Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
N.I.G:33044 33 3 2020 0000215
SENTENCIA: 00942/2021
RECURSO: P.O. Nº : 236/2020
RECURRENTE: D. Jose Daniel
PROCURADOR: D. Ramón Blanco González
RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATRIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.)
REPRESENTANTE: Sr. Abogado del Estado
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
Dña. María José Margareto García
Magistrados:
D. Jorge Germán Rubiera Álvarez
D. Luis Alberto Gómez García
D. José Ramón Chaves García
En Oviedo, a ocho de octubre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 236/2020, interpuesto por D. Jose Daniel,representado por el Procurador D. Ramón Blanco González, actuando bajo la dirección Letrada de Dña. Sonia Suárez Solís, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATRIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (T.E.A.R.A.), representado y defendido por Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, dejó transcurrir el plazo sin presentar escrito ni alegación alguna.
TERCERO.-Por Auto de 27 de noviembre de 2020, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.
CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.
QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 29 de septiembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.
Fundamentos
PRIMERO.- ACTUACIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.
1.1 Es objeto del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Blanco González, en nombre y representación de D. Jose Daniel, la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 23 de diciembre de 2019 en el seno del procedimiento 33-00282-2017, por la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la Resolución de la delegación de la AEAT de Asturias, de 27 de enero de 2017, por la que se desestima el recurso de reposición planteado frente a la liquidación de 18 de noviembre de 2014, en concepto de IRPF, ejercicio 2013.
1.2 Refiere el recurrente como antecedentes: 1º El 14 de enero de 2013 suscribió un contrato de trabajo con la empresa BABCOCK MONTAJES, S.A, y, en atención a necesidades de la empresa, fue desplazado al territorio de Perú para desarrollar trabajos propios de su categoría profesional. 2º La empresa le facilitó una tarjeta de crédito con la cual el trabajador satisfacía gastos que le correspondía soportar a la empresa. 3º Para organizar la operativa de esos gastos, la empresa, en la nómina del mes posterior al devengo de los gastos, se incluía un anticipo por el importe dispuesto en la tarjeta, y una vez el trabajador entregaba a la empresa unas liquidaciones de gastos, en las cuales se detallaba el concepto, importe y justificación de cada gasto, esos importes se reflejaban en sus nóminas, bajo los conceptos ' otros gastos', 'otros gastos manutención'y ' otros gastos locomoción'. 4º Por tal motivo, al producirse un anticipo, y, al mismo tiempo un devengo por 'otros gastos', o 'gastos de manutención' por el mismo importe, no se generaba rendimiento o renta alguna para el trabajador por ese concepto. Es decir, la empresa aplicaba esta sistemática para procurar que los trabajadores justificasen los gastos satisfechos con la tarjeta de la empresa, pero en ningún momento constituían una renta para el trabajador, pues el trabajador nada percibía. 5º Según consta en el certificado de rendimientos del trabajo personal, de actividades económicas y premios del trabajador (incorporado al expediente administrativo en el documento denominado 'respuesta correo 2, el recurrentepercibió durante el ejercicio 2013 una retribución total de 109.987,16 euros. De dichas retribuciones, la suma de 60.100 euros estaba exenta de retención y tributación por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, así se consignó en el certificado de retenciones expedido por la empresa, la suma de 14.013,21 euros se correspondía con rendimientos del trabajo sujetos y no exentos de tributación (así se consignó en el certificado de retenciones y en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta presentada por el contribuyente), y, la suma de 35.873,95 euros, se declaró por la empresa y trabajador como exceptuada de gravamen. 6º Seguidamente refiere los trámites procedimentales seguidos por la AEAT, a los que nos remitimos por no existir controversia sobre este apartado.
En definitiva, no discute el actor la aplicación de la exención prevista y regulada en el art. 7.p) de la LIRPF, centrando el debate únicamente en si la suma de 35.873,95 euros calificada por la empresa pagadora como exceptuada de gravamen y no declarada por el recurrente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2013 constituyó o no renta del trabajador en dicho ejercicio. Excluye del debate judicial la cuestión referente a la desgravación por vivienda habitual, que si abordo la resolución del TEARA. Pues bien, el Letrado del recurrente sostiene que debe ser considerada exenta dicha cantidad, en atención a los conceptos a los que hace referencia, y el hecho de que se trataba de cantidades por gastos a cargo de la empresa, que el trabajador no recibía, a excepción de 7.751,88 €, cantidad que, conforme a la documentación aportada por la empleadora satisfizo por cuenta del trabajador. La demanda se contrae a dar una explicación fáctica al razonamiento que contiene la Resolución de liquidación, y la que resuelve el recurso de reposición, obviando los argumentos jurídicos que aquellas contienen. De esta forma, el recurrente partiendo de la exposición de aquellas resoluciones sobre la documentación aportada, y los hechos que reflejan, afirma, en primer término que no estuvo desplazado durante 352 días, tal y como se acreditó con los billetes de avión aportados al expediente y que obran incorporados al documento denominado ' correo 5', sino 286 días, es decir 66 días menos que los señalados por la AEAT. Además, tal y como certificó la empresa además del plus de desplazamiento y dieta ya computado en las retribuciones totales del trabajador sobre las que se aplicó la exención de los 60.100 euros, la empresa satisfizo por cuenta del trabajador la suma de 7.751,88 euros en concepto alojamiento y kilómetros satisfechos al trabajador durante el ejercicio. Explica el hecho, destacado por las Resoluciones, relativo a que en varios meses no se imputaron gastos por alojamiento, lo que estaba motivado, según razona, en que algunos contratos de arrendamiento una duración superior al mes y se firmaban prórrogas, por lo que únicamente se imputa el gasto en el mes en que se satisfacía el importe del alquiler. Y concluye, ' las nóminas de febrero-diciembre de 2013 (incorporadas en el expediente en los folios relativos a 'respuesta correo 3') se deduce que el trabajador no ha devengado los 35.330,33 euros consignados como dietas y asignaciones para gastos de viaje en el certificado de rendimientos del trabajo personal, de actividades económicas y premios, pues los importes consignados como otros gastos o gastos de manutención son descontados en nómina (anticipo) por el mismo importe, por lo que se puede concluir que el recurrente no percibió dicha renta durante el ejercicio 2013...
...de los certificados emitidos por la empresa y la documentación aportada, el recurrente percibió unas retribuciones en el ejercicio 2013 por importe de 81.865,09 euros, de las cuáles 60.100 euros están exentas por aplicación del artículo 7.p) de la LIRPFy 21.765,09 euros, de los cuales, 14.0163,21 euros ya habrían tributado, por lo que, en todo caso, procedería regularizar la suma de 7.751,88 euros'.
1.3 El trámite de contestación para la AEAT se tuvo por caducado.
SEGUNDO.- SOBRE LA NORMATIVA APLICABLE.
En primer término, es preciso señalar que el art. 17 de la LIRPS establece: ' 1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
a) Los sueldos y salarios.
b) Las prestaciones por desempleo.
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan...'.
Por su parte, el art. 9 del R.D. 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, que desarrolla reglamentariamente lo dispuesto en el art. 17 de la Ley, regula: ' 1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.
2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:....
2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente...
b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:...
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento'.
Pues bien, el art. 6 del Reglamento, en consonancia con el art. 7.p) de la LIRPF, señala: ' 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'. El art. 7.p de la Ley establece: 'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
TERCERO.- SOBRE LA CARGA DE LA PRUEBA.
En la interpretación y aplicación de estos preceptos es preciso hacer dos tipos de consideraciones, la primera referente a la carga probatoria sobre los elementos fácticos de la exención; y finalmente, la compatibilidad entre el régimen de exención del ar.t 7.p) de la LIRPF, y su desarrollo por el art. 6 del RIRPF, y el régimen del art. 9.3.b) del Reglamento.
En este apartado es constante la doctrina de nuestro Tribunal Supremo, Sala Tercera, que se refleja, entre muchas otras, en la STS de sec. 2ª, S 29-01-2020, nº 96/2020, rec. 4258/2018 , que razona: 'CUARTO.- Plasmación de la doctrina de la carga de la prueba en el caso que nos ocupa.
Conforme a lo dispuesto en el art. 17.1.d) de la LIRPF, en relación con el art. 9 del RIRPF, se comprende dentro del concepto de rendimientos íntegros de trabajo sujetos al impuesto, aparte de otros, 'Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'. Esto es, con carácter general se prevé que dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia que incurre el trabajador están sujetos a gravamen, si bien se exceptúan, se excluyen, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción, aquellos que en definitiva no retribuyen el trabajo del empleado, sino que vienen a suplir o indemnizar los gastos en que este tiene en el desarrollo de su trabajo cuando concurren una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente.
En lo que respecta a los gastos de manutención -en otros como en locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate, los requisitos previstos reglamentariamente se concretan en desarrollo del trabajo personal en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, considerándose gastos normales de manutención y estancias, que deben justificarse- en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, cuando no se pernocte en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, y dentro del territorio español, los que no excedan de 26,67 euros -los que excedan, claro está, y así se dispone reglamentariamente, están sujetos al gravamen como rendimientos de trabajo y al sistema de retenciones-. Debiendo el pagador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, como mandata el art. 9 del RIRPF.
Aplicando las reglas sobre la carga de la prueba modelada jurisprudencialmente, anteriormente vistas, en principio, le corresponde al contribuyente acreditar las circunstancias determinantes de la no sujeción. Pero es necesario hacer una precisión, cual es de que estamos hablando de una relación, como no puede ser de otro modo, entre obligado tributario, en este caso contribuyente de IPRF, y Administración Tributaria, y es en esta relación en la que tiene cabida las reglas de la carga de la prueba a la que venimos refiriendo, en el sentido, de que es una de estas dos partes que conforman la citada relación a la que va a corresponder la prueba de que los gastos por manutención están o no sujetos. El pagador, respecto de esta relación, en puridad resulta un extraño, sin perjuicio del papel que normativamente se le va a asignar en el juego de la carga de la prueba.
En definitiva, las reglas sobre la carga de la prueba, tanto en su regla general, como en las matizaciones o excepciones vistas, deben necesariamente vincularse a la concreta relación tributaria y a las obligaciones que asumen las partes. Existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF y Administración Tributarias. Por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal y de las que derivan consecuencias cuyo análisis resulta necesario para determinar si es de aplicación la regla general o debe ser matizada e incluso alterada, en tanto que como se ha indicado la misma cede, en determinados supuestos, bajo los principios de la disponibilidad y de la facilidad probatoria, de suerte que le correspondería a la Administración la carga de la prueba cuando dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo. En este contexto es en el que se incardina el mandato que hace recaer sobre el pagador la acreditación del día y lugar del desplazamiento y su razón o motivo, pero en todo caso distinguiendo entre relación tributaria principal y la accesoria del retenedor, como luego se dirá.
Efectivamente, el pagador al que hace referencia el art. 9 del RIRPF, coincide con la figura del retenedor, el cual asume, como se ha indicado, una serie de obligaciones sustantivas y formales, propias y distintas de las que corresponden al contribuyente, pues frente al deber de este de declarar las rentas obtenidas, art. 96 de la LIRPFy 61 del RIRPF, el retenedor tiene la obligación de retener e ingresar las cuantías retenidas, así como declarar la existencia de estas retenciones, art. 105 de la LIRPF, debiendo presentar declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos, además presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, estando obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados. El desarrollo de estas obligaciones del retenedor se recoge en el art. 108 del reglamento, que en lo que ahora interesa y respecto de la declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, además de otros datos, debe incluir la 'Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas', y a favor del contribuyente le viene obligado normativamente a 'expedir certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior'.
Una circunstancia más ha de valorarse, en tanto que la lógica de las relaciones laborales de contenido extrafiscal, junto a las facultades de dirección y organización empresarial, impone, y así se positiviza reglamentariamente, que sea el empleador que dirige y organiza la actividad laboral el que a efectos fiscales defina y delimite, en principio, los gastos y asignaciones por locomoción, gastos normales de manutención y estancia excluidos, esto es no sujetos al gravamen por IRPF.
A lo anterior debe añadirse que el art. 34.1.h) de la LGT, 'Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó', en relación con el art. 99.2 de dicho texto, 'Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados', permite discernir el derecho de los contribuyentes a no aportar documentos ya presentados o que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Lo cual en el presente se traduce en que el contribuyente no venía obligado a aportar aquellos documentos que constituían las obligaciones formales del pagador, antes referidas, cuyo contenido alcanzaba a las dietas exceptuadas del gravamen.
Por todo ello, ha de convenirse que es la Administración, con facultades para proceder a la regularización y, claro está, no obligada a acoger acríticamente los datos aportados por el contribuyente, y que ha de servir con objetividad los intereses generales, art. 103.1CE, ante una regulación del sistema de retenciones, que procura el acopio y traslado previamente a la Administración de todos los datos para concluir sobre si determinadas dietas y asignaciones están o no sujetas al gravamen, la que asume, por la facilidad probatoria y disponibilidad de los datos aportados por el retenedor, la carga de la prueba. No le basta, pues, a la Administración con estar inactiva -siempre en el caso de que se hayan cumplido por pagador y contribuyente las obligaciones formales que les incumben, en tanto que en otro caso el principio general de la carga de la prueba no se vería alterado, puesto que tales circunstancias conllevan que decaiga la disponibilidad y facilidad de la prueba de la Administración-. Al contribuyente no le puede exigir la aportación de datos que ya deben constarle documentalmente a la propia Administración. Es el retenedor-pagador al que legalmente se le impone los deberes formales vistos, que conlleva que la Administración posea todos los datos al efecto sobre dietas y asignaciones pagadas a los trabajadores del empleador; sin que la Administración pueda hacer recaer sobre el contribuyente un deber que le resulta ajeno, pues por mandato legal se le impone al retenedor-pagador, como se ha visto, al que conforme, art. 9 del RIRPF, además, le corresponde 'acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'...
Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.
Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.
Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.'.Esta doctrina es reitera posteriormente en otras muchas, como las SSTS de 15 de octubre de 2020 (recurso 6941/2018); 3 de diciembre de 2020 (recurso 6784/2019); o la de 22 de julio de 2021 (recurso 7485/2019).
En el presente supuesto la administración no se mantuvo pasiva, y si bien efectuó, en fase de recurso de reposición, requerimientos de aportación de documentación al interesado, en vez de a la mercantil empleadora, es lo cierto que si se aportó dicha documentación. Así, como señala la resolución que resuelve el recurso de reposición, con fecha 24/08/2015, la entidad presenta escrito y diversa documentación entre la que se encuentran copias de extractos mensuales de cargos efectuados con la tarjeta, en la cuenta del pagador, refiriéndose estos a cargos por hoteles, restaurantes y reintegros de cajero con dicha tarjeta. Se acompañaban diversos justificantes (488 páginas), en algunos casos ilegibles o correspondientes a tickets, y en todo caso figuraban en estos los importes en una moneda distinta a la que aparecía el cargo en el mencionado extracto, por lo que resultaba imposible el cotejo del justificante con el apunte en el extracto, máxime cuando al ser la mayoría reintegros de efectivo era imposible tal comprobación. Entre dicha documentación, se remitían algunas facturas correspondientes a gastos de papelería, servicios de consultores, de gestión y legalización de libros, trabajos de carpintería en la oficina etc. que si encajarían perfectamente en el concepto de gastos por cuenta del pagador, pero sin cargo concreto en el extracto mensual remitido. Y posteriormente, respondiendo a un nuevo requerimiento, en fecha 13/04/2016, remite diversa documentación emitida por el pagador, y en relación con el desglose señala este que'de los 35.873,95 euros consignados como dietas y asignaciones para gastos de viaje en el certificado de retenciones entregado al trabajador, 28.122,07 euros corresponden a gastos propios de la empresa y 7.751,88 euros a gastos sufragados al trabajador por estancia y desplazamientos en el territorio de Perú'.Además, sigue resaltando la resolución, Acompaña un cuadro-resumen de los gastos por meses, en el que sorprendentemente no aparece ningún gasto correspondiente al trabajador, salvo el correspondiente al alquiler de apartamento, en los meses de mayo a diciembre; los gastos en establecimientos de hostelería, considerados como gastos sufragados al trabajador dentro del importe de 7.751,88 euros, corresponden solo a los meses de marzo y abril, y aunque existen otros apuntes por cargos de hoteles, en el resto de meses en que estuvo desplazado, que se desprenden del extracto mensual de cargos con la tarjeta de la empresa, sin embargo no son consideran en el cuadro-resumen.
Desglosados por concepto, de los 7.751,88 euros, que dice corresponden al interesado, serían gastos del apartamento 5.313,84 euros, correspondientes a los meses de abril, mayo, junio, julio y noviembre; de hoteles 1.894,62 euros, en los meses de marzo y abril y dietas, kilómetros 543,62 euros. No se computa por tanto gasto alguno en concepto de manutención o viajes y existen por tanto meses en que se desconoce dónde se aloja el trabajador dado que ni se computa gasto de hotel ni de alquiler de apartamento. Pero además, razona la Administración que a tenor de las condiciones del contrato, y de su anexo, de fecha 14/01/2013 (una remuneración anual bruta fija de 57.000 euros; la remuneración variable podrá alcanzar el 20% de la remuneración anual bruta en función de la consecución de objetivos; el complemento a la retribución de carácter salarial vinculado a los períodos en los que permanezca desplazado asciende a 63 euros/día; a su vez se establece una dieta por manutención de 30 euros/día; la empresa correrá con los gastos de alquiler de apartamento, así como los gastos de agua, luz y gas y tal como describe el procedimiento interno para los desplazamientos internacionales tendrá derecho a 4 viajes al año), no resulta explicable el desglose de gastos del cuadro-resumen efectuado por la empresa, atribuyendo un monto de gastos de 7.751,88 euros al trabajador, por sus 352 días de desplazamiento y estancia en Perú: 1) porque equivaldría a admitir que no existe gasto alguno de manutención en los 352 días de desplazamiento; 2) en los meses de marzo o abril se han satisfecho gastos relacionados con hoteles, y en los meses de abril, mayo, junio, julio y noviembre gastos de apartamento, existiendo por tanto meses como agosto, septiembre, octubre y diciembre, en que no se satisface gasto alguno relacionado con el alojamiento del trabajador; 3) tampoco se ha computado gasto alguno relacionado con los cuatro viajes internacionales al año a que tiene derecho según el anexo del contrato, ni tampoco los relacionados con su estancia en Perú.
En definitiva, la administración Tributaria valora la documentación presentada, y rechaza que con ella exista prueba suficiente para justificar los gastos por desplazamiento y manutención a efectos de la exención que se pretende, debiendo tener en consideración que para esa justificación de los gastos, tal y como afirma la STAN de 4 de noviembre de 2020 (recurso 158/18), no es suficiente la documentación interna elaborada por la empleadora, como las hojas de liquidación de gastos de viaje ( SAN 4ª de 23 de mayo de 2007 -rec. nº 810/2005 - 19 de septiembre de 2007 -rec. nº 811/2005-, o 15 de junio de 2011- rec. 225/2010), los justificantes de pago a los trabajadores ( SAN 2ª de 26 de enero de 2006 -rec nº 187/2003 -) o los resúmenes mensuales de dietas o 'rapports' ( SAN 2ª de 2 de junio de 2005 -rec. nº 990/2002 -), sino que es necesario que se aporte documentación externa o soporte documental suficiente de los conceptos contenidos en tales documentos internos.
CUARTO.- INCOMPATIBILIDAD ENTRE LA EXENCIÓN DEL ART. 7.P) DE LA LIRPF, Y EL APARTADO 3.b DEL ART. 9 DEL RIRPF. SUPUESTOS DE APLICACIÓN DEL APARTADO 2, Y 3.a DEL MISMO PRECEPTO.
Ahora bien, en todo caso, al margen de lo anteriormente expuesto, aun cuando se tuviera por buena y correcta la documentación aportada al objeto de acreditar los gastos que se afirman, es lo cierto que en la aplicación de las exenciones a las que se refiere el art. 9, podemos distinguir dos supuestos; por un lado los recogidos en el apartado 2 y 3.A, que regula el régimen general de dietas, y gastos de locomoción; y el específico del apartado 3.B, que regula el denominado régimen de exceso.
El primero de ellos, exige para su aplicación, en cuanto a los gastos de locomoción ' las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto'. En este caso no nos encontramos con meros desplazamientos del empleado fuera de su centro de trabajo, puesto que este se encuentra en Perú, y el gasto se realiza no para desplazarse desde el centro de trabajo, sino, precisamente, para llegar al puesto de trabajo. Por lo que se refiere a la manutención, el apartado 3 aclara, que 'exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia': tampoco concurren las circunstancias previstas por la norma, dado que no se trata de gastos de manutención por desplazamientos desde el lugar de trabajo habitual, o residencia habitual, sino los que se producen en su lugar de trabajo y residencia habitual. No puede obviarse que el recurrente realizó su actividad laboral en Perú durante el año 2013, es decir, durante más de nueve meses (no se computan los viajes que no conllevan cambio de residencia ni de lugar de trabajo, que sean por enfermedad o vacaciones; y en todo caso, aun descontando los periodos que estuvo fuera de Perú, seguirían superando su estancia los nueve meses).
Por ello, hay que estar a lo que señala el segundo inciso del apartado 3 ' Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino'. Es decir, la única posibilidad para que el recurrente pudiera deducir esos gastos, dada su estancia superior a nueve meses es que concurra un supuesto del apartado 3.b. En concreto, en este caso, sería el punto 4º 'El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España'. Sin embargo, este precepto, en sintonía con el art. 6 del propio Reglamento, y el art. 7.p) de la LIRPF, expresamente establece la incompatibilidad de este régimen de exención con el previsto en aquellos preceptos, estableciendo: ' Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento'.
Como quiera que ninguna duda existe en el acogimiento del actor al régimen regulado en el art. 7.p) de la LIRPF, y el art. 6 del Reglamento, y no concurriendo las circunstancias previstas en el art. 9.2, ni 9.3.a, no cabe aplicar lo dispuesto en el art. 9.3.b.4º, lo que lleva a la desestimación del recurso.
QUINTO.- COSTAS.
En virtud de lo previsto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa es preciso imponer las costas a la parte actora por un máximo por todos los conceptos de 500 euros, más IVA si procediera.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Blanco González, en nombre y representación de D. Jose Daniel, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 23 de diciembre de 2019 en el seno del procedimiento 33- 00282-2017, por la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la Resolución de la delegación de la AEAT de Asturias, de 27 de enero de 2017, por la que se desestima el recurso de reposición planteado frente a la liquidación de 18 de noviembre de 2014, en concepto de IRPF, ejercicio 2013.
Se imponen las costas a la parte actora hasta un máximo de 500 euros por todos los conceptos, más el IVA que procediera.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.
