Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 93/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 339/2020 de 09 de Marzo de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 339/2020

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 93/2021

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a nueve de marzo de dos mil veintiuno.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 339/2020 y seguido por el procedimiento ordinario contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 20 de febrero de 2.020 que desestimaba las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, promovidas respectivamente contra acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 7 de agosto de 2.018 que desestimaba reposición contra liquidación provisional practicada el 17 de abril de 2.018 por el Impuesto sobre Sociedades de 2.013, y contra acuerdo del mismo órgano de 16 de noviembre de ese año, imponiendo sanción derivada de dicha liquidación por importe de 58.500.44 € .

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: GURA GESTIÓN S.L., representada por la procuradora D.ª TERESA BILBAO HOYOS y dirigida por el letrado D. JAVIER MARTÍN ALBO.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora D.ª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el letrado D. JOSE LUIS HERNANDEZ GOICOECHEA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 24 de abril de 2020 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D.ª TERESA BILBAO HOYOS actuando en nombre y representación de GURA GESTION S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 20 de febrero de 2.020 que desestimaba las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, promovidas respectivamente contra acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 7 de agosto de 2.018 que desestimaba reposición contra liquidación provisional practicada el 17 de abril de 2.018 por el Impuesto sobre Sociedades de 2.013, y contra acuerdo del mismo órgano de 16 de noviembre de ese año, imponiendo sanción derivada de dicha liquidación por importe de 58.500.44 € .; quedando registrado dicho recurso con el número 339/2020.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 21 de octubre de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de indeterminada.

QUINTO.-En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.- Por resolución de fecha 25 de febrero de 2021 se señaló el pasado día 4 de marzo de 2021 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es materia de impugnación en este proceso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 20 de febrero de 2.020 que desestimaba las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, promovidas respectivamente contra acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 7 de agosto de 2.018 que desestimaba reposición contra liquidación provisional practicada el 17 de abril de 2.018 por el Impuesto sobre Sociedades de 2.013, y contra acuerdo del mismo órgano de 16 de noviembre de ese año, imponiendo sanción derivada de dicha liquidación por importe de 58.500.44 € .

En suma, dado que la mercantil recurrente había declarado en la autoliquidación de dicho ejercicio una base negativa de 1.034.006,79 € al incluir pérdidas de 1.021,092,85 €, por deterioro de participaciones en empresas del grupo y, en particular, de la denominada,'Fondo de Desarrollo Turístico, SPE, S.A',(300.506 €) y de 'Soproguita, S.L',(720.586,85 €), el resultado final en la vía de gestión era que se acogía la pérdida correspondiente a la primera de dichas sociedades, mientras que en relación con la segunda de ellas, solo se tenía por válido el ajuste en suma de 135.582,48 Euros, rechazándolo en el resto, en tanto que no se acreditaría la disminución de las plusvalías tacitas originarias de 2.008, lo que, tras la corroboración por parte del TEA Foral, vendrá a constituir el objeto último de la pretensión procesal. - Articulo 42 LJCA-.

Alguna precisión de cariz procesal requiere el planteamiento del recurso ante la queja de inconcreción que la parte demandada desarrolla, -Fundamento de Hecho Primero pagina 2 de su escrito de contestación-, pero no desde el prisma de inobservancia de los requisitos de forma consagrados por el articulo 56 LJCA en relación con el artículo 399 de la LEC, sino en función de ahondar y extenderse en extremos que no resultan verdaderamente litigiosos al haber quedado superados en vía administrativa, a la vez que, con una concepción que no es realmente la del proceso contencioso-administrativo actual, en tanto que no se formulan fundamentaciones propias cuanto se discuten al detalle y con sucesivas repeticiones de textos, los argumentos del Tribunal Económico- Administrativo, que, en rigor, no son el objeto del proceso ni lo que esta Sala enjuicia, sino mero presupuesto del mismo.

Este formato, no obstante ser libre e incoercible, a lo que no permite aspirar es a que el órgano jurisdiccional dé respuesta mecánica a cada argumento, parecer, o réplica de parte al respecto, debiendo encauzarse la congruencia procesal, - artículos 33 y 67.1 LJCA-, en torno a las cuestiones y puntos que en el proceso verdaderamente debaten los litigantes.

La tesis de la parte recurrente, en lo que reviste utilidad decisiva, es que la sociedad mercantil actora ' Gura Gestión, S.L'adquirió en el año 2.008, 76.800 participaciones de la entonces denominada ' Soproguita, S.L'(el 50% de las mismas) por valor de 1.740.000 €, y dada la evolución negativa de precios dada en el mercado inmobiliario y en base a informes de expertos en la materia, en el año 2.013 decidió fijar el precio para su venta en escritura pública fechada el 27 de junio de 2.014, en 342.529,28 €, deteriorando el valor de la participación en función del precio acordado por importe de dichos 720.586,85 €, rechazando con ello la posibilidad de plusvalías latentes. La Administración, para no atribuir valoración de mercado a dicho precio de venta, se escudaría en que la operación de transmisión se realizó entre miembros del grupo familiar, -con error del TEA Foral al indicar que la adquirente Doña Raimunda, es cónyuge del administrador único de la actora, Don Alexis, pues es cónyuge de un hermano, y, por tanto, cuñada (afín en segundo grado)-. Ello le lleva a examinar los supuestos de operaciones vinculadas del artículo 16 de la NFIS 7/1996, de 4 de Julio, del que deduce que, aun siendo operación realizada entre personas del mismo entorno familiar, no constituye una operación vinculada que requiera justificar los precios de trasferencia por no encontrase comprendida en los supuestos de dicho artículo, apartado 3, de la a) a la i).

A juicio de la parte recurrente, no cabe cuestionar por ello el precio porque no corresponda a condiciones de mercado, al no existir norma alguna que lo cuestione, insistiendo en la validez de los informes emitidos por experto independiente'Galdona Servicios Inmobiliarios'relativos al deterioro de la participación entre 2.008 y 2.013, sin que se justifique tampoco de contrario, y normativamente, la ineficacia de dichos informes, limitándose el TEA Foral a citar el articulo 101.2 NFGT sobre carga de la prueba, y defendiendo, por el contrario, el carácter pericial de los informes empleados, ratificados por el documento público notarial de la escritura pública de venta.

La representación de la DFG, -folios 69 a 78-, destaca los múltiples requerimientos del Servicio de Gestión respecto de la justificación del deterioro que no fueron respondidos respecto a ' Soproguita S.L',(si de la otra sociedad, a la que se admitió la pérdida) no obstante lo cual se admitió el deterioro por importe de 135.582,48 €, y no así por los restantes 585.004,38 €. Insiste en atribuirle a la sociedad recurrente la carga de la prueba y en la figura del artículo 12.6 de la NFIS. Apunta que la escritura de venta es posterior en el tiempo, -27 de junio de 2.014-, y que con ella se pretende soportar la contabilización de un deterioro apreciado en 2.013. Sobre operaciones vinculadas, destaca que la parte actora asume que entre cónyuges no valdría el precio fijado y en cambio no acepta esa conclusión respecto de cuñados. Se centra en los tardíos informes de la firma 'Galdona Servicios Inmobiliarios',sin suscribir por nadie, sin fecha, ni autor, ni tampoco detalle de inmuebles ni razones del deterioro.

SEGUNDO.-La médula del litigio se centra, según las partes, en la carga de la prueba y en el modo en que la recurrente satisface las exigencias de la justificación del deterioro del valor de las participaciones en una sociedad del grupo denominada entonces'Soproguita, S.L'.

En principio, no cabe entender ni asumir que el artículo 101.2 de la NFGT atribuya en todo caso la carga de la prueba al sujeto pasivo tributario en tanto aspirante siempre a impugnar o contrariar el criterio administrativo que se encuentra en el origen del procedimiento tributario de que se trate.

Dado que la Norma Foral General Tributaria se remite en dicho artículo a la valoración de la prueba en la LEC, y que el apartado 2 ratifica la regla de que en los procedimientos tributarios la prueba corresponde a quien pretenda hacer valer los hechos constitutivos del derecho que esgrime, es de tener presente que el artículo 217 de la referida LEC no consagra 'a priori'máximas probatorias cerradas que puedan anticiparse a toda apreciación del resultado probatorio. Por ello, lo que le corresponde al Tribunal, en función de lo previsto por el artículo 217.1LEC, es verificar el eventual carácter dudoso de algunos de los hechos proclamados por las partes y de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico de su pretensión, o que la impidan o enerven, y, en función de ello, atribuir a la parte a la que le correspondía su acreditación, la consecuencia negativa al respecto.

La jurisprudencia ha mantenido reiteradamente que, en base al principio tradicional de que 'ei incumbit probatio, qui dixit, non qui negat',la regla general es que corresponde a cada parte la prueba del presupuesto de hecho de la norma que invoca a su favor. - STS. de 13 de junio de 1.998, ( Ar. 4.782) y 14 de Julio de 2.000, (Ar. 7.581), entre otras muchas-. Así, la STS de 14 de noviembre de 2.013, (ROJ. 5.669), reitera que, 'a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas'.

En consecuencia, no cabe dar a esta cuestión una respuesta abstracta si no es a través de la verificación de cuáles son los disposiciones o elementos tributarios sobre los que las partes mantienen posiciones enfrentadas y las dudas que puedan constatarse respecto de su concurrencia o ausencia, bien entendido que no se está ante cuestiones de prueba procesal -que, como veremos, ninguna de las partes ha solicitado siquiera en este caso-, sino de trasponer escalonadamente dichos esquemas y reglas al ámbito del procedimiento administrativo o económico-administrativo de que se trate, y de las potencialidades más o menos plenarias que ofrezca cada uno de ellos, pues no bastaría con trasladar sistemáticamente la carga de la prueba al sujeto pasivo - como con deformada práctica ha solido hacerse-, si por sumariedad o limitación estructural no se está ante trámites que la encuadren ni tengan por finalidad objetiva.

La regla a aplicar en este caso es la del artículo 12.6 de la NFIS 7/1996, de 4 de Julio, que regula las modalidades y límites de la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado o bien que, cotizando, sean representativas del capital de entidades del grupo, multigrupo o asociadas, en los términos en que las mismas aparecen definidas en la legislación mercantil, pero la clave que le imprime la directriz probatoria a dicha previsión normativa es que se encuadra dentro de las correcciones del valor de los elementos patrimoniales a que se dedica el referido artículo al completo, y se trata, por tanto, -tal y como argumenta el TEA Foral en el F.J. Tercero de su Resolución-, de ajustar anualmente el valor según reglas del Plan General Contable aprobado por R.D 1514/2007, de 16 de Noviembre, (o el de las PYME), en lo que constituye una acción influyente sobre dicho resultado que solo el sujeto pasivo está en condiciones de hacer valer y justificar.

Por tanto, el onus probandirecae en principio en la parte actora, pues se trata de acreditar el deterioro o menor valor del articulo 12.6 NFIS, y en suma la desaparición o minoración de las plusvalías tácitas que existían en 2.008 cuando la participación se adquirió a precio muy superior al nominal.

Ahora bien, no cabe que esa acreditación, -de suyo complicada y necesitada de soportes documentales y contables, a la vez que de explicaciones técnicas periciales-, pueda exigirse con carácter decisivo al sujeto pasivo en el seno de cualquier procedimiento tributarioque la Administración decida incoar, como aquellos que solo tienen por objeto la verificación y contraste de datos de las autoliquidaciones sin implicar una verdadera comprobación ni el examen contable o la aportación de verdaderas pruebas, -como el del articulo 125 NFGT aplicado en este caso conforme al folio 41 del e.a-, más allá de lo que con exceso sobre las limitaciones formales y materiales de ese cauce, la oficina de gestión requiera al sujeto pasivo, (respecto de lo que falta en el presente todo cuestionamiento de parte), pero nada impide en tal caso al sujeto pasivo, si aspira a una acreditación más plenaria de su derecho, desarrollar en el ámbito del mismo proceso contencioso-administrativo la prueba estrictamente procesal -pericial o de otro orden-, sobre aquello que en las fases administrativas previas de la controversia la Administración tributaria le haya rechazado o controvertido, como lo refrenda la doctrina del Tribunal Supremo expresada en Sentencias casacionales recientes (así, STS, C-A Sección 2ª, de 10 de septiembre de 2018 (ROJ: STS 3091/2018) en RC nº 246/2017), que presupone que el proceso contencioso-administrativo, como verdadero proceso y no simple recurso de alzada en vía judicial, -tal y como la Exposición de Motivos de la Ley de 27 de Diciembre de 1.956 ya sancionó-, admite todo medio de prueba válido en derecho en que los litigantes funden sus pretensiones, verdadero objeto del mismo que no se confunde con el simple 'proceso al acto'administrativo, siempre que se desarrolle al margen de una instrumentación maliciosa o fraudulenta del proceso, - artículo 11.2 de la LOPJ-.-

TERCERO.-Dentro de esa amplitud y margen de acreditación, la sociedad mercantil recurrente, sin intentar otras mayores corroboraciones de la magnitud que aplicó en su autoliquidación -720.586,48 €-, de los que la oficina gestora admitía como deterioro deducible la suma total de 135.582,48 €, como resultado de computar la variación a la baja acumulada del patrimonio neto de la sociedad, calculado en el 50 por 100 de 336.404, 68 € em 2.008 y de 65.239, 73 € - cuadro del folio 17 de estos autos-, restando a justificar la suma de 585.004,37 €, atribuible a pérdida de plusvalías tácitas, reitera los puntos de vista que han quedado descritos y mantiene el valor acreditativo de los informes de la firma de servicios inmobiliarios'Galdona',-al parecer, radicada en San Sebastián-, y el precio de la venta de las participaciones a la referida familiar.

Para contrastar esa dinámica de disminución de valor se parte del dato numérico no cuestionado de que en el año 2.008 el 50 por 100 del patrimonio neto de 'Soproguita, S.L', ascendía a 168.202,34 €, correspondiendo el resto del valor satisfecho de 1.571.797,66 €, (hasta 1.740.000 €) a una plusvalía tácita radicada en los inmuebles que dicha firma poseía en 2.008 y en 2.013. Los datos que ofrecen las valoraciones orientativas con membrete de la inmobiliaria 'Galdona',-f. 272 y 273 del e.a-, cifrarían, según el TEA Foral, la reducción de valor en 2013 en 914.106 € (457.053,27 € el 50 por 100) con respecto a 2.008 como consecuencia de la caída de precios en el período de crisis económica subsiguiente a la 'burbuja'inmobiliaria, lo que, como destaca el propio TEA Foral en el F.J Tercero, -páginas 18 a 19-, presupone además valoraciones de la participación de la sociedad distintas, (superiores) a las aplicadas por la actora (769.654,05 €) con depreciación de 457.053,27 €, y la parte recurrente ni en vía económico-administrativa ni jurisdiccional, como ya se ha adelantado, ha puesto los medios de acreditación precisos para cuadrar y adverar esa cifras, magnitudes y valoraciones de cariz impreciso y variable, y sustentadas en elementos heterogéneos y orientaciones a las que, en efecto, ni por la forma ni por el contenido esquemático puede atribuirse el rango de informes periciales de parte.

Respecto de la contribución a esa acreditación que pueda representar el precio escriturado de la venta de la participación en la fecha posterior de 27 de junio de 2.014, se está ante un elemento factico desconectado de la estricta corrección de valor y que, a lo sumo, y de ofrecer coherencia, podría brindar un cierto pero limitado valor indiciario, y ello porque, pese a lo que la parte actora defiende, la manifestación del precio pactado en dicho instrumento notarial, -página 20 de su escrito de demanda-, solo hace prueba contra los contratantes, - articulo 1.218 del Código Civil-, y en modo alguno frente a terceros.

La circunstancia de que entre los contratantes medien relaciones de vinculación -articulo 16.3.letra c) de la NFIS 7/1996-, que la parte actora injustificadamente niega cuando es constatable que se dan entre el administrador de la sociedad transmitente y la persona adquirente, con parentesco por afinidad de segundo grado (cuñados), solo ofrecerá incidencia de cara a esa menor potencialidad indiciaria, pero, dicho esto, no es objeto de la actividad probatoria atinente al supuesto de hecho de este litigio ni satisface ninguna necesidad esencial determinar si el precio de esa operación respondió a las condiciones normales de mercado entre operadores independientes, lo que, aparte de todo, hubiese atribuido a la Administración la carga de enervarlo. - Articulo 16.1.2-. ('La Administración tributariapodrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercadoy efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.')

En definitiva, no aprecia esta Sala fundamento válido para la invalidación de la liquidación principal recurrida, y el recurso debe desestimarse en esa primera faceta.

CUARTO.-La segunda vertiente de la impugnación se refiere a la sanción tributaria impuesta por importe de 58.500.44 € (10 puntos porcentuales sobre 585.004,37 €), en base a la infracción tipificada por el artículo 199 de la NFGT de determinar improcedentemente partidas a deducir en la base o en la cuota, al no considerarse deducible la totalidad del deterioro de la participación que se pretendía, confirmando el TEA Foral la ausencia de diligencia debida con cita, entre otros, del artículo 184.2 de la referida Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, reprochando a la sociedad recurrente la ausencia de verificación anual del deterioro, 'cuando, además, conforme señala la propia reclamante, se produjo una importante caída de las valoraciones -inmobiliarias', -página 21-, así como por no contar con las evidencias objetivas suficientes para deducir dicho gasto, y no tratarse de un problema de interpretación de la noma, dada la claridad del apartado tercero del artículo 16.3 de la NF 7/1996.

En vía jurisdiccional, la representación procesal de 'Gura Gestión, S.L'combate dicha medida sancionadora en base a un extenso alegato -f. 55 a 62 de los autos-, cuyas líneas maestras se resumen del siguiente modo;

-Se trascriben preceptos y se hacen citas y trascripciones generales de pronunciamientos del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo respecto a los principios de tipicidad y culpabilidad, con seguidas alusiones a precedentes del mismo TEA Foral de Gipuzkoa y de esta Sala.

-Se rebaten los argumentos del TEA desde la fundamental reiteración en contra de ellos de los argumentos esgrimidos en favor de la deducción por corrección del valor de la participación defendiendo la constancia de evidencias y los elementos objetivos disponibles para llevarla a cabo, con cita extensa de las SSTS de 28 de abril de 2.015 y 4 de julio de 2.016, abundando en que cuestión distinta será que se estime finalmente que no han sido suficientes para acreditarla.

-Respecto a la mención del artículo 16.3 de la NFIS, destaca que la supuesta claridad que se le atribuye, -y que no comparte-, no descarta la numerosa serie de Sentencias del Tribunal Supremo que relaciona y que toman base en la complejidad o dificultad de la materia o de las normas o su interpretación como excluyente de la responsabilidad, ya que la no concurrencia de una interpretación razonable en el sentido del artículo 77.4 de la LGT de 1963, no implica el automatismo en la sanción al ser posible que, no obstante el sujeto haya actuado con la debida diligencia. Finalmente se hace igualmente una extensa recensión de una Sentencia de la Sala de Galicia de 4 de octubre de 2.017.

La representación de la Administración foral demandada, en la parte de su escrito de contestación destinado a oponerse a tales fundamentos, -f. 77/78 de los autos-, ratifica la apreciación de falta de diligencia actora ya que no había tal evidencia objetiva para deducir el gasto y el precio de la compraventa de la participación producido entre parientes no era conocido en 2.013, ya que se produjo en 2.014. Las dos hojas sin firmar ni fechar en que funda la corrección del valor no aparecen antes de 2.018 y no consta ni quién las emite ni su carácter experto, y no constituyen en medida alguna, verdaderos informes de valoración.

Para dar respuesta a esta cuestión, esta Sala opta por prescindir en lo necesario de reiterar las citas jurisprudenciales ya recogidas profusamente en las actuaciones y escritos alegatorios fundamentales, y adoptar la perspectiva que esa doctrina del Tribunal Supremo requiere en orden a valorar la suficiencia de la apreciación de culpabilidad que la Administración demandada formula en vía de gestión.

Siendo así que en esa jurisprudencia son frecuentes las declaraciones de que no es suficiente con oponer al sujeto pasivo la falta de ofrecimiento de una interpretación razonable de la norma para dar por zanjada la cuestión relativa al elemento de la culpabilidad, en este supuesto no va a considerar esta Sala suficientemente justificada la imposición de la sanción.

En sentencias de esta Sala como la de 5 de abril de 2017 (ROJ: STSJ PV 1567/2017) R.C-A nº 373/016, entre otras, se ha seguido linealmente dicho esquema, en los siguientes términos;

'En el análisis de la sanción impuesta se ha de convenir con la sociedad recurrente en que, de conformidad con consolidada doctrina jurisprudencial, expresada ampliamente en la demanda, no basta con acreditar que se ha cometido una infracción típica, siendo necesaria una motivación suficiente en la resolución sancionadora sobre la culpabilidad del sujeto infractor; efectivamente, como se sigue de las sentencias del Tribunal Supremo traídas a colación, no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario, sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe (art. 184.1 NFGT), que debe ser destruida por la Administración, obligada a motivar, fundar y probar la culpabilidad.

Descendiendo al caso presente, no se aprecia el proscrito automatismo, ni déficit alguno de motivación en la notificación de la sanción a la mercantil, al quedar justificada de forma suficiente la concurrencia de los requisitos precisos para la exigencia de responsabilidad: se desgranan a tal efecto los distintos conceptos regularizados, que no se constriñen a los impugnados jurisdiccionalmente, imputándose al contribuyente la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al no ampararse su actuación en una interpretación razonable de la normativa aplicable, amén de ello, a partir de la previa exposición de los hechos y de los preceptos aplicables, se califica la actuación de la sociedad cuanto menos, negligente.

En esta sede, sin embargo, no se refutan las consideraciones del Jefe del Servicio de Tributos Directos sobre la claridad de las normas fiscales y contables (....).

Ahora bien, no siendo esa la única circunstancia excluyente de la responsabilidad -se trata tan solo de uno de los supuestos en que se entiende que se ha puesto la diligencia necesaria ex artículo 184 NFGT- aun no amparada la actuación del sujeto obligado en una razonable divergencia de criterio jurídico, ello no exime al órgano sancionador de la carga de probar la culpabilidad del sujeto obligado, en función de la voluntariedad en la acción u omisión antijurídica imputada.

Atribuida a la mercantil la conducta consistente en disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales y devoluciones, y subsumida en la infracción tributaria descrita en el artículo 198.1 NFGT 'obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo', el juicio de culpabilidad ínsito en la resolución sancionadora, que refleja los elementos que justifican la imposición de la sanción, concretando las conductas del sujeto pasivo merecedoras de reproche y su grado de culpabilidad, con la atribución de culpa a la mercantil a título de negligencia, se ofrece conforme a derecho, habida cuenta que determinó la ahora recurrente una base imponible, de un lado, consignando un exceso de amortización del inmovilizado material, en patente confrontación con una norma no compleja, de univoca interpretación, que hubo de consultar para la presentación de su autoliquidación, ( ....)'.

En el presente supuesto no se trata en cambio de confrontar interpretaciones sobre normas tributarias sustantivas ni de calificar de claro o indiscutible el sentido de ninguna de ellas, pues la controversia decisiva, -como se ha visto más arriba-, no versa sobre la aplicación del artículo 16.3 de la Norma Foral del IS, y mal podrá ser dicha disposición la que genere una derivación de culpabilidad frente a la presunción de buena fe establecida. Como también dábamos a entender, si el objeto de debate en las sucesivas fases impugnatorias hubiese sido la determinación de la validez del precio de la participación transmitida en escritura de 27 de Junio de 2.014, el recurso interpuesto por ' Gura Gestión S.L'debería ser estimado por este orden jurisdiccional, pues la Administración tributaria no ha llevado a cabo la menor comprobación de si se ajusta al normal de mercado como le correspondería, y, por tanto, dicho precio tendría que prevalecer frente a las simples conjeturas sobre su eventual irrealidad o simulación.

Decir en consecuencia que la culpabilidad y falta de diligencia de la parte recurrente se deriva de modo directo de dicha regla jurídica, resulta erróneo y no se compadece con el solo hecho de haber invocado la certeza del precio de la venta como prueba de la corrección valorativa de la participación enajenada. Que, posteriormente en el debate derivado, el sujeto pasivo haya puesto en duda la vinculación entre los contratantes a efectos de dicha disposición, no tiene otro alcance que el de postular en favor de la mayor fuerza probatoria de la escritura de venta, pero la regularización producida en vía de gestión no ha consistido en ajustar precios entre entidades vinculadas, sino en aplicar la regla de corrección de valor del artículo 12.6 de la norma foral entonces vigente, y, en particular, no ya sobre su contenido teórico, sino sobre la justificación probatoria y casuística de su aplicabilidad al caso.

Hemos deducido que la carga de la prueba recaía finalmente, y como corolario, sobre la sociedad mercantil recurrente, partiendo de un resultado insatisfactorio de acreditación, pero eso no significa que la Administración haya podido traducir esa perspectiva de manera inmediata y casi automática ya en vía de gestión, en una apreciación definitiva de la falta de diligencia del sujeto pasivo respecto a la actividad desplegada por la misma en la aplicación de la corrección del valor de las participaciones en otras sociedades, si, como la parte actora observa, ninguna norma procedimental le imponía basarla y justificarla de manera inmediata a través de su autoliquidación del ejercicio en tasaciones inmobiliarias u otras formas precisas de justificación técnica o pericial y si, incluso cabe decir, que por mucho que el servicio de gestión requiriera documentaciones al respecto y acusase la tardanza en presentarlas, no corresponde al procedimiento emprendido recabar ni revisar la contabilidad de la declarante y de terceras sociedades a las que la deducción afecta, y es en suma la Administración la que prescinde de la genuina comprobación del supuesto por medio de procedimientos más idóneos y menos expeditivos e inquisitivos.

En conclusión, no se considera motivada de manera sustancial la imposición de la sanción cuando el debate sobre las exigencias de acreditación que afectan al artículo 12.6 de la NFIS de 1.996, se ha mantenido activo y ocupando el espacio central de la controversia en las posteriores vías económico-administrativa y jurisdiccional con resultado incierto, y , sin embargo, la sanción se imponía de modo anticipado en base a muy discutibles exigencias de acreditación documental elevadas al nivel de falta de diligencia en un contexto en que, por demás, todo el resultado del proceso apunta que, al igual que ocurría con la minoración de la otra participación deteriorada -la de la mercantil'Fondo de Desarrollo Turístico, SPE, S.A',(300.506 €)-, la referida a la sociedad 'Soproguita, S.L'contaba con su sustrato real y no fraudulento, y solo la firma recurrente resulta perjudicada por no haber llegado a acreditarlo en una u otra medida.

Procede, en definitiva, estimar el recurso en lo que concierne a la sanción pecuniaria impuesta, objeto de la reclamación nº NUM001.

QUINTO.-De conformidad con el artículo 139.1LJCA, la estimación parcial del recurso excluye la preceptiva imposición de costas a las partes litigantes.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación al caso del pleito, la Sala (Sección Primera), emite el siguiente,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR LA PROCURADORA DE LOS TRIBUNALES DOÑA TERESA BILBAO HOYOS EN REPRESENTACIÓN DE 'GURA GESTIÓN, S.L', FRENTE A RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA DE 20 DE FEBRERO DE 2.020, DESESTIMATORIA DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS Nº NUM000 Y NUM001, RELATIVAS A LAS ACTUACIONES MAS ARRIBA RESEÑADAS RESPECTO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE EJERCICIO DE 2.013 Y SANCIÓN DERIVADA DEL MISMO, Y DECLARAR DISCONFOME A DERECHO Y ANULAR LA SANCIÓN IMPUESTA EN SUMA DE 58.500,04 EUROS, CONFIRMANDO DICHA RESOLUCION EN LOS DEMÁS, SIN HACER ESPECIAL IMPOSICIÓN DE COSTAS.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponerRECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0339 20, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra Sentencia, de la que se dejará testimonio completo en los presentes autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 9 de marzo de 2021.