Encabezamiento
T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD
PALMA DE MALLORCA
SENTENCIA: 00093/2021
PLAÇA DES MERCAT, 12
Teléfono:971 71 26 32 Fax:971 22 72 19
Correo electrónico:tsj.contencioso.palmademallorca@justicia.es
N.I.G:07040 33 3 2019 0000231
Procedimiento:PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000237 /2019 /
SobrePROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
DePERFUMERIAS CLAPES SL
Abogado:NIEVES GARRIDO GUASCH
Procurador:JOSE LUIS NICOLAU RULLAN
ContraTRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO PROVINCIAL DE BALEARES
Abogado:ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA
En Palma de Mallorca, a 04 de febrero de dos mil veintiuno.
ILMOS SRS.
PRESIDENTE
D. Gabriel Fiol Gomila.
MAGISTRADOS
D. Fernando Socías Fuster.
Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los autos nº 237/2019, dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de la entidad 'PERFUMERÍAS CLAPES, S.L.',representada por el Procurador D. JOSÉ LUIS NICOLAU RULLÁN y asistida de la Letrada Dª NIEVES GARRIDO GUASCH, y como demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Tribunal Económico- Administrativo Regional de les Illes Balears),representada y asistida por el ABOGADO DEL ESTADO.
Constituye el objeto del recurso la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 29 de abril de 2019, por medio de la cual se desestimó la reclamación económico- administrativa nº 07-00962-2015 y se estimó la reclamación nº 07-01069-2015, ambas acumuladas, las cuales fueron respectivamente formuladas el 21 de julio y el 11 de agosto de 2015 por 'Perfumerías Clapes, S.L.' contra, primero, el acuerdo dictado por la Inspección Regional de la AEAT en Baleares de fecha 17 de junio de 2015, mediante el cual se realizó la liquidación derivada del acta de disconformidad A02-72545585, relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2006-2009 (reclamación nº 07-00962-2015); segundo, contra el acuerdo sancionador dictado el 17 de junio de 2015, por la comisión de dos infracciones tributarias leves en relación con los ejercicios 2008 y 2009 (reclamación nº 07-01069- 2015).
La cuantía se ha fijado en 172.087 euros.
El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.
Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª. Alicia Esther Ortuño Rodríguez, quien expresa el parecer de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.Interpuesto el recurso contencioso-administrativo el 27 de junio de 2019, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.
SEGUNDO.Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado, en la parte relativa a la desestimación de la reclamación económico- administrativa referente a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades años 2006-2009.
TERCERO.Conferido traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma, oponiéndose a la misma y suplicando que se dictara sentencia confirmatoria del acuerdo recurrido.
CUARTO. No habiéndose solicitado el recibimiento del proceso a prueba, y efectuado el trámite para formular conclusiones escritas, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia. Se ha señalado para la votación y fallo del recurso el día 29 de enero de 2021.
Fundamentos
PRIMERO.En el encabezamiento hemos mencionado cuál es el acto administrativo impugnado, concretamente, la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 29 de abril de 2019, por medio de la cual se desestimó la reclamación económico-administrativa nº 07-00962-2015 y se estimó la reclamación nº 07-01069-2015, ambas acumuladas, las cuales fueron respectivamente formuladas el 21 de julio y el 11 de agosto de 2015 por 'Perfumerías Clapes, S.L.' contra, primero, el acuerdo dictado por la Inspección Regional de la AEAT en Baleares de fecha 17 de junio de 2015, mediante el cual se realizó la liquidación derivada del acta de disconformidad A02- 72545585, relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2006-2009 (reclamación nº 07-00962-2015); segundo, contra el acuerdo sancionador dictado el 17 de junio de 2015, por la comisión de dos infracciones tributarias leves en relación con los ejercicios 2008 y 2009 (reclamación nº 07-01069-2015).
La resolución dictada por el TEARB consideró que la Inspección Regional en Baleares había practicado correctamente las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 a 2009. Primero, respecto a la consideración como gasto deducible en los ejercicios 2008 y 2009, de la disminución del valor declarado de las existencias, ante el error padecido al duplicar el inventario de una de las tiendas, el cual fue puesto de manifiesto por la sociedad contribuyente en sendas declaraciones complementarias presentadas el 18 y 19 de noviembre de 2010, el TEARB parte de la base de que este error se detectó en el año 2010, y que se produje un ajuste contable incluyendo este descuadre en las reservas voluntarias como contrapartida a la cuenta de existencias, por lo que no puede atenderse a estos errores contables en las declaraciones de ejercicios anteriores al año 2010, de acuerdo con el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC, consulta nº 3, Boletín nº 86, junio 2011), Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) nº 8, Norma de Registro y Valoración (NRV) nº 22 del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (resoluciones 7008/13 y 2/02/2017), atendiendo a que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se basa en el 'resultado contable', sustentado, entre otros, en el principio de 'inscripción contable' ( Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2011 y 19 de enero de 2012). En segundo lugar, respecto del aumento de los importes correspondientes a la 'libertad de amortización' en los ejercicios 2006 y 2007, efectuado extemporáneamente mediante declaraciones complementarias, se atiende a que dicho beneficio fiscal previsto en el artículo 109 de la Ley del Impuesto para empresas de reducida dimensión, se deriva del ejercicio de una opción, por lo que se debe estar al artículo 119-3 de la Ley General Tributaria, de acuerdo con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 14 de febrero de 2019. Tercero, por lo que concierne a la libertad de amortización en los ejercicios 2008 y 2009, se considera que no estaba demostrado el mantenimiento del incremento de plantilla de los dos años anteriores, sin que la entidad interesada hubiese esgrimido anteriormente que resultaba de aplicación el criterio del artículo 110 de la Ley del Impuesto.
La mercantil actora interesa que se anule la liquidación tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006-2009, esgrimiendo los siguientes argumentos:
1) La sociedad 'PERFUMERÍAS CLAPES S.L.' presentó voluntariamente unas declaraciones complementarias del Impuesto de sociedades 2006 a 2009 una vez detectados dos errores cometidos en la contabilidad, uno que implicaba una reducción del resultado (considerar amortización de préstamo como gastos financieros) y otro que suponía un incremento del beneficio (valoración incorrecta de los inventarios de existencias a 31/12/2006 y 31/12/2007). A resultas de la presentación de estas declaraciones, la Inspección y el TEARB consideran que el primer error debe corregirse con carácter retroactivo y el segundo, en cambio, solo puede regularizarse en el ejercicio 2010 (año en que se detectó el error), cuando el tratamiento en la regularización de ambos errores debería ser idéntico.
2) La mercantil contribuyente aplica el derecho que tiene de libertad de amortización sobre activos fijos nuevos en alguna de las declaraciones complementarias presentadas. La Inspección y el TEARB consideran que estamos ante un caso de opción que solo puede ejercerse durante el periodo de presentación de la declaración correspondiente y nunca a través de autoliquidaciones extemporáneas fuera de plazo. La entidad interesada ha ofrecido múltiples ejemplos en donde la norma tributaria se refiere al concepto de 'opción' perfectamente delimitado por la Ley. La apreciación de si estamos ante un caso de 'opción' o de 'derecho' no puede ser dilucidado por un Tribunal de la Administración como es el TEAC.
3) Tanto en uno como en el otro caso, el TEARB entiende que su criterio es correcto ya que de lo contrario el contribuyente se habría descontado dos veces el mismo gasto, cuando de un examen de las declaraciones presentadas (tanto originales como complementarias) resulta que no se ha producido tal duplicidad.
4) En relación a la libertad de amortización aplicada por la contribuyente en las declaraciones originales de los ejercicios 2008 y 2009, la Inspección y el TEARB consideran que no se ha cumplido el requisito de mantenimiento de plantilla de los años 2008 y 2009 respecto a los dos anteriores (2007 y 2008). El contribuyente ha demostrado, sin embargo, que sí ha cumplido con el mantenimiento de la plantilla en todos estos cuatro años en relación al incremento exigido por el importe de la inversión acogida a este incentivo fiscal.
5) Es evidente que la Inspección y el TEARB han interpretado los asuntos debatidos siempre a su favor, amparándose únicamente en resoluciones de sus propios Tribunales y aplicando en todos los casos la interpretación más restrictiva posible.
La representación de la Administración del Estado se opone a la demanda deducida de adverso, sosteniendo que, respecto de la variación de existencias, debió tener reflejo en las cuentas de la contabilidad social, como se exige en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En cuanto a la libertad de amortización, se trata de una facultad de cambio de un criterio de valoración que debe ser utilizada en el mismo período impositivo que se pretende aplicar, por razones de seguridad jurídica, sin que tampoco que cumpliese el requisito de mantenimiento del número de empleados fijos.
SEGUNDO.El núcleo de la controversia consiste en dilucidar si en el supuesto que debemos analizar resultaba o no procedente a la hora de liquidar la deuda tributaria, primero, corregirse de forma retroactiva el error cometido en los inventarios de final de año de los ejercicios 2008 y 2009, al haberse duplicado en una de las tiendas; segundo, si podía acogerse a la libertad de amortización por adquisición de activos nuevos, cumpliendo los requisitos de incremento y mantenimiento de plantilla, disminuyendo la base imponible y la cuota a pagar de los ejercicios 2006 a 2009.
A los efectos de resolver estas cuestiones, debemos destacar los siguientes datos de hecho que resultan relevantes:
1) Acordada la realización de actuaciones inspectoras de investigación y comprobación en relación a la entidad 'Perfumerías Clapes, S.L.', se iniciaron el 24 de marzo de 2014 mediante el acceso al contenido del citado acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicios de Notificaciones Electrónicas. Las actuaciones del procedimiento se extendieron al Impuesto sobre Sociedades (ISS) de los ejercicios 2006 al 2009, teniendo un alcance general.
2) La actividad desarrollada por la sociedad obligada tributaria en los períodos comprobados fue la de 'COM.MEN.PTOS. PERFUMERIA Y COSMETICA', clasificada en el epígrafe 652.3 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, realizándose la actividad en varios locales de las islas de Ibiza y Formentera.
3) En el curso de las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto las siguientes circunstancias:
a) En el ejercicio 2006, la entidad presentó dos declaraciones del Impuesto sobre Sociedades: la primera en fecha 30/07/2006 (resultado contable, 28.768,89 euros y base imponible (BI) por valor de 18.098,41 euros), y la segunda el 18/11/2010 (resultado contable, 28.768,89 euros y BI por valor de 18.098,41 euros) con las siguientes modificaciones respecto de la declaración original:
- Correcciones al resultado contable por disminuciones por amortización libre y acelerada pasa de 50.000 a 137.500 euros (aumento de 87.500 euros).
- Correcciones al resultado contable por aumentos por otros gastos contabilizados no deducibles pasa de cero a 87.500 euros.
b) En el ejercicio 2007, la actora presentó dos declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, la primera en fecha 25/07/2008 (resultado contable, 42.213,75 euros y BI de 22.285 euros) y la segunda el 18/11/2010 (resultado contable, 42.213,75 euros y BI por valor de 22.285 euros) con las siguientes modificaciones respecto a la declaración original:
- Correcciones al resultado contable por disminuciones por amortización libre y acelerada pasa de 70.000 a 157.500 euros (aumento de 87.500 euros).
- Correcciones al resultado contable por aumentos por otros gastos contabilizados no deducibles pasa de cero a 87.500 euros.
c) En el ejercicio 2008, la mercantil presentó tres declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, la primera en fecha 27/07/2009 (resultado antes de impuestos, 28.780,93 euros y BI por valor de 18.380,93 euros), y la segunda en fecha 18/11/2010 (resultado antes de impuestos -120.770,33 euros y BI por valor de -131.170,33 euros) y la tercera en fecha 02/06/2011 (resultado antes de impuestos -120.770,33 euros y BI por valor de -43.670,33 euros).
En la segunda modificación, las modificaciones respecto de la primera son las siguientes:
- La cuenta de gastos de 'Otros resultados' pasa de 5.743,29 euros a -143.807,97 euros (aumento por valor de 149.551,26 euros).
Las modificaciones de la tercera declaración respecto de la primera y de la segunda fue la siguiente:
- Correcciones al resultado de la cuenta de 'pérdidas y ganancias' por aumentos de otros gastos no deducibles pasa de cero a 87.500 euros.
d) En el ejercicio 2009, la contribuyente presentó tres declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, la primera en fecha 26/07/2010 (resultado antes de impuestos, 7.389,28 euros y BI por valor de 12.689,28 euros), la segunda en fecha 19/11/2010 (resultado antes de impuestos -81.525,95 euros y BI por valor de 13.121,37 euros) y la tercera en fecha 02/06/2011 (resultado antes de impuestos -81.525,95 euros y BI por valor de 13.121,37 euros).
En la segunda declaración, las modificaciones respecto a la primera fueron las siguientes:
- La partida 'Aprovisionamientos' pasa de -2.606.756,62 euros a -2.683.443,53 euros (aumento de 76.686,91 euros).
- La partida 'Otros gastos de explotación' pasa de -307.020,81 euros a -317.401,81 euros (aumento de 10.381 euros).
- Correcciones al resultado de la 'cuenta de pérdidas y ganancias' por aumentos de empresas de reducida dimensión: libertad de amortización pasa de 60.300 a 147.800 euros (aumento de 87.500 euros).
La variación de la tercera declaración respecto de la segunda fue la siguiente:
- Correcciones al resultado de la cuenta de 'pérdidas y ganancias' por aumentos de empresas de reducida dimensión: libertad de amortización pasa de 147.800 a 60.300 euros.
- Correcciones al resultado de la cuenta de 'pérdidas y ganancias' por aumentos de otros gastos no deducibles pasa de cero a 87.500 €.
4) El 17 de junio de 2015 se dictó acuerdo de liquidación por la Inspección Regional de la AEAT, contra la entidad 'Perfumerías Clapes, S.L.' en concepto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006-2009, clave de liquidación A2372545585, comprensiva de las siguientes deudas tributarias a ingresar: Ejercicio 2006, cuota de 29.332,68 euros más 12.361,92 euros de intereses de demora; Ejercicio 2007, cuota de 24.318,21 euros más 8.644,60 euros de intereses de demora; Ejercicio 2008, cuota de 43.641,90 euros más 12.727,90 euros de intereses de demora; Ejercicio 2009, cuota de 33.065,25, euros más 7.994,54 euros de intereses de demora.
5) El 21 de julio de 2015 se interpuso ante el TEARB la reclamación económico-administrativa nº 07/00962/2015, la cual fue desestimada en la Resolución dictada el 29 de abril de 2019.
6) Considerando no ajustada a derecho la resolución dictada por el TEARB, la entidad actora interpuso en tiempo y forma el presente Recurso Contencioso-Administrativo, constituyendo su objeto.
TERCERO.La entidad actora en primer lugar esgrime que debieron tenerse en cuenta como gastos deducibles las correcciones efectuadas en declaraciones complementarias, correspondientes a errores de los inventarios de los años 2008 y 2009, habiendo consignado en la primera declaración el doble de las existencias existentes en una de las tiendas, y como quiera que se percataron de este dato erróneo en el año 2010, no solo presentaron nuevas declaraciones rectificando este extremo, sino que en la contabilidad del ejercicio 2010 se incluyó este descuadre como una partida en la reserva voluntaria, sin que fuese imprescindible la modificación de las cuentas anuales 2008/2009, ya depositadas en el Registro Mercantil, sino que el ajuste se produjo en la contabilidad del año 2010, sin que ello implicase obtener un beneficio por duplicado, como invoca el TEARB.
Esta Sala debe confirmar el razonamiento utilizado por el TEARB respecto de este motivo de impugnación, sin que proceda afirmar que el tratamiento resulta diferente y discriminatorio respecto de la aceptación por la Administración Tributaria de la rectificación efectuada en declaraciones complementarias de los años 2008/2009 respecto a ciertos gastos financieros que en realidad no se trataban de un gasto deducible. Es decir, la actora redujo los gastos deducibles respecto de estos conceptos contables relativos a la amortización de un préstamo bancario. Y en el caso que nos ocupa, el exceso constatado de los inventarios, se trata del supuesto contrario, el incremento de los gastos deducibles en los ejercicios 2008/2009.
Para resolver estos puntos controvertidos, debemos estar a la regulación acerca de la base imponible y la trascendencia de los criterios de 'resultado contable' e 'imputación contable' a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 y 14.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLISS), dispone en relación con la base imponible que '3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se acredite la realidad del gasto, que este se contabilice y que se impute temporalmente al período impositivo que corresponde a su devengo, que se acredite su relación con los ingresos y su necesidad para la obtención de los mismos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado TRLISS, sobre 'Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos', a cuyo tenor: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'
Por otro lado, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008, ha determinado que: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.'
Atendiendo a los razonamientos expuestos, resulta que el error de inventario padecido en los años 2008 y 2009 fueron constatados por la sociedad durante el ejercicio del año 2010, presentando sendas declaraciones complementarias a efectos de incrementar los gastos deducibles de los años 2008/2009 (equivalentes al exceso de las existencias consignado en su primera declaración), pero el ajuste contable se produjo en el año 2010, contra la cuenta de reservas voluntarias, tal y como la propia actora reconoce, en cumplimiento de la norma de registro y valoración nº 22, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como siguiendo la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, así como del Tribunal Económico-Administrativo Central.
Por consiguiente, es el año 2010 cuando este error de inventario se plasmó en la contabilidad de la sociedad, y es en la declaración ISS correspondiente al ejercicio del año 2010 cuando este extremo debe ser constatado, sin que pueda considerarse como gasto deducible en las declaraciones de los años 2008 y 2009. El motivo debe ser desestimado.
CUARTO.Por lo que respecta a la 'libertad de amortización', viene regulada dentro del catálogo de incentivos fiscales destinados a las empresas de reducida dimensión, en el Capítulo XII del Título VII ('Regímenes tributarios especiales') del TRLISS, concretamente en su artículo 109, el cual dispone que:
'Artículo 109. Libertad de amortización.
1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.
2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.
3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.
4. La libertad de amortización será incompatible con los siguientes beneficios fiscales:
a) La bonificación por actividades exportadoras, respecto de los elementos en los que se inviertan los beneficios objeto de aquélla.
b) La reinversión de beneficios extraordinarios, la exención por reinversión y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.
5. En caso de transmisión de elementos que hayan gozado de libertad de amortización, únicamente podrá acogerse a la exención por reinversión la renta obtenida por diferencia entre el valor de transmisión y su valor contable, una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria.
6. En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.
El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.
7. Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra'.
En el Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), referente a la aplicación de los tributos, incluye la regulación de las declaraciones tributarias en su artículo 119:
'1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.
2. Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.
3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos'.
La libertad de amortización es un incentivo fiscal que permite a las empresas determinar de manera libre el ritmo de depreciación de sus activos fijos e inversiones inmobiliarias, sin estar obligadas a ajustarse a los métodos de amortización lineal que facilita Hacienda.
Con respecto a la primera cuestión, la Sala hace suya la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de doctrina, ya transpuesta en la resolución del TEARB aquí recurrida, cuyo Fundamento segundo argumenta que:
'Tras lo expuesto, llegamos al tema que nos ocupa: determinar si la aplicación del beneficio de 'la libertad de amortización' funciona como una opción (art. 119.3) o como un derecho (art. 120.3); algo para lo que, como ya antes hemos dejado dicho, hay que partir del análisis de la naturaleza jurídica, de la regulación de qué es y en qué consiste tal beneficio fiscal y de qué modo y manera y cuándo se aplica en la práctica, si es que un sujeto pasivo decide aplicárselo.
De entrada, prácticamente en todas las normas que regulan este beneficio fiscal, algunas de las cuales ya hemos citado, y fundamentalmente en los arts. 11.2, 97, 109 y ss. y en la D.A. undécima del T.R. de la Ley del impuesto aparecen los términos podrá o podrán: podrán amortizarse libremente ...; lo que determina que la aplicación de tal beneficio fiscal, como es lo usual que ocurra con la de todos los demás, no sea obligatoria; pues si así fuera esos podrá o podrán se tornarían en deberá o deberán, o términos similares. El beneficio fiscal de 'la libertad de amortización' es de aplicación voluntaria, pues lo aplican sólo los sujetos pasivos que quieren.
Al principio de este Fundamento de Derecho este Tribunal ya ha expuesto, de manera concisa pero que entendemos suficiente, qué supone y en qué consiste el beneficio fiscal de 'la libertad de amortización.'
En cuanto a lo de qué modo y manera y cuándo se aplica el beneficio, se recuerda que, como las amortizaciones contables deben recoger de manera sistemática y racional en función de su vida útil la depreciación normal que sufran los bienes y derechos que se amortizan, y responder a lo que al respecto disponen el Código de comercio (art. 39 ), los Planes contables de aplicación (R.D. 1514/2007, o el de que se trate) y la restante normativa mercantil y contable atinente a la materia, por ello, la aplicación del beneficio fiscal de 'la libertad de amortización' debe realizarse a través de ajustes extracontables; y nunca -recuérdese- aumentando las amortizaciones contables [ sentencia del T.S. de 29/05/2004 (Rec. de casación 4413/1999 )].
Ajustes extracontables, primero negativos, que en el ejercicio (n) de que se trate supondrán aumentar la amortización fiscal -adelantándola- respecto de la contable; pero, la menor tributación en ese ejercicio (n), al deducirse ese plus de amortización fiscal, influirá en la tributación de los ejercicios siguientes (n+1 y ss.); ejercicios en los que la amortización fiscal deberá ser necesariamente menor que la contable, lo que también se producirá de golpe si los bienes o derechos en cuestión abandonan el activo porque, por ejemplo, son enajenados. El caso es que los ajustes extracontables negativos del ejercicio (n) tendrán luego que revertir en los ejercicios siguientes (n+1 y ss.) como ajustes extracontables positivos, pues, siendo en éstos inferior la amortización fiscal, -que incluso puede haberse agotado-, la contable debe seguir practicándose por los importes que correspondan.
Y, por ello, la menor tributación en el ejercicio (n) por el disfrute de 'la libertad de amortización' da lugar a una diferencia tributaria temporal que ha de registrarse contablemente, como una 'diferencia temporaria' según recoge la Norma de registro y valoración 13.ª 'Impuestos sobre beneficios' del P.G.C. (R.D. 1514/2007); debiéndose, además, como recoge el P.G.C., darse cuenta de ello en el apartado '12. Situación fiscal' de la 'Memoria'. Los ajustes extracontables están, de ahí su nombre, fuera de la contabilidad, con lo que podría pensarse que los relativos a 'la libertad de amortización' deberían hacerse cuando se presentan las declaraciones o autoliquidaciones fiscales en las que quiera hacerse valer una amortización fiscal que diverge de la contable, pero no es así; por ello, y aunque es cierto que están fuera de la contabilidad, lo cierto es que la existencia y cuantía de los ajustes extracontables por libertad de amortización debe ser objeto del pertinente e inexcusable reflejo contable en los términos siguientes.
Cuando el beneficio se disfruta, la amortización fiscal adelanta y supera a la contable, con lo que debe practicarse un ajuste extracontable negativo, que minora la B.I. del Impuesto, con lo que minora también las cuotas íntegra y subsiguientes del Impuesto hasta llegar a la cuota a ingresar -y el posterior y definitivo líquido a ingresar-, y con ello el gasto contable 'corriente' que el I. s/ Soc. supone, cuenta 63000 del P.G.C. (R.D. 1514/2007), que debe cargarse por la cuota a ingresar cuando se contabiliza el impuesto, lo que debe hacerse al cierre del ejercicio; pero, ese menor impuesto que se paga este año, tendrá como contrapartida que en algún ejercicio posterior y teniendo en el mismo un gasto contable de amortización, ésta ya no será fiscalmente deducible -por la reversión del beneficio-, y ello supondrá que el Impuesto a pagar será superior al que correspondería en función del puro resultado contable de ese ejercicio. Lo expuesto supone la existencia de una 'diferencia temporaria' desde que el beneficio se disfruta, que en ese momento - cuando el beneficio se disfruta- debe registrase contablemente (cuentas: 63001. Impuesto diferido y 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles); contabilización que luego revertirá al tiempo de los ajustes por la reversión del beneficio.
Por todo lo expuesto, cuando se cierra el ejercicio, la empresa tiene que haber decidido si va a aplicarse o a disfrutar de 'la libertad de amortización', o no; y, si la respuesta es que sí, en ese momento tendrá que determinar la cuantía exacta de por cuánto lo va a hacer, que será la del ajuste extracontable que va a precisar.
Decisión -la de aplicarla- que repercutirá no sólo en la tributación de ese ejercicio (menor tributación), sino también en la de los siguientes (mayor tributación): lo que ahora se paga de menos, luego habrá que pagarlo de más.
Y decisión de aplicarla que debe ser objeto de registro contable en las cuentas anuales en los términos expuestos. Cuentas anuales que deben ser objeto de depósito en el Registro Mercantil ( arts. 41 del Código de comercio y 365 del Reglamento del Registro Mercantil, R.D. 1784/1996, de 19 de julio ), y, con ello, la declaración de voluntad de acogerse a tal beneficio fiscal, que claramente tiene un receptor directamente afectado por la misma, cual es la Hacienda Pública, se exterioriza de una manera clara y no susceptible de una posible alteración a posteriori.
A lo dicho -y resumimos- de que, cuando se cierra el ejercicio, la empresa tiene que haber decidido si va a aplicarse o a disfrutar de 'la libertad de amortización', o no; y, si la decisión es que sí, en ese momento tendrá que determinar la cuantía exacta de por cuánto lo va a hacer; decisión que repercutirá no sólo en la tributación de ese ejercicio , sino también en la de los siguientes; y decisión que debe ser objeto de registro contable en las Cuentas anuales objeto de depósito en el Registro Mercantil; deben unirse razones como las de que el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados.
Todo lo cual, lleva a este Tribunal Central a declarar que la aplicación del beneficio de 'la libertad de amortización' funciona como una opción (art. 119.3)
Esas razones de a las que hemos apelado, están presentes en una doctrina jurisprudencial de la que el T.S. se hizo eco y asumió en una sentencia de 08/06/2017 (Rec. de casación 3944/2015 ), en la que dejó dicho que:
'la STS de 5 de mayo de 2014 (Rec. 5690/2011 ) analiza un supuesto en el que la entidad recurrente, que en su día optó por el criterio del devengo, pretende que, con posterioridad se le permite optar por el criterio de caja, pues afirma que 'es un derecho de los contribuyentes acogerse a aquellos beneficios fiscales regulados en las normas tributarias de aplicación y es por ello que una modificación en la situación tributaria ..... resulta de tal manera que debe dar derecho al sujeto pasivo a ejercer la opción más favorable para cumplimentar sus obligaciones tributarias. Por lo tanto, en este caso, debió ofrecérsele la opción para cambiar el 'criterio de devengo' por el 'criterio de caja', pues su omisión quiebra los principios generales señalados en el artículo 2 de la Ley 1/1998 '.
En relación con tal argumento el Alto Tribunal sienta una doctrina aplicable al caso de autos y que debemos seguir. En efecto, razona el Tribunal que 'en la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Se ha de significar que, presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó. Antes de esta previsión general solo existían normas sectoriales seguidoras del mismo criterio, que debe mantenerse también en los casos en que no se prevea expresamente, al ser la opción una declaración de voluntad efectuada por el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica [véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 4 º), 20 de abril de 2012 (casación 636/08 , FJ 2 º), 7 de junio de 2012 (casación 2059/11 , FJ 5 º), 9 de julio de 2012 (casación 1132/10, FJ 2 º) y 2 de noviembre de 2012 (RJ (casación 2966/09 , FJ 4º), entre otras]. Como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 3º), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados. No puede admitirse, como pretende la recurrente, que a raíz de una comprobación y, esencialmente, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo. Ninguna incidencia puede tener esa mudanza valorativa sobre el criterio de imputación temporal en su momento elegido'.
El motivo, por lo tanto, debe ser desestimado, el recurrente, como razona el TEAC, realizó una opción -no hay prueba alguna de que cometiese error- y no es posible que, con ocasión de una inspección en la que se detecta que se dedujo reinversiones indebidamente, pueda alterar la opción efectuada en su día, al resultarle más beneficiosa'''.
En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 2011, en cuyo Fundamento de Derecho Primero establece que:
'En consecuencia la Sala no puede sino ratificar la conclusión recogida en la resolución recurrida, consistente en que no habiéndose acogido la entidad al beneficio fiscal de la libertad de amortización en el momento de presentar su declaración, no cabe aceptar su aplicación con posterioridad para amparar así la deducción de los excesos de amortización registrados y puestos de manifiesto para la Inspección, procediendo, por tanto, confirmar el ajuste practicado en este punto'.
Este criterio de considerar la 'libertad de amortización' como una opción ( artículo 119.3 LGT) y no como un derecho ( artículo 120.3 LGT), la cual debe ser elegida en el ejercicio correspondiente, sin que proceda su selección tardía, se ha seguido por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sección 4ª) en Sentencia nº 287/2017, de 13 de junio de 2017 y por el Tribunal Superior de Justicia TSJ Cataluña (Sección 1ª), Sentencia nº 1150/2019, de 26 de septiembre de 2019.
Al haberse ejercido el derecho de opción correspondiente a los años 2006 y 2007 con posterioridad a la declaración de estos ejercicios, no procedía la aplicación del beneficio fiscal, como concluye la Administración tributaria, siendo conforme a Derecho.
QUINTO.Respecto de la libertad de amortización referida a los ejercicios 2008 y 2009, en la liquidación tributaria confirmada por el TEARB se rechaza su consideración, al no haberse demostrado que se cumpliesen los requisitos de mantenimiento de plantilla exigidos en el artículo 109 TRLISS.
Como se desprende del citado precepto, la inversión a amortizar debe ir acompañada de un incremento de la plantilla media de la empresa referida a los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento ha de mantenerse durante un período adicional de otros 24 meses, con lo cual para cuantificar el aumento de empleo deben tenerse en cuenta los siguientes datos: a) Período impositivo en que entran en funcionamiento los elementos adquiridos (en este caso 2007); b) Promedio de plantilla en los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos han entrado en funcionamiento (2007-2008); c) Promedio de plantilla en los 12 meses anteriores a la fecha del inicio del período impositivo en que los elementos han entrado en funcionamiento (ejercicio 2006); d) Incremento de plantilla media, y e) Mantenimiento del incremento de plantilla durante un período adicional de otros 24 meses.
Como razona el TEARB, se debe verificar, en primer lugar, si durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento (ejercicios 2007 y 2008), la plantilla media total de la empresa se incrementa respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, requisito que en el presente caso se cumple puesto que la plantilla media de esos 12 meses anteriores (ejercicio 2006) ascendió a 20,37, y la plantilla media en los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo 2007 fue superior, ya que la media de los ejercicios 2007 y 2008 ascendió a 24,98 (24,41 + 25,56 /2).
En segundo lugar, si dicho incremento de la plantilla media total de la empresa habido durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento (de 20,37 a 24,98, o sea 4,61), se mantuvo durante un período adicional de otros veinticuatro meses (ejercicios 2009 y 2010), requisito que en el presente caso no se cumplió, ya que la plantilla media en esos veinticuatro meses siguientes fue inferior, ya que la media de los ejercicios 2009 y 2010 ascendió a 23,30 (22,99 + 23,62 /2).
Por consiguiente, no resultaba aplicable el beneficio fiscal de la libertad de amortización previsto en el artículo 109 de la Ley del Impuesto, siendo correcta la liquidación tributaria impugnada.
SEXTO.De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 y 5 de la Ley Jurisdiccional, al haberse desestimado el recurso, se deben imponer las costas a la parte actora, con un límite de 2.000 euros.
Vistos los preceptos legales mencionados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
1º) SE DESESTIMA el presente recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución impugnada, que se declara conforme al ordenamiento jurídico y, en consecuencia, la CONFIRMAMOS.
2º) Se imponen las costas a la PARTE ACTORA, con un límite de 2.000 euros.
Contra la presente sentencia, cabe recurso de casación a preparar ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación de la presente, y para: * el Tribunal Supremo, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea; * la Sección de casación de la Sala de lo Contencioso-administrativo de este Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears.
Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. -Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrada de esta Sala Ilma. Sra. Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez que ha sido ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.
