Sentencia Administrativo Nº 94/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 23/2014 de 29 de Mayo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00094/2015

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº: 94/2015

Fecha Sentencia : 29/05/2015

TRIBUTARIA

Recurso Nº :23 /2014

Ponente Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

Secretario de Sala :Sr. Sánchez García

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

D. Luis Miguel Blanco Dominguez

En la Ciudad de Burgos a veintinueve de mayo de dos mil quince.

En el recurso contencioso administrativo número 23/2014 interpuesto por la entidad mercantil MORAL CAYUELA S.A. EN LIQUIDACION representada por el Procurador Sr. Echevarrieta Herrera y defendida por la Letrada Sra. Giganto Delcura, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 14 de noviembre de 2013 estimatoria en parte de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumulada nº NUM001 , formulada por la recurrente, la primera, contra el acuerdo de 22 de octubre de 2010 del Inspector Regional de Castilla y León por el que se acuerda confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006,2007 y 2008 e instruida a Moral Cayuela S.A en liquidación, y la segunda contra la resolución sancionadora de 26 de octubre de 2010 por la comisión de infracciones graves tributarias consistentes en acreditar improcedentes partidas a deducir o compensar en la base de declaraciones futuras, propias o de terceros en los tres periodos, y de una infracción tributaria muy grave, consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria de periodo 2006; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 22 de enero de 2014.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 6 de noviembre de 2014 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que estimando el recurso se anule la resolución impugnada así como todos los actos administrativos de los que trae causa, en consecuencia, se eleven a definitivas las autoliquidaciones presentadas en su día por Moral Cayuela S.A correspondientes al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2006 a 2008, subsidiariamente se anule la resolución del TEAR, ordenando que se practiquen nuevas liquidaciones del Impuesto de Sociedades de estos ejercicios incrementando la base imponible declarada en su día exclusivamente en las cantidades denunciadas como ocultas por los trabajadores (ejercicio 2006 217.087 euros, ejercicio 2007 217.880 euros, y ejercicio 2008 53.715 euros) y en coherencia con lo anterior se anule la resolución del TEAR y el acuerdo sancionador y en consecuencia se ordene dictar otro en el que se impongan las sanciones que procedan de cuerdo con las nuevas bases; subsidiariamente se anule la resolución del TEAR y se acuerde la practica de nuevas liquidaciones disminuyendo la base imponible fijada por la Administración en las siguientes cantidades que se han demostrado incorrectas ejercicio 2006 54.419,63 euros, ejercicio 2007 34.804,47 euros, y ejercicio 2008 145.257,93 euros y en consecuencia se acuerde imponer la sanción que proceda de acuerdo con estas bases.

SEGUNDO -Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 13 de enero de 2015 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO -Una vez dictado decreto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, habiéndose señalado el día 29 de mayo de 2015 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 14 de noviembre de 2013 estimatoria en parte de las reclamaciones económico- administrativas nº NUM000 y acumulada nº NUM001 , formulada por la recurrente, la primera, contra el acuerdo de 22 de octubre de 2010 del Inspector Regional de Castilla y León por el que se acuerda confirmar la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006,2007 y 2008 e instruida a Moral Cayuela S.A en liquidación, y la segunda contra la resolución sancionadora de 26 de octubre de 2010 por la comisión de infracciones graves tributarias consistentes en acreditar improcedentes partidas a deducir o compensar en la base de declaraciones futuras, propias o de terceros en los tres periodos, y de una infracción tributaria muy grave, consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria de periodo 2006.

Considera la resolución recurrida, en esencia, que procede practicar nuevas liquidaciones por el Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicio 2006, 2007 y 2008 a la entidad Moral Cayuela S.A. al haber realizado esta sus autoliquidaciones por una base imponible inferior a la procedente al no haber incluido el importe de determinadas ventas y haber deducido una serie de gastos y partidas de modo improcedente. Opone la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias que la cifra de ventas no declaradas que 'ha descubierto' la Inspección no tiene valor alguno ya que la metodología empleada no es correcta en algunos extremos, no responde a la verdad en otros, no está probada en la mayor parte de los casos y carece de toda lógica en bastantes ocasiones, conteniendo numerosos errores, y que procede la deducción de los gastos que no han sido admitidos al estar acreditados en su existencia.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración del Estado, que como es legalmente preceptivo ( Art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas ), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO-A los efectos de resolver el presente recurso deben de destacarse los siguientes hechos que resultan del propio expediente de gestión que ha sido remitido.

La entidad recurrente había presentado las declaraciones-liquidaciones por los ejercicios 2006, 2007 y 2008 del Impuesto sobre Sociedades, haciendo constar unas bases imponibles de -893,66 euros en 2006, -135,82 euros en 2007 y 0,00 euros en 2008. Por la Inspección de los Tributos del Estado se iniciaron actuaciones inspectoras el 8 de julio de 2009 referentes al IS de 2007, posteriormente ampliadas a los ejercicios 2006 y 2008, que concluyeron con el acta de disconformidad en la que se formula propuesta de liquidación de la que resultaba una cantidad a ingresar de 22.470,08 euros de los que 19.037,68 euros correspondían a cuota y 3.432,40 euros a los intereses de demora.

Dicha liquidación provisional fue confirmada, con pequeñas modificaciones, por el acuerdo de liquidación que, recurrido en vía económico-administrativa ha sido confirmada parcialmente, por la resolución objeto de autos y se basa, sustancialmente, y por lo que se refiere a los aspectos cuestionados en este recurso, en que la empresa recurrente no ha emitido factura por todos los pedidos recibidos y producidos, es decir no ha incluido en sus ingresos todos los realmente obtenidos al no haber contabilizado todas sus ventas, y ha incluido determinados gastos improcedentes.

TERCERO.- Planteado en estos términos el recurso debemos partir de que de conformidad con el art. 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ' 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta ley'.

Y de que de acuerdo con el art. 105 de la Ley General Tributaria ' ...quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo..'it

En el presente supuesto lo primero que se plantea es la determinación de la base imponible en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2006, 2007 y 2008 de la sociedad recurrente. La Administración Tributaria estima que es mayor que la declarada por la empresa ya que esta ha obtenido más ingresos que los indicados en sus autoliquidaciones al considerar acreditado que se han producido diversas ventas que no han sido contabilizadas ni declaradas. Por el contrario la empresa recurrente sostiene que sus ingresos son los declarados pues los pedidos que la inspección dice ha producido y no facturado habían sido anulados, devueltos, o modificados.

Por lo tanto y de acuerdo con la anterior normativa, será la Inspección la que debe probar la existencia de ventas no contabilizadas ni declaradas por la recurrente.

Para acreditar este hecho la Administración ha partido del análisis de la documentación de la empresa constando en el acuerdo de liquidación, entre otros hechos, los siguientes: 1.- Con fecha 2 de junio de 2009, Don Darío , Don Inocencio y Don Remigio , como delegados de personal de la entidad MORAL CAYUELA SA presentan un escrito en el Registro General de Documentos de la Delegación de Agencia Tributaria de Burgos aportando 15 páginas de documentación administrativa de la entidad referenciada manifestando que dicha documentación acredita la doble contabilidad de la entidad. Dicho escrito fue ampliado el 16 de junio de 2009 aportando un archivador con documentación administrativa de la citada empresa manifestando que no toda la mercancía vendida está reflejada en la contabilidad.

2.- Se inician las actuaciones de comprobación por personación del actuario en el domicilio fiscal de la entidad. En la personación de fecha 8 de julio de 2009 se obtuvo un archivo informático denominado 'facturas.txt' con el que se han conformado los archivos informáticos en formato excel que contienen las facturas emitidas por la empresa. También se obtuvo en la personación un archivo informático denominado 'pedidos.xls' (diligencia de 09/07/2009). Examinado su contenido se comprueba que contiene información individualizada por n.º de pedido relativa a la fabricación y venta de cada pedido allí incluido, y que es precisamente el n.º de pedido, el dato que figura en todos los archivos informáticos obtenidos, y por tanto, el nexo de unión entre todos ellos. Otro de los archivos informáticos obtenidos en la personación fue el de 'producción', en formato txt que también se ha transformado a formato Excel.

3.- Se ha cruzado la información de uno y otro archivo por n.º de pedido, llegándose a la conclusión de existen pedidos en el citado archivo y por tanto, producidos o fabricados que no han originado una factura emitida. También se ha cruzado esta información con el archivo de 'pedidos.xls', y también hemos comprobado que hay pedidos que tampoco están en este archivo.

4.- Examinada toda la documentación y la información contenida en los archivos informáticos se ha llegado a la conclusión de que partiendo de que es el n.º de pedido, dato que figura en todas las tablas informáticas obtenidas, el dato que servía para iniciar el proceso de producción que terminaba con la entrega del producto, y habiéndose contrastado toda la información relativa al mismo existente en todos los archivos informáticos obtenidos, se ha comprobado que todos los pedidos que están en el archivo de 'facturas emitidas' están también en el archivo 'pedidos.xls' y en el archivo 'producción.txt', sin embargo existen pedidos que están en 'producción' pero que no están ni en los archivos 'pedidos' ni en 'facturas emitidas'.

En definitiva, esta Inspección ha podido ratificar añadiendo nuevas pruebas con la documentación e información obtenida de la empresa, la denuncia acreditada de los representantes de los trabajadores respecto a que la obligada tributaria no contabiliza, ni emite la correspondiente factura de todas las ventas que efectúa; y analizada toda la información disponible tal y como se ha expuesto en los puntos anteriores, se llega a la conclusión de que el importe de las ventas no declaradas en los ejercicios objeto de comprobación asciende a los siguientes importes:

Ejercicio 2006 332.476,00 €

Ejercicio 2007 460.405,00 €

Ejercicio 2008 213.330,00 €

Por tanto debe incrementarse el resultado contable de los citados ejercicios y por tanto la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los citados importes.

Frente a estos hechos y conclusiones obtenidas por la Inspección el recurrente opone que se afirma de manera ilógica y carente de prueba que ha borrado determinados pedidos del archivo de pedidos, lo que, de ser cierto, habría impedido a la Inspección conocer los mismos; que no es posible tomar el registro de pedidos como punto de partida para calcular el volumen de ventas de la empresa pues muchos de ellos no finalizan en su venta ya que algunos son anulados, otros pueden estar, al finalizar el ejercicio, en proceso de producción, otros pueden haber sido rechazados a su entrega, y otros pueden haber sido modificados, etc..., por lo que, afirma, la Inspección debió de llevar a cabo un examen de los inventarios y existencias de mercancía a fin de comprobar que diversos pedidos constaban en los mismos al no haber sido finalmente vendidos. También opone falta de veracidad de los datos consignados en el Anexo IV del acta de disconformidad, en el que se recogen una serie de pedidos que la administración estima han sido producidos y no se ha emitido la correspondiente factura, ya que no se explica ni justifica de donde se extraen estos datos no siendo posible contrastarlos con otros archivos o registros que obren en el expediente.

Como resulta de los hechos anteriormente expuestos, que constan en el acuerdo de liquidación, la conclusión obtenida por la Inspección consistente en que la empresa actora no ha emitido factura respecto de todos los pedidos producidos y vendidos resulta del examen de la documentación de la empresa, bien obtenida en su comparecencia en la misma, bien aportada por diversos trabajadores. Y de este examen se obtuvo por la inspección, además de diversa documentación en papel, tres archivos informáticos denominados 'pedidos', 'producción' y 'facturación', resultando del cruce de datos obrantes en ellos y que se reflejan en varios documentos del expediente administrativo (resumen pedidos cruces informáticos y papel) que en el listado de producción hay pedidos que no constan en el listado de pedidos, y pedidos que tampoco figuran en el listado de facturación. Y fruto de este contraste la Inspección ha elaborado el Anexo IV al Acta en el que se indican cada uno de los pedidos que producidos no han sido facturados. Relación que, en contra de lo sostenido por la recurrente, resulta de los documentos de la propia demandante que se identifican en el acta y en el acuerdo de liquidación donde además se explica que el sistema informático utilizado por la empresa permitía asignar a diversos pedidos el mismo numero de factura emitiéndose solo una siendo los demás pedidos borrados del listado de pedidos, en el que no aparecen, pero sí constan en el de producción. Así en el acuerdo de liquidación se explica como, por ejemplo, al pedido n.º 703.923 del cliente NO EL FER SL TUTTI JUNIOR por importe de 1.906,55 € se le asigna el n.º de factura A-3695/07 y al pedido 702.024 también se le asigna el mismo n.º de factura siendo el cliente BLOISS DECOR SL, emitiendo la factura a este cliente por importe de 691,86 € más 110,70 € por Impuesto sobre el Valor Añadido y al pedido NUM002 del cliente DIRECCION000 C.B. por importe de 1.313,15 € se asigna la factura NUM003 y al pedido 701.359 también se le asigna la factura 4-1749/07, dicha factura se emite al Cliente CEMBRO SA MUEBLES LA FÁBRICA DE VALENCIA por importe bruto de 1.871,70 menos un 4 % de descuento: B.I.: 1.742.93 € más 278.87 € de Impuesto sobre el Valor Añadido, elaborándose el Anexo I al informe en el que figura la documentación relativa a esta actuación. Igualmente consta en el acuerdo que la inspección comprobó que ni en el archivo de pedidos ni en el archivo de facturas emitidas ha quedado registro de los pedidos n.ºs 703.923 y NUM002 , sin embargo sí están, el 702.024 y el 701.359, lo cual significa que los pedidos 703.923 y NUM002 han sido borrados del archivo de pedidos, y no se ha emitido la correspondiente factura (no están el archivo de 'facturas', ni se ha encontrado su contabilización en el libro diario), que en el archivo de 'producción', sí están todos los pedidos (los cuatro), incorporándose al expediente (anexo II) la información existente en el citado archivo producción respecto de los cuatro pedidos: N.º 702.298 valor 1.331,00 € importe papel 1.313,15 €, N.º 703.923 valor 1.839,00 € importe papel 1.906,55 €, N.º 702.024 valor 691,00 € base imponible factura 691,86 €, y N.º 701.359 valor 1.872,00 € base imponible factura 1.742,93 € pero importe bruto 1.875,70 €.

No es cierto, por lo tanto, que la Administración no explique porque concluye que hay pedidos realizados que no constan en el listado de pedidos al haber sido borrados, pues ha manifestado los hechos de los que lo deduce consistentes en que hay pedidos en producción que no estaban en los pedidos encargados, y que su facturación era posible al emitir una factura con referencia a distintos pedidos. Y estos hechos que constan en el acuerdo de liquidación van acompañados de la documentación que así lo acreditan, y no han sido desvirtuados por la parte actora.

Se achaca también a la Inspección no haber analizado la variación de las existencias de la empresa ni los pedidos que al finalizar cada ejercicio estaban en producción, examen que, se dice por la actora, es necesario ya que no todo lo producido se llega a vender pues muchos pedidos son anulados, otros son devueltos y otros son modificados. Respecto de esta alegación debemos decir que, no constando en la documentación examinada por el actuario la existencia de pedidos producidos y posteriormente anulados que pasaran a formar parte de las existencias de la empresa, era a la parte recurrente a la que se correspondía la carga de acreditar que el motivo de no expedición de factura respecto de los pedidos que la Inspección ha considerado vendidos, era que habían sido anulados, devueltos o modificados, y, si estimaba oportuno, llevar a cabo un análisis de sus existencias, lo que no ha realizado en fase administrativa ni judicial; como se ha expuesto anteriormente en el acuerdo y acta de liquidación se describen los hechos de los que la Inspección concluye esta falta de factura respecto de determinados pedidos, hechos que, se repite, no han sido desvirtuados, por lo que correspondía a la parte actora acreditar que dichos pedidos habían sido anulados, modificados o devueltos y por lo tanto, si lo estimaba oportuno, haber llevado a cabo un análisis de la variación de existencia o del inventario de los pedidos en fase de producción para desvirtuar las conclusiones obtenidas por la Inspección, lo que no ha realizado ni en fase administrativa ni en esta fase judicial.

En este sentido, en esta fase judicial, la parte actora ha aportado diversos listados (documentos 1, 2 y 3 acompañados a la demanda) obtenidos de los datos obrantes en un ordenador, en el cual, y según consta en el acta notarial levantado el 31 de octubre de 2014, también acompañada con la demanda, fueron introducidos los archivos correspondientes a los datos de gestión de la empresa actora, para ser abiertos con la aplicación de gestión y facturación de la misma instalada en dicho ordenador, archivos procedentes de un disco duro externo que, según asevera en dicho acto Notarial D. Héctor Navazo Moral, fueron recuperados a partir de una copia de seguridad cerrada a abril de 2009. En dichos listados aparecen diversos pedidos como anulados, otros como inexistentes y otros en montaje, pretendiendo la actora desvirtuar, a través de los mismos, los resultados obtenidos por la Inspección. Sin embargo, esta Sala considera que dichos documentos no son suficientes a estos efectos al desconocerse la procedencia de los datos que reflejan. Se dice, en el acta notarial, que proceden, de una copia de seguridad que estaba en poder de los Administradores pero lo cierto es que no hay prueba de que dicha copia de seguridad se corresponda realmente con la gestión de la empresa pues dicho hecho no deja de ser una mera manifestación de la parte aunque haya sido realizada a presencia notarial, por Don Raúl . Tal manifestación no esta apoyada en ninguna otra prueba, ni se explica porque no coincide, en cuanto a la información que ofrece de cada pedido, con la que fue analizada por la inspección ni los motivos por los cuales no fue aportada a esta para su análisis. Por el contrario, los datos obtenidos por la Administración resultan de la documentación de la empresa que o bien fue aportada por los trabajadores o bien fue obtenida directamente por ella en sus visitas a la empresa.

Finalmente en cuanto a que no resulta creíble que los pedidos realizados para la empresa EL CORTE INGLES hayan sido ocultados únicamente reiterar que, con independencia de quien sea el cliente, la inspección ha demostrado, por las pruebas documentales obrantes en el expediente, la existencia de pedidos que han sido producidos y que no se ha emitido factura sobre los mismos, por lo que el hecho de que el cliente sea una u otra entidad en nada afecta ni hace perder verosimilitud a tal conclusión.

CUARTO: En segundo lugar debe analizarse la procedencia o no de la regularización practicada por la Inspección eliminando la minoración de las ventas declaradas por la entidad actora en el ejercicio 2007.

Según consta en el acuerdo de liquidación la sociedad Moral Cayuela SA minoro las ventas del ejercicio 2007 por importe de 131.542,75 euros (base imponible) 21.046,84 euros (IVA) por las facturas negativas emitidas a la empresa SPACK EUROLOGÍSTICA NIF: B28952703 facturas serie D nºs. 90 a 97 y 100-101. Dicha minoración de ventas no fue admitida por la Inspección al no constar los documentos (facturas) en los archivadores físicos entregados en la personación, a pesar de que en los citados archivadores las facturas están numeradas y ordenadas y faltan justamente dichas facturas.

Frente a esta regularización la actora opone que el TEAR se ha extralimitado en sus funciones revisoras de la liquidación impugnada ya que la Inspección no acepto esta minoración únicamente por motivos formales -falta de las facturas- y sin embargo el TEAR analiza cuestiones sustanciales de las operaciones causándole indefensión al no haberle dado traslado de las mismas para formular las alegaciones que estimara pertinente ( art. 237.1 de la LGT ), que el hecho de no aportar las facturas no es suficiente para no admitir la minoración practicada ya que la operación, a pesar de ello, puede existir, sin que tampoco lo sea el que la operación no fuera declarada en el modelo 347, y en cuanto a los aspectos materiales, indebidamente analizados por el TEAR, que el retraso en la devolución de la mercancía nada prueba sobre que esta no haya tenido lugar y en que, en todo caso, la Inspección se ha mostrado mas diligente en examinar los requisitos para acreditar la procedencia de esta minoración que cuando fue declarado como ingreso.

Todas estas alegaciones deben ser desestimadas. La empresa actora, según consta en el acuerdo de liquidación y no ha sido negado por la misma, efectuó ventas a la entidad SPACK EUROLOGÍSTICA en 2006 por importe total de 243.853,40 € y así lo declararon ambas entidades en sus declaraciones modelo 347 del ejercicio 2006, quedando todo este importe pendiente de pago a 31/12/2006; en el ejercicio en 2007, contablemente se cobran por transferencia bancaria 58.564,34 € el 30/01/2007, 10.899,82 € el 28/03/2007 y 21.799,65 € el 02/10/2007, y se registran contable e informáticamente las facturas serie D 90 a 97 (todas de la misma fecha) y el 12/11/2007 las facturas D-100 y 101 antes señaladas (recoge la actuaría en el acta y así se reproduce en los Antecedentes de Hecho del acuerdo que las facturas Serie D son de devoluciones); y que, como se ha dicho en el párrafo anterior, no constan los documentos físicos (las facturas serie D que se han contabilizado) en los archivadores de la entidad, y sin embargo, en los citados archivadores las facturas están numeradas y ordenadas y faltan justamente dichas facturas.

Como vemos en el acuerdo de liquidación la Inspección, tras citar la normativa que obligaba a la empresa actora a expedir las facturas que rectificaban las expedidas anteriormente, y ante la falta de aportación de las mismas por la recurrente al no figurar en el libro de facturas, no admite esta minoración. Posteriormente el TEAR, en la reclamación económico administrativa, y al ser aportadas las facturas en la reclamación NUM004 , también analiza las mismas. No cabe estimar que con esta actuación el TEAR se haya extralimitado de sus funciones revisoras pues el hecho de que se pronuncie sobre determinados aspectos de las facturas fue debido a que estas se aportaron en dicho momento por la entidad actora. La Inspección no pudo analizar las facturas al no haber sido aportadas. El art. 237.2 de la LGT que la actor denuncia como infringido, requiere que se de tramite de alegaciones a los interesados cuando el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por estos, pero esto no es lo acaecido en el supuestos de autos en el que fue la propia actora la que aporto las facturas a fin de justificar su derecho a la minoración practicada, por lo que el TEAR al resolver sobre las mismas lo hacia sobre algo puesto de manifiesto por la parte, aunque fuera para no compartir la postura de esta, pues de lo contrario habría incurrido en incongruencia omisiva al no dar respuesta a todo los planteado.

En segundo lugar la recurrente sostiene que el hecho de no aportar la factura no es suficiente para no admitir la minoración pues, a pesar de ello, la operación puede existir. Alegación que, sin dejar de ser cierta, habría exigido, para ser estimada, que el recurrente hubiera acreditado la realidad de la devolución de la mercancía -la operación- con otros medios de prueba distintos a la factura, lo que en modo alguno ha realizado ni en fase administrativa ni en esta fase judicial, pero además no solo es que no hubiera factura sino que, la Inspección destaca, y no cuestiona la actora, que la operación tampoco fue declarada en el modelo 347, donde si fue incluida la venta inicial, por lo que si la misma quedo posteriormente sin efecto, debió efectuarse la oportuna rectificación. Si no había factura ni declaración de la operación no había motivo para que la inspección procediera a comprobar declaraciones de terceros.

Y en cuanto a los motivos expuesto por el TEAR para no admitir la minoración a pesar de las facturas aportadas en la fase de reclamación económico administrativa tampoco cabe acoger las alegaciones recurrente ya que por parte del TEAR no solo se ha valorado que según las mismas la devolución de la mercancía tuvo lugar mas de 10 meses después de tener la mercancía a su disposición el comprador sino también que los albaranes a los que se refieren las facturas aportadas no se corresponden con los albaranes de las facturas de venta (el numero de albarán que consta en las facturas de abono D-90, 91,92, 93, 94 y 95 corresponde a otras facturas de la serie A fechadas el 28 de noviembre de 2008 números A-6529, 6453,6525,6519,6527 y 6530, respectivamente)...y el albarán de la D-90 corresponde también a la factura A 6818 de fecha 2 de noviembre de 2006) el numero del albarán que consta en las facturas de abono D-96,97 y 101 corresponde a otras facturas también fechadas el 28 de noviembre de 2008 de la serie Z), que las devoluciones no fueron declaradas, y que la devolución se produce poco después de la ultima transferencia recibida abonando la mercancía.

Pues bien, sobre la base de este conjunto de hechos o indicios, coincidimos con el Sr. Abogado del Estado en considerar que no resulta acreditada la operación sustentada por la factura, debiendo significarse que en el presente caso, más que acudir a una fijación de los hechos por presunciones se ha realizado mediante la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios.

En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

En este sentido, conviene destacar que el Tribunal Supremo a propósito de la prueba indiciaria o de presunciones ya nos recuerda en su sentencia de 23 de mayo de 2006 que: ' De conformidad con los criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, en relación con las presunciones, sentencia, entre otras de 18 de Febrero de 2004 , debemos señalar.

a) El art. 1253 del Código Civil , como ahora el art. 386.1 de la LEC de 2000 , autorizaba al juzgador de instancia a acudir a la prueba de presunciones , pero no le obligaba a ello para fundar el fallo, por lo que, si acude a ella, no infringía el precepto, pero tampoco le infringía por su no aplicación, a menos que esta prueba hubiere sido propuesta por las partes y discutida en el pleito.

b) Para la válida utilización de la prueba de presunciones es necesario que concurran los siguientes requisitos: a) Que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) Que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) Que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica -como, por cierto, exige ahora de manera expresa el reiterado art. 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , párrafo segundo, al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de 19 de Marzo de 2001 )'.

En el presente caso, entendemos que la prueba indiciaria cumple los requisitos exigidos jurisprudencialmente por cuanto:

a) Los hechos base están acreditados y derivan de los documentos obrantes en el expediente.

b) Tales hechos valorados en conjunto no permiten entender acreditada que la devolución de las mercancías facturada, ya que la operación no fue declarada, la mercancía se puso a disposición del cliente con mucha anterioridad a la aparente devolución sin que conste queja o protesta alguna sobre la misma, realizando su pago, y dicha mercancía no aparece en los albaranes indicados en las facturas D expedidas.

QUINTO: Gastos deducibles

En la regularización practicada no se admiten a la recurrente determinados gastos, en concreto los gastos por comisiones facturados por la entidad FIXING INVERSIONES S.L en los ejercicios 2006 y 2007, gastos por arrendamiento facturados por la entidad CARMANI TROUST SL por importe de 16.200 euros en 2006 y 9.800 en 2007, gasto por importe de 8.050 euros correspondiente al arrendamiento de una finca situada en la C/ Blanca de Castilla nº 11 F de Aravaca (Madrid) y Gastos extraordinarios del ejercicio 2007.

El punto del que debemos partir para determinar la deducibilidad de estos gastos en el impuesto de sociedades es el art.14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece lo siguiente: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: *(...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Asimismo, el artículo 19.3 de la LIS condiciona la deducibilidad fiscal de los gastos en los siguientes términos: '3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias ...'.

Por tanto, la interpretación literal de la Ley impone que los gastos hayan sido satisfechos (reales), que figuren reflejados en la contabilidad y que se correspondan a alguno de estos conceptos a) relaciones públicas con clientes o proveedores; b) gastos habituales, por uso o costumbre, con el personal de la empresa; c) gastos relacionados con la promoción de ventas; d) gastos correlacionados con la obtención de ingresos.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de Octubre de 2013 (rec.311/2010 ) aclara la cuestión, haciendo las siguientes precisiones: A) En cuanto a los requisitos para que los gastos de comidas reflejados en las facturas de la empresa se beneficien de la consideración de gasto deducible 'La Sala entiende, (por tanto), que al margen de su adecuada contabilización, es necesario probar que los gastos documentados en las facturas, tickets (cuya admisibilidad general hemos aceptados en otros casos donde había mayor prueba de las circunstancias que rodearon el gasto, que aquí están ausentes), se corresponden con servicios efectivamente prestados y, además de ello, resultan necesarios para la obtención de los ingresos, así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte....'.

Además en la citada sentencia se deja claro que una cosa es la flexibilidad de los gastos en concepto de relaciones públicas, o gastos de promoción de productos propios, por atenciones a clientes o proveedores y otra muy distinta es pretender la flexibilidad hasta el punto de no tener que probar la relación de tales gastos con los ingresos.

B) En segundo lugar, la Sentencia precisa que la aportación de las facturas por el empresario puede desplazar la carga de la contraprueba a la Administración pero no impide el juego del principio complementario de 'facilidad probatoria' que lleva a imponer al empresario un plus de esfuerzo probatorio para bien en vía administrativa o bien contencioso-administrativa, facilitar toda la información de las facturas para acreditar la realidad, necesidad y alcance del gasto, dice la Sentencia 'Por otro lado, el artículo 217 de la LEC , que disciplina la carga de la prueba, traslada ésta a la parte procesal que, teniendo facilidad para valerse de la prueba fundamental para su derecho, se abstiene de presentarla, lo que puede modular la regla general del apartado 1 del artículo. Esto es, que aun cuando aceptáramos la tesis de la entidad recurrente en el sentido de que, una vez aportadas las facturas o documentos equivalentes y acreditada su adecuada contabilización, la sociedad quedaría dispensada de prueba complementaria enderezada a probar la realidad y condiciones esenciales de los servicios por los que ha pagado unas cantidades ciertamente elevadas, tal criterio quedaría desvirtuado en aplicación del principio de facilidad de la prueba ( art. 217.6 LEC ), pues tanto la vía seguida ante la Administración, reiteradamente, como este proceso, han constituido oportunidades más que suficientes para que la recurrente, pese a las netamente insuficientes menciones de las facturas, acreditase la realidad y necesidad del gasto, en tanto que contraprestación del servicio pretendidamente recibido a cambio, y sin embargo no lo ha hecho, prueba que falta de modo total y absolutamente en lo que se refiere a la correlación de tales gastos con la actividad empresarial.'

C) En tercer lugar, si no se probó lo que debía probarse por el empresario la consecuencia es que tal gastos de reputará una liberalidad y como tal, no puede considerarse gasto deducible: ' por lo que cabe concluir que no son gastos deducibles, sino que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, concebida ésta como categoría residual ( art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. Así, la existencia de una factura que, globalmente, comprende los servicios descritos, sin reflejar el detalle de las prestaciones efectuadas, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, donde se impone una interpretación restrictiva.'

D) Por último la Sentencia anuda a la insuficiencia probatoria la consecuencia de rechazar el gasto deducible y considerarlo mera liberalidad: 'requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, por lo que cabe concluir que no son gastos deducibles, sino que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, concebida ésta como categoría residual ( art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.'

Por otro lado, de conformidad con el art. 105 de la LGT , 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

De esta normativa y jurisprudencia se concluye que no es suficiente la factura y la realidad del gasto reflejado en la misma, sino que para que estos gastos sean deducibles, además debe probarse por el obligado tributario, que es el que pretende la deducción, su vinculación real con la actividad de la empresa, acreditando extremos tales como quiénes fueron los clientes, proveedores o trabajadores, destinatarios del gasto, así como la relación y la necesidad o motivo que da lugar a su realización.

1.- Gastos por comisiones facturados por la entidad FIXING INVERSIONES S.L., concretamente doce facturas en el ejercicio 2006, cada una de ellas fechada a fin de mes por un importe de 2.000 euros mas IVA, y dos facturas en el ejercicio 2007, fechadas a fin de enero y febrero por un importe de 3.000 euros mas IVA, y ocho facturas, mas fechadas a fin de marzo a octubre por un importe de 4.800 euros mas IVA.

Consta en el acuerdo de liquidación que : A/.- La entidad FIXING INVERSIONES SL figura dada de alta en el IAE en los epígrafes 846y 861.1. Es socio (100%) y administrador único D. Isidro , quien según la información disponible en la base de datos informática de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, es cliente y también comisionista de la obligada tributaria (la entidad MORAL CAYUELA SA).

B/.- Ha comprobado la actuaria en la contabilidad de la entidad FIXING INVERSIONES SL, que en los ejercicios 2006 y 2007 factura a la obligada tributaria (la entidad MORAL CAYUELA SA) los siguientes importes en concepto de comisiones de venta: CONCEPTO//EJERCICIO 2006 2007 Base Imp. IVA

Comisiones 24.000,00 3.840,00

38.520,00 6.163,20

Indica la actuaria que la entidad FIXING INVERSIONES SL no tiene como objeto social la representación e intermediación comercial. Por ello, y dada de la vinculación existente entre FIXING INVERSIONES SL y el administrador de la obligada tributaria (la entidad MORAL CAYUELA SA), D. Isidro , se llega a la misma conclusión a que llega la actuaria, que los citados gastos no pueden ser calificados como comisiones de venta, sino que son una forma indirecta y encubierta de retribuir al administrador y por tanto no pueden ser considerados como deducibles ni en el Impuesto sobre Sociedades, ni las cuotas- IVA soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto de este gasto la entidad recurrente reitera que el TEAR se ha excedido en su labor revisora realizando juicios de valor mas propios de un acto de liquidación que de una resolución revisora del mismo, que los posibles incumplimientos fiscales de Fixing no hacen no deducibles las cantidades pagadas a esta por sus labores de intermediación en el mercado conforme al contrato que tienen suscrito, el cual no ha sido cuestionado en su legalidad, y que, finalmente, sino se admite como gastos deducible por gastos en comisiones relacionados con la actividad de la empresa debe considerarse gasto deducible por ser retribución de un administrador.

Al igual que se hacia en el fundamento anterior debemos rechazar que el TEAR se haya excedido en su resolución de las funciones revisoras que le corresponde ya que las consideraciones contenidas en la misma vienen a dar respuesta a las alegaciones realizadas por la entidad actora en la reclamación económico administrativa en la que aporto el contrato suscrito con Fixing y se argumentaba que los gastos se correspondían, de acuerdo con este, con dos conceptos distintos uno por comisiones sobre ventas y otro por gestión comercial llevada a cabo para incrementar las ventas y la presencia de Moral Cayuela en El Corte Ingles y en Merkamueble, conforme a las retribuciones pactadas y sin necesidad de listado de comisiones ni soporte de la gestión comercial realizada por el agente.

Igualmente debemos rechazar el resto de alegaciones contenidas en la demanda respecto de este punto ya que no se trata de que se le estén imputando a la recurrente incumplimientos de la empresa FIXING o de que el contrato suscrito con esta no sea ilegal, sino que lo que la Inspección ha estimado que lo no resulta acreditado es la prestación del servicio facturado y que este sea deducible y ello sobre la base de que entre las dos empresas existe una estrecha relación (el socio y administrador único de Fixing es administrador y socio de Moral Cayuela), los servicios facturados no tienen encaje en las actividades por las que Fixing figura de alta en el IAE, y que aunque hayan firmado un contrato lo cierto es que no hay prueba alguna que acredite la existencia real de la prestación del servicio pues siendo este la mediación para incremento de ventas esta solo tuvo lugar en una ocasión. Circunstancias, todas ellas, que en su conjunto consideradas, ponen en duda la realidad del servicio que se dice prestado, y que no han sido desvirtuadas por la recurrente por prueba alguna en contra, por lo que no cabe estimar que haya acreditado que se trate de un gasto real y además deducible.

Subsidiariamente se solicita se considere retribución del administrador de la empresa y como tal gasto deducible.

Esta petición también debe ser desestimada pues al margen de que no ha sido este el tratamiento dado por la actora a este gasto es lo cierto que el TS, y respecto de las retribuciones de los administradores, ya bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades, señala en la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010 ), - Fundamento de Derecho Cuarto- lo siguiente: 'En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que 'los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma gratuita'. Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles.'

Doctrina aplicable al presente supuesto ya que no se ha acreditado que exista acuerdo social de la empresa en el que se fijaran estas cantidades como retribución de uno de sus administradores por lo que si a pesar de ello eran abonadas al Administrador su consideración no puede ser otra que la de mera liberalidad de la empresa y, por lo tanto, gasto no deducible.

2.- Gastos por arrendamiento facturados por la entidad CARMANI TROUST SL.

Respecto de estos gastos consta en el acuerdo de liquidación que 'La entidad CARMANI TROUST SL tiene por objeto social el alquiler de viviendas. Es socio (100%) y administrador único D. Raúl , quien también es administrador de la obligada tributaria (la entidad MORAL CAYUELA SA). D/.- Ha comprobado la actuaria que la entidad CARMANI TROUST SL, en los ejercicios 2006 y 2007 ha facturado a la obligada tributaria (la entidad MORAL CAYUELA SA) los siguientes importes: EJERCICIO 2006 2007 Base Imp. IVA Base Imp. IVA 16.200,00 2.592,00 9.800,00 1.568,00

Indica la actuaria que las facturas recibidas se contabilizan como arrendamientos, si bien no se especifica en las correspondientes facturas el objeto del arrendamiento. Obra en el expediente la relación de facturas y la fotocopia de una de ellas. Consta en ésta como concepto:; como indica la actuaria no se identifica el bien objeto del arrendamiento. Por otra parte, se observa que siendo los importes totales facturados los indicados en el cuadro anterior, la entidad MORAL CAYUELA SA en la declaración modelo 180 del ejercicio 2006 incluye como arrendamiento satisfecho a CARMANI TROUST SL sólo 13.200,00 €. Solicitada por la actuaria justificación del citado gasto, no se ha aportado, por lo que teniendo en cuenta la normativa, la doctrina de la DGT y la jurisprudencia citada en el presente Fundamento de Derecho sobre la necesidad de justificar la realidad y necesariedad del gasto para que se considere fiscalmente deducible, se concluye que no procede su deducibilidad.

Respecto de este gasto el recurrente vuelve a reiterar el exceso del TEAR en su resolución respecto de sus tareas revisoras actuando como órgano de gestión.

Nuevamente esta alegación ha de ser desestimada pues la respuesta dada por el TEAR en su resolución no es sino contestación a las propias alegaciones del recurrente que en la reclamación económico administrativa en la que aporto un contrato de arrendamiento suscrito el 1 de octubre de 2005 y que no había sido aportado con anterioridad, y diversas facturas de los ejercicios 2006 y 2007.

Respecto de este gasto debe reiterarse lo afirmado en la resolución recurrida en cuanto a la falta de acreditación de su relación con la actividad empresarial actora, pues no es solo que la empresa Carmani no tenga mas actividad que el alquiler de este único inmueble (el descrito en el contrato referido anteriormente) sino que en dicho contrato no se identifica a las personas físicas que intervienen y firman en nombre de las sociedades, que existe una estrecha vinculación entre la entidad recurrente y Carmani Troust S.L. pues el socio único y administrador de esta ultima es también administrador de la actora, que no se aporta prueba alguna que relacione la actividad de la empresa con el uso del inmueble, la falta de alguna de las facturas del alquiler, circunstancias todas ellas que, en su conjunto, ponen en duda la realidad de este gasto y la deducibilidad del mismo, circunstancias que en modo alguno han sido desvirtuadas por la recurrente.

3.- Gasto por importe de 8.050 euros correspondiente al arrendamiento de una finca situada en la C/ Blanca de Castilla nº 11 F de Aravaca (Madrid).

En el acuerdo de liquidación se indica que este gasto no ha sido considerado deducible al no constar a la Inspección, ni haber sido acreditada por la obligada tributaria la relación de este alquiler con su actividad económica.

En la demanda se deducía que el TEAR no ha dado respuesta a sus alegaciones limitándose a reiterar lo ya dicho por la Inspección motivo por el que solicita que la resolución sea anulada en este punto.

Esta pretensión también debe ser desestimada pues el TEAR en su resolución sí analiza las alegaciones de la entidad actora y además describe los elementos probatorios aportados en fase de reclamación económico administrativa (contrato de arrendamiento y facturas) pero a pesar de ello considera que no puede estimarse acreditado que el alquiler del inmueble -en este caso una vivienda- este relacionada con la actividad de la empresa pues la documentación aportada no acredita el efectivo destino de la vivienda a oficina afecta a sus actividades. Conclusión que debe mantenerse en esta instancia al no haberse practicado prueba alguna que desvirtúe lo manifestado por el TEAR.

4.- Gastos extraordinarios del ejercicio 2007.

Respecto de estos gastos el acuerdo de liquidación no admitía diversos gastos por falta de acreditación de su realidad, ya que, al no haberse aportado factura de los mismos el mayor de la cuenta de gastos extraordinarios no es suficiente para justificar la realidad de tales gastos si no va acompañada de otra documentación, que aunque no se trate de la propia factura, pruebe la existencia de los gastos, (cita el TEAC a título de ejemplo, recibos y medios de pago), por lo que, en el presente caso, se considera no probada la existencia de los citados gastos, y en consecuencia, como acertadamente indica la actuaría deben considerarse no deducibles'. Conclusión que también es acogida por el TEAR, con excepción del gasto relativo al pago del Impuesto sobre el Incremento del valor de los terrenos, y conclusión que debe ser mantenida en esta sentencia toda vez que el recurrente no ha acreditado la realidad de estos gastos al no haber aportado prueba alguna en este sentido pues únicamente se alude genéricamente en su demanda a que así lo acredita con la documental que aporta pero sin identificar los concretos documentos a que se refiere ni explicitar las razones que llevan a tal conclusión.

SEXTO: SANCION.

Finalmente en cuanto al procedimiento sancionador, la Inspección ha sancionado a la empresa recurrente por la comisión de dos infracciones una que ha sido calificada de muy grave por dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación del tributo del ejercicio 2006 y otras graves por acreditar improcedentemente partidas a deducir compensar en la base de declaraciones futuras.

En cuanto a la conducta de dejar de ingresar, el proceder seguido por el obligado tributario coincide con el descrito en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , cuyo literal es el siguiente: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .»

Al final del citado apartado se añade que «La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.» y que «La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.»

Para calificar la conducta tipificada en esta norma, hemos de estar a lo establecido en el artículo 184.3 de la Ley 58/2003 : «A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos: a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales: (...) 3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción». El artículo 4.2 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario establece que «A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3 a). 3.º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales. Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales».

En este caso concreto no se contabilizaron la totalidad de los ingresos de ventas, mediante la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros, más concretamente, por la omisión de operaciones realizadas.

- Por lo que se refiere a la conducta de acreditar improcedentemente cantidades a compensar en la base de declaraciones futuras, propias o de terceros, el proceder seguido por la entidad coincide con el descrito en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 , que dice que «Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.», añadiendo en su párrafo final que la infracción prevista se califica de grave.

Y en cuanto a la culpabilidad es cierto que, como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este otro elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que 'Son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo. Sr. Frias Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

Insiste la actora en esta instancia en que no ha cobrado más cantidades que las declaradas por la venta de las viviendas, sin aportar ninguna otra prueba distinta de las ya obrantes en el expediente administrativo, por lo que para resolver la cuestión planteada debe estarse a lo que consta en el mismo, en el que la Administración, en base a los indicios anteriormente reseñados, concluye en la existencia de sobreprecios no declarados. Frente a los hechos indicados por la Inspección, la parte demandante hace determinadas alegaciones en su demanda que ni están probadas, ni pueden entenderse suficientes a los meros efectos que aquí se pretenden.

La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Pues bien, en el presente caso y de todo lo razonado, no se puede concluir que haya habido una interpretación razonable de la norma, porque ésta no suscita duda alguna y lo que ha habido es, por el contrario, una actuación de la actora consistente en la no declaración de parte de sus ingresos, de modo y manera que, a nuestro juicio, no cabe aquí sostener que haya habido una interpretación razonable de la norma.

Finalmente, y al hilo de otras de las alegaciones que se hacen en la demanda, hay que recordar una vez más que la culpabilidad en la comisión de una infracción es compatible con que no exista un ánimo defraudatorio ya que aquél elemento se satisface con la simple negligencia y aún más claramente cuando, como en el presente caso, lo que ha ocurrido es que no se han declarado la totalidad de los ingresos obtenidos, lo que solo se puede producir de una manera consciente y voluntaria, por lo que en consonancia con lo hasta ahora razonado, y no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar el recurso también con relación a tal extremo.

SEPTIMO.- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, desestimada la demanda en su integridad procede imponer las costas procesales a la parte recurrente.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 23/2014 interpuesto por la entidad mercantil MORAL CAYUELA S.A. representada por el Procurador Sr. Echevarrieta Herrera, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 14 de noviembre de 2013, reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

Ello con expresa condena a la recurrente en las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. M. Encarnación Lucas Lucas, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veintinueve de mayo de dos mil quince, de lo que yo el Secretario de Sala, certifico.