Sentencia Administrativo Nº 943/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1265/2009 de 15 de Julio de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00943/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 943

RECURSO NÚM. 1265-2008

PROCURADOR DÑA. ISABEL TORRES RUIZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 15 de Julio de 2010

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1265-2008 interpuesto por D. Isidoro representado por la procuradora DÑA. ISABEL TORRES RUIZ fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23.7.2008 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de renta no residentes habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 13-7-2010 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 23 de julio de 2008 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta contra liquidación provisional dictada por la Administración de Guzmán el Bueno de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de no residentes, ejercicio 2000, y deuda tributaria de 81.792,57 ?.

SEGUNDO: El recurrente solicita en su demanda que se declare el derecho de Don Isidoro a la devolución de la totalidad de la cantidad retenida por la renta del Programa RISE, que asciende a 1.406.539,93 Euros (234.028.553 pesetas), deducida la cantidad de 81.792,57 euros (13.609.138 pesetas), ya devuelta y condene a la Administración Tributaria a su devolución, con los intereses legales procedentes desde la solicitud de devolución.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que tiene residencia fiscal en Italia desde el 1 de enero de 2000, y no en España, no estando obligado a tributar en España por las retribuciones de trabajo percibidas en Italia durante el ejercicio del 2000, por lo que no procede retención alguna sobre dicha retribuciones. Que el Sr. Isidoro cambió su residencia oficial el 1 de enero de 2000, fecha a partir de la cual prestó sus servicios a Telefónica en la República de Italia, de manera que las rentas del año 2000, se rigen por lo establecido en el Convenio Hispano-Italiano, de 8 de septiembre de 1.977, concretamente por su artículo 15 , y, subsidiariamente, por la Ley 41, de 9 de diciembre de 1.998, sobre Rentas de No Residentes . De acuerdo con este precepto, los sueldos y remuneraciones percibidos por el recurrente han de tributar en Italia, y sólo en Italia.

El recurrente alega que en cuanto al devengo y exigibilidad del impuesto, dispone el artículo 21 de la Ley General Tributaria que el devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal y el artículo 60 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. En el caso que nos ocupa, el demandante no podía exigir la retribución dimanante del programa RISE, hasta la fecha fijada en el mismo de 25 de febrero de 2002. La obligación de Telefónica como pagadora de la renta no nacía hasta esa fecha -entre otras razones porque hasta esa fecha no se podía determinar-. Era claramente una obligación jurídico-sustantiva a plazo y sólo en el momento del plazo era exigible por el acreedor. Y si sólo en ese momento se obtuvo la renta, en ese momento era residente fiscal en Italia y reunía todos y cada uno de los requisitos que exige el artículo 15 del Convenio , para que únicamente el Estado italiano pudiera exigirle las obligaciones tributarias dimanantes de la renta percibida en Italia durante el año 2.000.

TERCERO: El Abogado del estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que de acuerdo con el art. 15.1 del Convenio España-Italia para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y para prevenir la evasión fiscal, de 8 septiembre 1977, "...los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado".

El recurrente ha ejercido en España su empleo en Telefónica entre la fecha de su adhesión al programa RISE (12.5.1997) y el 31.12.1999. Por tanto, las retribuciones correspondientes a dicho programa generadas durante el periodo en que el empleado- beneficiario ejerció en España el empleo, pueden ser objeto de imposición en España. De ahí que, en el año 2000, en que resulta exigible el incentivo, al recurrente se le aplique el Impuesto español sobre la Renta de No Residentes, en la parte de la renta que resulta gravada por el IRNR por "derivar, directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español' (art. 12. 1. c Ley 41/1998 ), es decir el periodo 12.5.1997 a 31.12.1999.

CUARTO: Sobre la tributación de los rendimientos derivados de las opciones sobre acciones esta Sala se ha pronunciado repetidamente en el sentido de que debe tenerse en cuenta que la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su art. 16, "1 . Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria...", añadiendo el art. 43 del mismo texto legal: "1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria. 2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie: a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 500.000 pesetas anuales o 1.000.000 de pesetas en los últimos cinco años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan".

De los preceptos transcritos se infiere que la opción de compra sobre acciones tiene naturaleza de rendimiento del trabajo en especie por estar concedida en atención a la relación laboral del recurrente con la sociedad que concedió el derecho. Y ese rendimiento, como ya señaló esta Sala en la sentencia de 29 de abril de 2004 (Recurso nº 1552/2000 ), se produce como consecuencia del negocio traslativo del dominio de tales acciones, lo que tiene lugar con el ejercicio de la opción y la consiguiente adquisición de las acciones, ya que la simple concesión del derecho de opción no genera ningún rendimiento patrimonial al empleado, que puede ejercitar o no ese derecho, no obteniendo rendimiento alguno en caso de no ejercitar la opción, dado que tanto la existencia del rendimiento como su importe no se determinan hasta el momento de ejecución de la opción, pues sólo entonces se puede establecer la diferencia entre el valor de la opción y el precio de mercado, diferencia que constituye el rendimiento, por lo que éste se produce en el ejercicio 2000 que es cuando se ejercita la opción de compra mediante la adquisición de las acciones a un precio inferior al de cotización.

Pese a lo razonado por la Administración en la resolución recurrida, entre los ejercicios 1997 y 1999 no se produjo ningún rendimiento del trabajo exigible por el recurrente ya que esos años no se ejercitó la opción, de modo que no se puede descomponer la calificación fiscal del único rendimiento obtenido en 2000 con la adquisición de las acciones, rendimiento que deriva de la relación laboral del sujeto pasivo, no existiendo confusión alguna entre imputación y devengo, pues el art. 14.1.a) de la Ley 40/1998 dispone que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período en que sean exigibles por su perceptor, exigibilidad que en este caso no se produjo hasta que se ejecutó en 2000 la opción de compra, devengándose el impuesto el 31 de diciembre de dicho año por aplicación del art. 12.2 de la reseñada Ley , hasta cuya fecha lo único que tenía el demandante era una expectativa de rendimiento o una renta latente derivada de la firma del documento de opción de compra, el cual, por sí solo, no generaba rendimiento alguno.

En el certificado de la entidad Telefónica Intercontinental, S.A. fechado el 20 de marzo de 2001 se expresa, entre otros importes, que el ahora recurrente percibió durante el ejercicio de 2000 el importe de 990.550.763 pesetas en concepto de Plan de Opciones, importe sobre el que se practicó una retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de 247.637.691 pesetas.

En el año 2000 el recurrente era residente en Italia, lo cual es reconocido por la Administración, por lo que ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias que en su art. 11 establece que "Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente"

Por otra parte el Convenio de 8 de septiembre de 1977 (Instrumento de Ratificación de 10 de abril de 1978 ), hecho en Roma, entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, establece en su art. 15.1 que "Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19 , los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo asalariado, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado".

En el presente caso, el recurrente percibió el rendimiento derivado de las opciones sobre acciones en 2000, debiendo considerar que es en dicho ejercicio cuando se generó el rendimiento, como antes se ha razonado, por lo que al no ser residente en España sino en Italia, es en éste último país en el que deben tributar dichos rendimientos conforme a lo dispuesto en el precepto citado del Convenio, ya que se trata de una remuneración obtenida por el recurrente mientras es residente en Italia, sin que pueda considerarse que se trate de un empleo ejercido en España, pues no queda acreditada esta circunstancia, aunque en el momento de la concesión de las opciones fuese residente en España.

Por otra parte, el art. 12. 1. c Ley 41/1998 a que alude el Abogado del Estado no puede desvincularse del devengo y en este caso los rendimientos del trabajo obtenidos en por el recurrente en el año 2000 no derivan directa o indirectamente de actividad personal desarrollada en territorio español en ese año 2000.

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la devolución de la totalidad de la cantidad retenida por la renta del Programa RISE, que asciende a 1.406.539,93 Euros (234.028.553 pesetas), deducida la cantidad de 81.792,57 euros (13.609.138 pesetas), ya devuelta, condenando a la Administración Tributaria a su devolución, con los intereses legales procedentes desde la solicitud de devolución.

QUINTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Isidoro , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 23 de julio de 2008, sobre Impuesto sobre la Renta de no residentes, ejercicio 2000, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa, declarando el derecho del recurrente a la devolución de la totalidad de la cantidad retenida por la renta del Programa RISE, que asciende a 1.406.539,93 Euros (234.028.553 pesetas), deducida la cantidad de 81.792,57 euros (13.609.138 pesetas), ya devuelta, condenando a la Administración Tributaria a su devolución, con los intereses legales procedentes desde la solicitud de devolución. Sin imposición de costas.

Contra la presente sentencia cabe recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.