Sentencia Administrativo Nº 943/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1394/2014 de 14 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0027188

251658240

Procedimiento Ordinario 1394/2014

Demandante:INVERPE,S.L

PROCURADOR D. /Dña. MARIA JOSE BUENO RAMIREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 943

RECURSO NÚM.: 1394-2014

PROCURADOR DÑA.: MARIA JOSÉ BUENO RAMÍREZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 14 de septiembre de 2016

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 1394/14, interpuesto por INVERPE S.L. representada por la Procuradora Sra. Bueno Ramírez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 27 de octubre de 2014, que desestima la reclamación 28/24202/12, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010.

Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la procuradora DÑA. MARIA JOSÉ BUENO RAMÍREZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló el día 13 de septiembre de 2016 para votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DªCarmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 27 de octubre de 2014, que desestima la reclamación 28/24202/12 formulada contra el acuerdo de imposición de sanciones por infracciones tributarias graves, dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Madrid de la AEAT, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010.

El TEAR desestimó la reclamación económico administrativa al considerar conforme a Derecho que la sanción impuesta al recurrente por acreditar indebidamente bases imponibles negativas a compensar en declaraciones futuras, no existiendo duda razonable en la interpretación de la norma, dada la exigencia de correlación entre ingresos y gastos. Considera así mismo que la sanción no es desproporcionada porque no exista perjuicio alguno para el Tesoro Público, ni porque no exista posibilidad alguna de que la sociedad pueda obtener beneficios en el futuro, habida cuenta de que dicha circunstancia puede cambiar en cualquier momento.

La parte actora solicita en la demanda que se dicte sentencia por la que se anule la resolución del TEAR así como el acuerdo sancionador, por entender que su conducta no constituyó infracción alguna, faltando el elemento objetivo de la infracción y su tipicidad, si bienad cautelaminteresa la aplicación de un tipo infractor distinto del considerado por la Inspección, alegando ausencia de motivación y del elemento de la culpabilidad.

La defensa de la Administración General del Estado, al contestar a la demanda, solicitó la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada, aduciendo semejantes argumentos a los que recoge aquélla.

SEGUNDO.- Procede examinar el primer motivo impugnatorio planteado consistente en la adecuación a derecho de la sanción impuesta, en atención a si se produjo o no el tipo objetivo de la infracción descrita.

Las alegaciones de la parte recurrente, en definitiva, vienen a cuestionar la tipicidad de la conducta por la que fue sancionada por la Administración Tributaria. A través delius puniendidel Estado el Ordenamiento Jurídico considera son merecedoras de pena o sanción mediante una previsión explícita. Esta última previsión del Ordenamiento, la de que cierto comportamiento es transgresor hasta el punto de que debe ser castigado, y la previsión misma del castigo correspondiente, integran la nota de tipicidad como garantía del ejercicio delius puniendi. La llamada 'garantía material de tipicidad' propia de la legalidad sancionadora comporta asimismo un mandato dirigido a los aplicadores de la norma sancionadora. De acuerdo a dicho mandato, órganos administrativos o jueces no pueden disponer una consecuencia punitiva 'frente a comportamientos que se sitúan fuera de las fronteras que demarca la norma sancionadora' ( STC 218/2005 , FJ 3, por todas).

Por lo demás, es conforme a la Constitución que puedan existir diversas interpretaciones de una misma norma sancionadora sin que se vulnere el derecho a la legalidad sancionadora del art. 25.1 CE . Pero la Constitución prohíbe aquellas interpretaciones que incurran en arbitrariedad, manifiesta irrazonabilidad o error patente, proscritas por el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ) e igualmente proscribe, desde el canon más riguroso del art. 25.1 CE , soluciones esencialmente opuestas a la orientación material de la norma, por ello imprevisibles para sus destinatarios, sea por su soporte metodológico, al derivar de una argumentación ilógica o indiscutiblemente extravagante, o axiológico, al partir de una base valorativa ajena a los criterios que informan nuestro Ordenamiento Constitucional, sea por el empleo de criterios o modelos de interpretación no aceptados por la comunidad jurídica, comprobado todo ello a partir de la motivación expresada en las resolución administrativa o judicial ( SSTC 9/2006 , FJ 4 ; 286/2006 , FJ 5; por todas). Entre tales soluciones proscritas se encuentra la 'aplicación analógica' o extensivain malam partem.

Dicho lo anterior, conviene transcribir en su literalidad el tipo infractor aplicado por la Administración en el caso enjuiciado, que es el del artículo 195.1 de la LGT :

'Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.'

Pues bien, resulta de las actuaciones inspectoras que desde el año 2004 hasta el año 2010, la adquisición de inmovilizado por parte de la entidad y la contratación de personal no están destinados al desarrollo de las actividades económicas que constituyen su objeto social según el artículo 5º de los Estatutos de la entidad, modificado mediante escritura de fecha 18/07/2005.

En el acta, que es suscrita por la hoy actora en conformidad con los hechos que constan en la misma, y que han dado origen al expediente sancionador, consta que en las declaraciones-autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2007 a 2010, se han deducido improcedentemente gastos por los siguientes conceptos:

-Tenencia y mantenimiento de embarcaciones de recreo de las que es titular

-Por adquisición de obras de arte

-Gastos facturados por el Registro Mercantil, gestoría y marchantes de obras de arte

-Tasas portuarias e impuestos correspondientes a ampliaciones de capital

-Gastos de personal correspondientes a los marineros a bordo de las embarcaciones

Y que de acuerdo con la documentación que obra en el expediente y de las propias manifestaciones del representante resulta que el obligado tributario no ha ejercido actividad económica alguna, a excepción de la cesión en arrendamiento de la embarcación QUICU entre los meses de junio a diciembre de 2007.

Así pues, podemos concluir que las declaraciones-autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades, en los periodos 2007 a 2010, se incluyeron gastos fiscalmente no deducibles por no estar correlacionados con ingreso alguno, que, en consecuencia, acreditó improcedentemente a compensar en declaraciones de futuras bases imponibles.

Hemos de convenir con la Administración, en que la entidad actora se ha deducido gastos que no estaban relacionados con una actividad productiva, de modo que se ha incumplido la normativa que exige la debida correlación de ingresos y gastos (fundamentalmente, artículos 10.3 y 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, así como el artículo 35.2 del Código de Comercio ) lo que supone que una partida debe ser un coste para la obtención de ingresos a efectos de que pueda ser deducible fiscalmente.

Por las razones expuestas debemos entender que la conducta de la recurrente se halla debidamente tipificada.

TERCERO.-Procede adentrarnos en el análisis de la culpabilidad y del principio de presunción de inocencia, haciéndonos eco de la jurisprudencia sentada en torno a lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, que disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia. El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables -con ciertos matices- en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública - Sentencia 76/1990, de 26 de abril-, y el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Concretamente, cuando la Ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaría, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria - SSTS, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo 9 de junio de 1993 , 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 -. Por tanto, queda fuera de toda duda que la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia, lo que en ningún caso supone la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad.

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio -sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 - de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Ya en su Sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló el Alto Tribunal que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'; en este sentido se manifiesta igualmente la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, y el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, en las STDH de 8 de junio 1976 (Engel) ( TEDH 1976, 3), 21 febrero 1984 (Otzürk) (TEDH 1984 , 2), 2 junio 1984 (Campbell y Fell) (TEDH 1984,9 ) y 22 mayo 1990 (Weber) (TEDH 1990,13).

El acuerdo sancionador citado, en relación a la culpabilidad indica: '(...) Pues bien, en el presente caso, el acta suscrita en conformidad pone de manifiesto que cuando la entidad recurrente adquiere las embarcaciones no tenía como finalidad destinarlos a actividad económica alguna, por lo que la conducta de la entidad sancionada al presentar las correspondientes declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades consignando gastos que no estaban correlacionados con ingresos se hallaba dirigida a acreditar improcedentemente bases imponibles susceptibles de ser compensadas en periodos futuros con bases imponibles positivas.

El obligado tributario ha presentado las declaraciones-autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades en los periodos 2007 a 2010 consignando improcedentemente una base imponible negativa, cuando lo procedente era declarar una base imponible de 0,00€, por lo que se estima que el obligado tributario, al menos, al declarar una base imponible incorrecta no ha observado la diligencia exigida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Hay que tener presente que de conformidad con el artículo 183 de la LGT las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia,

(...) En conclusión y contra de lo alegado, la declaración improcedente de bases imponibles negativas realizada por parte del obligado tributario en estos periodos sí que constituye una actuación preparatoria que posibilita la obtención futura de un beneficio económico y por tanto una infracción tributaria sancionable puesto que concurrió en el interesado tanto el elemento objetivo tipificado como infracción tributaria en el artículo 195.1 de la LGT , como el elemento subjetivo, la culpabilidad, al menos en grado de negligencia.'.

Pues bien, a la vista de dicha motivación, podemos concluir que dicho acuerdo sancionador se halla suficientemente motivado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no efectúa una simple descripción genérica de la conducta del sujeto pasivo, sino que realiza una concreción e individualización al caso específico, indicando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que, en el acuerdo sancionador se relata el hecho o conducta y se conecta con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y la actuación de la parte actora, conteniendo una valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la concurrencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, justificando la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

CUARTO.-Alega la parte recurrentead cautelam,que procede la aplicación de un tipo infractor distinto del considerado por la Administración sancionadora, habida cuenta de que la sanción recurrida resulta desproporcionada, considerando que la infracción prevista en el artículo 195 LGT únicamente resulta sancionable si el acto preparatorio en que consiste la conducta es hábil para defraudar mediante el mecanismo de bases imponibles negativas, y, por tanto, de producir un perjuicio económico en declaraciones futuras, que es el fin que el precepto pretende castigar.

Pues bien, hemos de rechazar igualmente dicho motivo impugnatorio por cuanto que en este ámbito sancionador rigen los principios que propios que rigen esta materia, y en particular, conforme indica el artículo 178 de la LGT , los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. De este modo, la sanción que es impuesta a la actora en aplicación del artículo 195.2 de la LGT , se halla prevista y determinada en la propia Ley, que cuantifica la sanción en el supuesto de cantidades a compensar en la base imponible en el 15% de la base de la sanción, lo que impide todo margen de interpretación en la graduación de la sanción, que queda al margen del arbitrio o criterio de la Administración.

A ello hemos de añadir, frente a la alegación recurrente de que no se ha causado con su actuación perjuicio económico a la Hacienda Pública, hemos de convenir con la Administración en que lo que determina la imposición de la sanción no es el perjuicio económico producido sino la concurrencia de los dos elementos que conforman la infracción, el objetivo -en este caso, el acreditar improcedentemente partidas negativas compensar en la base de declaraciones futuras-, y el subjetivo, referente a la culpabilidad, aunque fuera a título de simple negligencia.

No existiendo amparo legal alguno de la pretensión actora, debe desestimarse el recurso y declarar la conformidad a Derecho de la resolución impugnada, así como de la resolución sancionadora de la que trae causa.

QUINTO.-Según lo previsto en el artículo 139 LJCA , en su redacción vigente, procede imponer a la parte actora el abono de las costas causadas en este proceso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo número1394/14, interpuesto por INVERPE S.L. representada por la Procuradora Sra. Bueno Ramírez, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 27 de octubre de 2014, que desestima la reclamación 28/24202/12, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 a 2010, que confirmamos por hallarse ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el abono de las costas procesales.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.