portugal. Entiende que debe ser acreditado por la AEAT que la entidad actora conocía el fraude, según jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Por último alega la falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en relación a la sanción impuesta.

El Abogado del Estado señala al contestar a la demanda que no se ha producido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ya que no puede tenerse en cuenta el requerimiento previo de información y las dilaciones del expediente son imputables a al entidad actora. Por otro lado y en cuanto al fondo alega que no se ha acreditado que las mercancías fuesen transportadas a Portugal y que ha sido motivada convenientemente la sanción derivada de la liquidación, solicitando por ello la confirmación de la resolución del TEAR.

SEGUNDO.- Debemos examinar, en primer lugar, si se produjo la caducidad alegada por la entidad actora en el expediente de inspección. En tal sentido el art. 150 LGT determina:

'Plazo de las actuaciones inspectoras.

1.Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

.......

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.'

Por su parte, el art. 104. 2 LGT señala:

'2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'

Por último, el art. 102 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, determina:

'Cómputo de los plazos máximos de resolución

1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá por registro del órgano competente para la tramitación del procedimiento, el registro del órgano que resulte competente para iniciar la tramitación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento o en la normativa específica del procedimiento.

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.

4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.'

Resulta así claro que el expediente de inspección no podía extenderse por más de doce meses, salvo que, en caso de producirse dilaciones en el mismo, hubieran sido imputables al sujeto pasivo o que se diesen causas justificadas de interrupción, según lo previsto en los artículos más arriba reproducidos.

Consta en el expediente que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de 5 de diciembre de 2008, notificada a la entidad actora el 11 de diciembre de 2008, y según reconoce la actora en la demanda, finaliza el 3 de febrero de 2010.

No puede entenderse que el requerimiento previo de información, de 3 de noviembre de 2008, aportado por la actora en periodo probatorio, pueda considerarse que forme parte del expediente inspector ya que en el mismo y de acuerdo con lo previsto en el art. 141 b), c ) y e) LGT en relación con los artículos 93 y 94 del mismo cuerpo legal , los órganos inspectores de la AEAT contaban con facultades y tenían asignadas funciones para comprobar la realidad de las declaraciones de la entidad actora y podían requerir información sobre entregas intracomunitarias con la entidad DISTRIBUCIONES PALMA IMPORT EXPORT, sin que ello constituyesen propiamente actuaciones dentro de un expediente de inspección, el cual, precisamente, se origina como consecuencia de la información facilitada, o no facilitada por la entidad actora, pudiendo utilizarse dentro de dichas actuaciones los datos recabados con anterioridad, con conocimiento del sujeto pasivo.

De ahí que deba entenderse correcta la fecha de inicio de 11 de diciembre de 2008. También deben ser imputados a la entidad actora 58 días de dilaciones indebidas ya que el 17 de julio de 2009 consta una diligencia en las actuaciones en la que la entidad actora señala que tienen motivos personales que les impiden hacer uso del trámite de audiencia y comparecer el día fijado para la firma del acta por lo que solicita el aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el próximo 17 de septiembre. Con ello incluso se podría considerar que fueron más días de los 58 imputados por la AEAT por dilaciones indebidas y en todo caso, que el expediente debía de finalizar como muy tarde el 6 de febrero de 2010, habiendo finalizado, según reconoce la actora en la demanda el 3 de febrero de 2010, con la notificación de la liquidación de 2 de febrero de 2010.

En consecuencia, no se puede apreciar que hayan trascurrido más de los doce meses previstos legalmente de duración de las actuaciones inspectoras.

TERCERO.- Por lo que respecta al otro motivo formal alegado por la actora relativo a que en el expediente figuraban datos e informes relativos a terceras personas de los que no se le ha dado traslado, debe destacarse que los artículos 95 y 99.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el artículo 95 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, determinan :

' Artículo 95 LGT . Carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria.

1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

a) ... k) ... 2. ...

3. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado.

Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave.'

' Artículo 99 LGT . Desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.

...

4. El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.

...

8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15.'

'Artículo 95 RGAP. Obtención de copias.

1. El obligado tributario podrá obtener a su costa, previa solicitud, copia de los documentos que figuren en el expediente, en los términos establecidos en el artículo 99 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , durante la puesta de manifiesto del expediente, cuando se realice el acceso a archivos y registros administrativos de expedientes concluidos o en cualquier momento en el procedimiento de apremio. Se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no afecten al obligado tributario.

2. El órgano competente entregará las copias en sus oficinas y recogerá en diligencia la relación de los documentos cuya copia se entrega, el número de folios y la recepción por el obligado tributario.

3. Cuando conste la concurrencia de alguna de las circunstancias señaladas en el artículo 99.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se denegará la obtención de copias mediante resolución motivada.

4. En aquellos casos en los que los documentos que consten en el archivo o expediente correspondiente estén almacenados por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, las copias se facilitarán preferentemente por dichos medios o en los soportes adecuados a tales medios, siempre que las disponibilidades técnicas lo permitan.'

De esos preceptos se desprende que el derecho del obligado tributario a acceder al expediente no es ilimitado, sino que su ejercicio deberá respetar los intereses de terceros y la intimidad de otras personas, lo cual no significa que los datos relativos a terceros no puedan ser utilizados para los fines tributarios para los cuales fueron solicitados.

Si documento contiene menciones que afectan tanto al obligado tributario como a terceros y su intimidad, la AEAT está obligada a preservar la información referida a dichos terceros con el fin de no

vulnerar sus derechos fundamentales.

De ahí que la AEAT en este caso no entregase a la entidad actora copias de tres documentos que contenían datos de terceros (distintos de Juan ) y que, en todo caso, no se tuvieron en cuenta en la propuesta de regularización. Además, en aplicación de lo establecido en el artículo 95.1 RGGI, en la diligencia extendida el día 21 de septiembre de 2009 se realizó un resumen de los documentos no entregados que contiene todos los datos fundamentales tenidos en cuenta en la propuesta de regularización.

Por último, en periodo probatorio se ha efectuado la traducción del informe emitido por la Dirección de Servicios e Investigación del fraude y de Acciones Especiales de la Dirección General de Impuestos de Portugal, con lo que no puede apreciarse que, por todo lo expuesto, se haya producido indefensión alguna en el sujeto pasivo que conoce perfectamente las actuaciones inspectoras y ha podido defenderse con extensión de ellas.

CUARTO.-Por lo que respecta al fondo de lo aquí discutido, debemos examinar si era procedente la exención de IVA pretendida por la entidad actora respecto de determinadas entregas intracomunitarias, en concreto a Portugal, negadas por la inspección de la AEAT.

El art. 25 LIVA señala:

'Exenciones en las entregas de bienes destinados a otros Estados miembros

Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el art. 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

En desarrollo de dicho precepto, el Artículo 13 RIVA establece:

' Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto .

2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

1º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.'

Además, la exención que pretende aplicar la parte tiene su razón de ser en el hecho de que no es más que el trasunto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB), operaciones que, excepcionalmente en lo que es la mecánica del IVA, suponen la tributación en destino. Y, en consecuencia, las correlativas EIB están exentas por ser el origen de las mismas.

A ello hace referencia la STS de 28 de enero de 2010 cuando señala:

'Antes de entrar a conocer de los motivos del recurso de casación debemos poner de relieve que según indica la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, la creación del mercado interior en la Unión Europea, que se inició en 1 de enero de 1993, supuso la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera. Esto debiera haber traído consigo en el IVA la desaparición de la distinción entre operaciones interiores en un Estado miembro y las llevadas a cabo entre países de la Unión, de tal forma que en ambos supuestos el gravamen se realizaría en el lugar en que se llevan a cabo aquellas, esto es, en origen, con repercusión e ingreso de las cuotas por el transmitente.

Sin embargo, ello no fue posible por los problemas estructurales de algunos Estados miembros y por las diferencias de tipos existentes en ellos, razón por la que se alumbró en la Directiva 91/680 el 'régimen transitorio', con tributación por IVA en destino y que supone la exención de las entregas intracomunitarias y la tributación como adquisición comunitaria.

De esta forma una entrega intracomunitaria de un bien y su adquisición intracomunitaria constituyen en realidad una única operación económica, a pesar de que la segunda cree diferentes derechos y obligaciones tanto para las partes en la transacción como para las autoridades fiscales de los Estados miembros de que se trate.

En definitiva, las entregas intracomunitarias de bienes se declaran exentas del IVA cuando se remitan desde un Estado miembro a otro, con destino al adquirente, el cual habrá de ser sujeto pasivo o persona jurídica que no actúe como tal. Es decir, la entrega en origen se beneficiará de la exención cuando de lugar a una adquisición intracomunitaria gravada en destino, en función de la condición del adquirente, gravándose, en cambio, en origen y sin exención, dicha entrega, cuando no quede gravada la adquisición en destino, lo que normalmente ocurrirá en las adquisiciones hechas por particulares no sujetos pasivos del Impuesto.

Por tanto, toda adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes, en virtud del artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva tiene como corolario una entrega exenta en el Estado miembro de partida de la citada expedición o del citado transporte con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva . De ello resulta que la exención de una entrega intracomunitaria correlativa a una adquisición intracomunitaria permite evitar la doble imposición y, por tanto, la violación del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA.

Ahora bien, el nuevo sistema no ha dejado de plantear problemas, siendo el principal el señalado por la Abogado General Sra. Juliane Kokott, en las conclusiones presentadas el 17 de enero de 2007, en el asunto 'Teleos', al que inmediatamente hacemos referencia, al afirmar que 'mientras existían los controles fronterizos, los sujetos pasivos podían apoyarse en los documentos expedidos por las autoridades aduaneras para acreditar la exportación de los bienes entregados. Tras la eliminación de las fronteras interiores, el sujeto pasivo ya no dispone de este elemento de prueba tan fiable. La prueba del transporte a través de la frontera puede aportarse únicamente, por regla general, mediante las declaraciones de particulares'. Y a ello debe añadirse, tal como incluso se afirmaba por la entidad inspeccionada en el escrito de alegaciones, la aparición de redes de tráfico fraudulento que utilizando el régimen de exención en entregas comunitarias, destinaban los productos adquiridos al consumo interior, aprovechando los márgenes obtenidos con el ahorro del IVA soportado y no repercutido. Ello provocó que los Estados extremaran los controles de carácter formal con objeto de poner fin a la situación de fraude.'

Más adelante añade la Sentencia:

'De esta forma, y por lo que ahora interesa, para gozar de la exención ha de demostrarse la existencia de un transporte de los bienes desde el territorio español al de otro Estado miembro, lo que no acarrea dificultad si se lleva cabo por el propio vendedor o, por su cuenta, pues dispondrá de los contratos o facturas expedidos por el transportista; en cambio, plantea mayores dificultades, efectivamente, si el transporte lo realiza el comprador, o por su cuenta, el vendedor proveerse del acuse de recibo del adquirente, duplicado de la factura con el estampillado de dicho adquirente, copia de los documentos de transporte o cualquier otro que permita acreditar el hecho en el que se basa la exención.'

Está claro así que, si el transporte se lleva a cabo por el comprador, habrá de acreditarse, por el vendedor la entrega de las mercancías en el otro país comunitario a un empresario o profesional o bien una persona jurídica identificada a efectos del impuesto en el Estado miembro al que va destinada la mercancía y ello se probará, en el caso del vendedor, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista .El cumplimiento de esas exigencias legales no son un mero capricho de la administración sino que responde a un formalismo necesario para evitar que se produzcan fraudes tal como señala el Tribunal Supremo en la sentencia más arriba reproducida.

En el caso que nos ocupa, es evidente que la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos, aludidos más arriba, correspondía a la actora por aplicación de lo previsto en el art. 105 LGT .

En tal sentido, deben de reproducirse las conclusiones que realiza la AEAT en la liquidación girada a la actora respecto del modus operandi de la misma, en relación a las operaciones cuya exención pretende:

'Entre los años 2005, 2006 y 2007 ASPID COMUNICACIONES SA realizó ventas a un ciudadano con domicilio fiscal en España por un importe total superior a los cuatro millones de euros. Para estas ventas Juan utilizó un número de operador comunitario portugués válido en aquellas fechas. A efectos del IVA las ventas fueron consideradas entregas intracomunitarias de bienes. Como justificantes de la efectividad del transporte de los bienes a Portugal, condición indispensable para admitir la exención del impuesto, la entidad dispone para casi todas las operaciones de dos de los documentos recomendados por el artículo 13 RIVA: Un duplicado de la factura con el estampillado del adquirente (en este caso un albarán de salida) y un documento de transporte.

No obstante lo anterior, de los hechos expuestos en los apartados anteriores se deducen numerosos indicios que demuestran que los bienes vendidos nunca fueron trasportados a Portugal y que, al menos en el caso de los bienes transportados por 'Pegasus Express', la puesta a disposición del adquirente se realizó en el territorio de aplicación del impuesto. La Inspección coincide en esto con las autoridades fiscales de Portugal aunque la Inspección portuguesa llega a sugerir en su informe que los bienes probablemente ni existan y que las operaciones son una simple circulación de documentos. Los indicios que se exponen a continuación no llegan a confirmar tal hipótesis pero demuestran

que realmente los bienes no fueron transportados a Portugal:

1. Según la información suministrada por las autoridades fiscales de

Portugal, Juan nunca dispuso en ese país de la más mínima estructura que le permitiese desarrollar la actividad de comercio con material informático. Su actividad en Portugal se limitó a solicitar el imprescindible Número de Operador Intracomunitario, a contratar los servicios de sendos 'técnicos de contas' y a disponer a efectos formales de varios domicilios.

Se conocen tres domicilios de DISTRIBUCIONES PALMA en Portugal: el domicilio fiscal inicial, del que no se conocen más datos; el domicilio fiscal final, que se corresponde con un apartamento donde el contribuyente no fue localizado; y el domicilio donde su primer 'técnico de contas' ejerce su actividad y que es el que figura en la mayoría de los documentos, incluso como destino de la mayoría de los documentos de transporte.

2. El propio Juan reconoció a la Inspección de la AEAT de la Delegación de Murcia que él personalmente nunca participó en las operaciones, que desconoce las que se pudieron realizar pero que se prestó a utilizasen su nombre y sus cuentas bancarias a cambio de una comisión.

3. ASPID ha aportado dos documentos por operación para justificar la efectividad del transporte. Uno de ellos es su propio 'albarán de salida', que entregaba al transportista junto a la mercancía y que recibía posteriormente por correo con un sello y una firma del destinatario. Sin ser expertos calígrafos se observa que la firma que más habitualmente figura en estos documentos, en la que se aprecian las iniciales de Juan , poco se parece a la firma que figura en la diligencia extendida por la Inspección de Murcia, cuya autenticidad es innegable. La representante del obligado tributario reconoció que no hicieron nada para asegurarse de la autenticidad de la firma.

4. Los otros documentos aportados que pretenden justificar la realidad del transporte son los 'air way bills' de los ejercicios 2005 y 2006 y los CMRŽs del ejercicio 2007.

Los AWBŽs fueron emitidos por la compañía 'Pegasus Express'. Según las manifestaciones del representante de esta entidad, quien incluso participó personalmente en las operaciones, los servicios prestados nada tienen que ver con un trasporte aéreo de mercancías desde Madrid a Lisboa como consta en los documentos extendidos. Según sus manifestaciones, este documento lo elaboran por sistema en todas las operaciones que realizan. En las operaciones que nos ocupan se limitaron a recoger los bienes en las instalaciones de ASPID, donde firmaban un recibí, y trasladarlos a sus instalaciones de Coslada, donde eran recogidos por una persona en nombre de DISTRIBUCIONES PALMA. No comprobaron la identidad de esta persona y desconocen que hacía con la mercancía. En conclusión, los AWBŽs son simplemente falsos.

A los CMRŽs que intentan justificar los transportes de los bienes en las operaciones del año 2006 se les puede aplicar el mismo calificativo. Por un lado presentan graves deficiencias: Carecen de la identificación completa del transportista y, más significativo, en ningún caso figura la fecha, firma o sello del destinatario en la casilla destinada a su recibí. Lo anterior es causa más que suficiente para invalidarlo como prueba pero además se da una paradoja definitiva: El domicilio del destinatario que figura en el documento, Estrada Santa Rita, 14, es el domicilio donde ejerce la actividad el 'técnico de contas' que dejó de prestar servicios en el mes de marzo del año anterior al de estas operaciones, por lo que el destino de los documentos se puede considerar imposible. Además, el propio 'técnico de contas' reconoció a la Inspección portuguesa que salvo en dos ocasiones (en que recibió los paquetes por Seur) no recibía mercancía destinada a DISTRIBUCIONES PALMA.

A la vista de lo expuesto, los documentos de transporte aportados, AWBŽs y CMRŽs, presentan unas características que por sí solos demuestran más la irrealidad del transporte de los bienes que lo contrario.

5. Según la información suministrada por la Inspección de Portugal, la vertiente portuguesa de Juan sólo tiene proveedores y clientes españoles, entre ellos ASPID COM. Así pues, no sólo es contrario a la realidad del transporte el hecho de que DISTRIBUCIONES PALMA no tiene estructura en aquel país sino que es evidente que no tiene ningún sentido transportar desde Madrid a Portugal una mercancía que seguidamente se va a vender a cualquier entidad localizada en España.

Es más, según la información aportada por la Caixa,ASPID COMUNICACIONES SA cobra todas las ventas realizadas mediante traspasos recibidos en su cuenta con origen en otras sucursales de la Caixa en todo caso localizadas en España. El titular de las cuentas rara vez es el propio Juan y en algunos casos la titularidad corresponde a dos de sus clientes. Si un cliente de DISTRIBUCIONES PALMA paga directamente a su proveedor, ambos españoles, sería razonable que el transporte de los bienes se realizase directamente desde la sede de uno a la sede del otro sin pasar por Portugal.

6. Considerando la importante trascendencia fiscal que tiene que los

bienes vendidos a un adquirente que aporte un NOI de otro Estado miembro sean realmente transportados al país de destino, se aprecia como poco negligencia en la conducta de un contribuyente como ASPID COMUNICACIONES SA quien posee una larga experiencia en comercio de material electrónico e indudablemente con grandes clientes de prestigio.

Según las manifestaciones recogidas en la primera diligencia extendida, es muy extraño que ni se formalice un contrato escrito ni se llegue a conocer personalmente a un cliente a quien llegan a vender mercancía por un importe total superior a los cuatro millones de euros. No es razonable que el único contacto personal mantenido sea una reunión celebrada no con el propio cliente sino con su supuesto representante en Mérida y casi un año después de haber iniciado las operaciones. No resulta convincente la justificación manifestada de que el cliente siempre pagó por anticipado y que contactó con la empresa mediante Internet.

Por otra parte, las características de los documentos de transporte

aportados debieron ser observadas por el contribuyente. ASPID COM debe conocer que un CMR sin el recibí del destinatario de ninguna manera puede justificar un trasporte comunitario. Por otro lado, parece lógico que sus empleados debieran preguntarse cómo el medio empleado para transportar una mercancía desde Madrid a Elvas, localidad portuguesa que está al lado de Badajoz, sea el avión. Después de decenas de operaciones, tal vez debieron interesarse por ello en las instalaciones de 'Pegasus Express'.

En estas últimas operaciones se da la incongruencia de que mientras el representante de 'Pegasus Express', quien participaba personalmente en las prestaciones de servicios, manifestó que normalmente eran ellos quienes recogían las mercancías en las oficinas de ASPID y después las trasladaban a sus instalaciones, según las manifestaciones realizadas por la representante del contribuyente, el procedimiento utilizado consistía en que un empleado de ASPID las trasportaba personalmente desde las instalaciones de su proveedor a las instalaciones de Pegasus (y TransAI) .

Igualmente en ASPID debieron preguntarse por las incongruencias en los domicilios que figuran en los distintos documentos que elaboraban o que llegaban a su poder. Mientras consignaban en las facturas y albaranes que emitían que el domicilio de DISTRIBUCIONES PALMA era Estrada Santa Rita, 14, recibían AWBŽs y CMRŽs en los que figuraba que el destinatario estaba domiciliado en Rua Joao Olivenza, 27. Según sus manifestaciones, hasta el día 21 de marzo de 2007 no recibieron un correo mediante el que les comunicaban el nuevo domicilio. En consecuencia, un año después de que el 'técnico de contas' domiciliado en Estrada Santa Rita dejase de trabajar con Juan , ASPID COM seguía enviando sus facturas por correo a ese domicilio. Después de haber recibido la comunicación con el cambio de domicilio, ASPID siguó recibiendo CMRŽs en los que figuraba como destino la antigua dirección portuguesa.

En definitiva, la información suministrada por las autoridades fiscales de Portugal, las propias manifestaciones de Juan , la más que probable imitación de la firma de éste en los recibís que constan en los albaranes, la evidente falsedad de AWBŽs y CMRŽs, las incongruencias entre los

distintos domicilios del destinatario, las características de clientes y proveedores de DISTRIBUCIONES PALMA, el origen geográfico de las transferencias cobradas por ASPID y los pagos recibidos directamente de algunos de estos proveedores, demuestran que la mercancía vendida por ASPID COM a DISTRIBUCIONES PALMA realmente no fue transportada a Portugal.

De ello se sigue que las operaciones declaradas como ventas a Juan no pueden ser calificadas como operaciones exentas del Impuesto ya que la Ley del IVA, (Art. 25.Uno ), establece como requisito esencial a que se supedita la exención en las entregas intracomunitarias de bienes que estos sean expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro. Se trata de un requisito objetivo: sin transporte intracomunitario no hay exención cualquiera que sea la posición de comprador y vendedor. Así, en este caso de las ventas a Juan , acreditada la inexistencia del transporte carecen de relevancia los medios de prueba del mismo

en poder de ASPID o la percepción que ASPID pudiera haber tenido en cuanto a su realidad, la Ley no supedita la exención a la posesión de un determinado documento como medio de prueba del transporte sino al hecho objetivo de que el transporte haya tenido lugar efectivamente.

Por otra parte, dada la importante trascendencia tributaria de la procedencia de la exención, como poco se aprecia cierta negligencia de los responsables de la sociedad a la hora de asegurarse de la realidad de estos transportes intracomunitarios'.

Es decir, aunque la entidad actora contaba con un albarán de salida) y un documento de transporte, cabe poner más que en entredicho la realidad y veracidad de dichos documentos y ante los numerosos y exhaustivos indicios de la ausencia del trasporte, puestos de manifiesto por la inspección durante sus actuaciones, como son que en el 'albarán de salida', que entregaba el recurrente al transportista junto a la mercancía y que recibía posteriormente por correo, con un sello y una firma del destinatario, se observa que la firma que más habitualmente figura en estos documentos, en la que se aprecian las iniciales de Juan , no se parece a la firma que figura en la diligencia extendida por la Inspección de Murcia, cuya autenticidad es innegable. La representante del obligado tributario reconoció que no hicieron nada para asegurarse de la autenticidad de la firma. Por otra parte, los otros documentos aportados que pretendían justificar la realidad del transporte erann los 'air way bills' de los ejercicios 2005 y 2006 y los CMRŽs del ejercicio 2007. Pues bien, los AWBŽs fueron emitidos por la compañía 'Pegasus Express' y según las manifestaciones del representante de esta entidad, el cual incluso participó personalmente en las operaciones, los servicios prestados nada tienen que ver con un trasporte aéreo de mercancías desde Madrid a Lisboa, como consta en los documentos extendidos. Según sus manifestaciones, este documento lo elaboraban por sistema en todas las operaciones que realizaban y se limitaron a recoger los bienes en las instalaciones de ASPID, donde firmaban un recibí, y trasladarlos a sus instalaciones de Coslada, donde eran recogidos por una persona en nombre de DISTRIBUCIONES PALMA.

No comprobaron la identidad de esta persona y desconocen que hacía con la mercancía. De ahí que no pueda considerarse acreditada la realidad de los AWBŽs. Además, los CMRŽs que intentan justificar los transportes de los bienes en las operaciones del año 2006 tampoco pueden acreditar el trasporte porque, por un lado, carecen de la identificación completa del transportista y, en ningún caso figura la fecha, firma o sello del destinatario en la casilla destinada a su recibí. La consecuencia es que no se pueda concluir por la Sala que realmente el transporte de las mercancías no llegó a realizarse a Portugal y que ello era conocido por la actora que, por el contrario, no ha realizado prueba alguna que acredite la realidad del transporte.

La exención de la entrega en origen y el gravamen de la adquisición en destino se condicionan a que el bien objeto de dichas operaciones se transporte de un Estado miembro a otro, ya que lo establecido en el artículo 25 LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas efectivamente a Portugal.

La recurrente plantea la cuestión de la carga de la prueba del transporte efectivo de las mercancías a Portugal, sosteniendo que no le corresponde la carga de dicha prueba. Sin embargo, debe recordársele que estamos ante la aplicación de una exención tributaria, y que en materia de carga de la prueba el principio general del artículo 105 LGT ya que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

En el expediente administrativo, tal como se destaca por la AEAT en su liquidación, se ha aportado prueba suficiente por si misma para sostener que no concurren en este caso el requisitos para la aplicación de la exención del transporte efectivo de las mercancías a otro país de la Unión Europea.

Por ello, cabe la desestimación del recurso en relación a la liquidación combatida y la confirmación de la resolución del TEAR en este punto.

QUINTO.- Por lo que respecta a la sanción, derivada de la liquidación, se alega por la entidad actora la falta de motivación en la misma del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En el acuerdo sancionador de 24 de mayo de 2010, en el apartado de relativo a la culpabilidad, se señala:

'...y por otro lado, también concurre el requisito subjetivo preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria puesto que el sujeto pasivo no presentó una declaración exacta, ya que declaró como entregas intracomunitarias exentas determinadas operaciones de entregas de bienes a Juan cuando numerosos indicios demuestran que los bienes vendidos nunca fueron transportados a Portugal y que, al menos en el caso de los bienes transportados por 'Pegasus Express', la puesta a disposición del adquirente se realizó en el territorio de aplicación del impuesto, coincidiendo en esto la inspección con las autoridades fiscales de Portugal.

En efecto, ASPID COMUNICACIONES SA:

- es una empresa que opera habitualmente en el tráfico mercantil con medios humanos y materiales suficientes y adecuados para garantizar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas del desarrollo de su actividad.

- es una empresa que realiza regularmente entregas intracomunitarias a diversos países europeos por unos importes totales significativos y por ello debe estar al corriente de los requisitos normativos exigibles para calificar dichas operaciones como exentas. La efectividad real del transporte es condición indispensable para que una entrega intracomunitaria pueda considerarse exenta del IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, cabe señalar que lo anterior debía ser conocido por los responsables del sujeto pasivo por cuanto desde su constitución ha realizado numerosas operaciones de este tipo como queda señalado.

- pretende justificar la realidad del transporte mediante la aportación de dos documentos por operación para justificar la efectividad del transporte. Uno de ellos es su propio 'albarán de salida' con un sello y una firma del destinatario y, según consta en la diligencia de visita nº 2, el obligado tributario manifestó que no se hizo gestión alguna en cuanto a conocer la legitimidad de la firma. Por otro lado la sociedad dispone de un documento de transporte de la compañía 'Pegasus Express' que son de tipo 'Air Way Bill', están siempre cumplimentados parcialmente, en ellos suele figurar como origen Madrid y destino Lisboa, figura como remitente ASPID y como destinatario DISTRIBUCIONES PALMA, y rara vez figura en alguno de ellos un sello de Pegasus o una firma de alguno de sus empleados.

- debió preguntarse por las incongruencias en los domicilios de su cliente que figuran en los distintos documentos que elaboraba o que llegaban a su poder.

Así, mientras consignaba en las facturas y albaranes que emitía que el domicilio de DISTRIBUCIONES PALMA era Estrada Santa Rita, 14, recibía AWBŽs y CMRŽs en que figuraba que el destinatario estaba domiciliado en Rua Joao Olivenza, 27. Según sus manifestaciones, hasta el día 21 de marzo de 2007 no recibieron un correo mediante el que les comunicaban el nuevo domicilio.

Después de haber recibido la comunicación con el cambio de domicilio, ASPID siguó recibiendo CMRŽs en que figuraba como destino la antigua dirección portuguesa.

- según las manifestaciones recogidas en diligencia de visita nº 1, no formalizó un contrato escrito ni llegó a conocer personalmente a un cliente a quien llegan a vender mercancía por un importe total superior a los cuatro millones de euros. No es razonable que el único contacto personal mantenido sea una reunión celebrada no con el propio cliente sino con un supuesto representante en Mérida,

no en Portugal, casi un año después de haber iniciado las operaciones, sin que la empresa dispusiese de referencia comercial alguna del mismo, no siendo razonable para explicar esta situación extraña a la práctica empresarial la explicación aportada por la empresa de que el cliente siempre pagó por anticipado y que contactó con la empresa mediante Internet.'

Pues bien, de tal abundante motivación puede derivarse está suficientemente razonado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo el acuerdo sancionador, ya que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que, en el acuerdo sancionador, y se conecta el hecho descrito con esa intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho. Con ello se cumplen los requisitos de motivación exigidos por el Tribunal Supremo, de los que es exponente la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues se acredita y justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

De ahí que, en consecuencia, deba de desestimarse íntegramente el recurso y de confirmarse la resolución impugnada.

SEXTO.-según lo previsto en el art. 139 LJ , al ser desestimado el recurso, deben imponerse las costas procesales causadas a la entidad actora.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por ASPID COMUNICACIONES SA, representado por la Procuradora Dª Alicia Oliva Collar, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 26 de enero de 2012 en las reclamaciones 28/08428/10 y 22270/10, acto que confirmamos en todos sus términos, por ser conforme a derecho, con expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.