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Última revisión
10/01/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 943/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 423/2020 de 08 de Octubre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 08 de Octubre de 2021
Tribunal: TSJ Asturias
Ponente: RUBIERA ALVAREZ, JORGE GERMAN
Nº de sentencia: 943/2021
Núm. Cendoj: 33044330012021100924
Núm. Ecli: ES:TSJAS:2021:2945
Núm. Roj: STSJ AS 2945:2021
Encabezamiento
En Oviedo, a ocho de octubre de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número
Antecedentes
Fundamentos
En el escrito de demanda la recurrente muestra disconformidad con los siguientes aspectos regularizados por la resolución recurrida: 1) Se refiere a lo que el acuerdo denomina 'utilización privada de viviendas'. 2) La no admisión como deducibles de las cantidades de 15.550 euros de base (18.815,50 euros IVA incluido) y 2.500 euros de base (3.025,00 euros IVA incluido) que se corresponden con dos facturas emitidas por Rasla Sap Bufete Barreiro y Asociados el 14 de noviembre de 2012 y el 8 de octubre de 2013. 3) Se muestra disconformidad con la corrección que practica la Administración en relación con las amortizaciones, disminuyendo las del ejercicio 2012 en la cuantía de 15.052,47 euros y las del ejercicio 2014 en la cuantía de 18.233,60 euros. Sin embargo las del ejercicio 2013 no se modifican porque se habían estimado correctas en un previo procedimiento de comprobación limitada.
Asimismo, se muestra disconformidad con la resolución sancionadora, en la que se le imputa a la actora la comisión de las infracciones tributarias tipificadas en los arts. 193 y 195 de la LGT.
Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la resolución económico-administrativa impugnada y a los acuerdos recurridos.
Se indica que durante los años objeto de regularización la recurrente contabilizó como gastos producidos por dichas viviendas las siguientes cantidades en concepto de amortización: 25.152,42 euros (2012), 30.222,08 euros (2013) y 25.152,42 euros (2014), y las siguientes cantidades en concepto de IBI y otras partidas menores (publicidad, vado, agua): 3.474,62 euros (2012), 4.021,70 euros (2013) y 4.012,36 euros (2014) y, sin embargo, durante los mismos ejercicios no computó ingreso alguno procedente de dichos inmuebles.
Aduce la recurrente que la solución no es eliminar los gastos, sino cuantificar los ingresos correspondientes, puesto que, de conformidad con el art. 16 del RD Leg 4/2004, nos encontramos ante operaciones vinculadas y en el caso de la vivienda utilizada por Doña Sofía, considerar una retribución en especie al amparo del art. 42 de la Ley 35/2006.
Se señala en la resolución recurrida que si los bienes fuesen adquiridos con la intención de ceder su utilización gratuita a dichas personas físicas en los términos de la existencia de una retribución en especie, habría que confirmar la regularización, puesto que los gastos que generan las viviendas no serían fiscalmente deducibles al destinarlas a uso privativo de dichas personas físicas y por ende no estarían afectas ni utilizadas en la actividad de arrendamiento, y la prestación del servicio cedido gratuitamente (la retribución en especie) generaría un gasto y un ingreso con neutralidad fiscal en la renta gravada.
Para que un gasto pueda ser considerado deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe estar correlacionado con la obtención de los ingresos, es decir, debe estar relacionado con el ejercicio de la actividad económica de la sociedad, y tal correlación hallarse debidamente probada con arreglo a derecho. Así, el art. 19.1 del RD Leg. 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que: 'Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.
En relación al principio de correlación de ingresos y gastos, la sentencia del Tribunal Supremo de 30-3-2021 (recurso 3454/2019) señala: 'No estorba indicar que en relación con la ecuación correlación gastos-ingresos, hemos dicho, Sentencia de 8 de febrero de 2021, rec. cas. 3071/2019, que 'Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles', lo que mutandis mutandi -no trataba dicha sentencia sobre donativos y liberalidades-, no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos. Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial. En definitiva, si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro'.
En el presente caso, los gastos producidos por las viviendas litigiosas no están correlacionados con los ingresos de la entidad, por lo que deben considerarse gastos no deducibles, al tratarse de gastos en que se incurre sin que tengan ninguna relación con los ingresos de la sociedad, ya que no promueven o no son gastos necesarios para la obtención de dichos ingresos, no se realizan con la intención de obtener los ingresos, sino al margen o sin ninguna relación con los mismos. Tales viviendas están siendo utilizadas por los socios de la entidad, Doña Sofía y Don Victor Manuel.
Se recoge en el acuerdo de liquidación del impuesto que ante el requerimiento efectuado por la Inspección sobre la aportación de pruebas relativas a la afectación de los inmuebles no arrendados a la actividad de arrendamiento de inmuebles, no se aporta ninguna prueba relativa a la vivienda de CALLE001, y respecto a la vivienda sita en la CALLE000, se aportan las portadas de la Nueva España de fechas 23 y 30 de junio de 2013, en las que se inserta un anuncio relativo a una vivienda en la CALLE000, ofertando la venta o arrendamiento con opción de compra de la vivienda, entendiendo la Inspección, que la mera inserción durante los años que median desde la adquisición hasta el momento actual, de dos anuncios con un intervalo de una semana, en junio de 2013, sin que se aporte ninguna otra prueba de su intención de venderlo o alquilarlo ni antes ni después, no constituyen una prueba mínimamente convincente respecto a la correlación de los gastos que supone la citada vivienda, con los ingresos de la entidad, consideraciones todas éstas que se recogen el acuerdo de liquidación impugnado que no han sido desvirtuadas por la parte recurrente en el presente procedimiento judicial.
No puede acogerse la alegación de la actora en el sentido de que la solución no es eliminar los gastos sino cuantificar los ingresos correspondientes al encontrarnos ante operaciones vinculadas y en relación a la vivienda utilizada por Doña Sofía considerar la existencia de una retribución en especie, por cuanto al tratarse de gastos que no se integran en la propia actividad empresarial, sino realizados en beneficio particular de dos socios de la sociedad, no pueden ser considerados como gastos deducibles que puedan ser compensados con unos correlativos ingresos. Como se señala en la resolución recurrida, tales inmuebles no se hallan afectos a la actividad económica de la actora, quedan al margen del circuito empresarial, y por ello ninguna incidencia provocan en la base imponible del impuesto, ni se contabilizan ingresos por arrendamiento al no existir estos, ni los gastos contabilizados tienen la consideración de fiscalmente deducibles y es por ello que, la resolución recurrida ha de ser confirmada en este punto.
Sobre este motivo impugnatorio se recoge en la resolución recurrida que tampoco admite la Inspección la deducibilidad de dicho gasto, al contener conceptos muy genéricos y no aportar justificación documental que acredite que se trata de servicios realizados para la entidad y que no se trate de servicios particulares, o para otras entidades en que participan los socios, teniendo en cuenta que la actora es una entidad familiar al cien por cien, siendo sus socios dos cónyuges y sus dos hijos.
Para dicha resolución resulta evidente el déficit probatorio de la recurrente, en cuanto no se ha justificado el cumplimiento de los requisitos materiales, desde el mismo momento en que al desconocerse la naturaleza del servicio prestado no puede probarse que el mismo se haya destinado al desarrollo de su actividad económica, correspondiendo a la recurrente la carga de probar que los pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados como fiscalmente deducibles.
En relación a esta cuestión hemos de acoger aquí el criterio mantenido por la sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2021, en relación a la misma recurrente por concepto de IVA: 'Aplicando la doctrina expuesta al caso que analizamos, tenemos que partir de un hecho que aparece perfectamente constatado en la actuación inspectora incorporada al E.A., cual es la naturaleza absolutamente genérica e imprecisa de la descripción del servicio por el que se emiten las facturas por las que la Administración Tributaria rechaza la deducción del IVA. Efectivamente, como señala el Acuerdo de liquidación primero, y la Resolución del TEARA posteriormente, se limitan a referir ''HONORARIOS ASESORAMIENTO JURÍDICO, SEGÚN CARTA PROPUESTA DE 05.06.12' (en la factura NUM005, de 14/11/2012); y ''HONORARIOS ASESORAMIENTO JURÍDICO' (en la factura NUM006, de 08/10/13). Y decimos que son de carácter genérico, puesto que la actividad propia de los profesionales del Derecho es, esencialmente, el asesoramiento jurídico. Ahora bien, este asesoramiento tiene múltiples manifestaciones y finalidades, y se traduce bien en un mero dictamen en referencia a un tema jurídico concreto relacionado con la actividad comercial de la mercantil, redacción de documentos contractuales, preparación de documentos que precisan de posterior intervención de fedatario público, redacción de documentos societarios, dirección e intervención de procedimiento judiciales por parte del cliente (como demandante o demandado), análisis de estrategias fiscales, preparación y presentación de documentación mercantil o tributaria, etc. Por ello, es exigible que esos documentos formales que constituyen las facturas, contengan una descripción mucho más precisa de los trabajos efectivamente realizados y facturados, para poder valorar y determinar su relación con el objeto y actividad de la sociedad que efectúa la deducción. En este punto, el art. 6 del 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece: '1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:... f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.... i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura'; el art. 7, en relación con las facturas simplificadas, igualmente exige 'e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados'; y el art. 15: '1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo'.
En la misma sentencia se afirma: 'Pues bien, la actora no solamente no ha solicitado la rectificación de las facturas en los términos del art. 15 ya citado, sino que se limita a aportar en el seno de las actuaciones inspectoras un mero correo cuyo contenido es igualmente inespecífico, se remite a meros estudios sobre cuestiones de naturaleza tributaria referidos a otro ámbito territorial distinto al del domicilio fiscal de la actora, con un régimen tributario diferente. Y se pretende justificar esta actividad con la participación que la mercantil tiene en dos sociedades cuyo domicilio fiscal se ubica en el País Vasco, sin mayores precisiones, siendo esa participación, además, menor. Pero no se especifican en qué consistieron esos trabajos, cuál era finalidad concreta, en relación con las distintas sociedades participadas, en qué fecha se realizaron, ni se aporta documentación que acredite la efectividad de ese estudio, dando mínima seriedad y credibilidad a la efectividad del servicio facturado, o insta la prueba testifical de quien realizó ese estudio jurídico. Y ello, a pesar que se solicitó por la inspección, en la Diligencia de 17/10/2016, aportar más documentación. Tampoco aparece relacionado el contenido de ese trabajo de asesoramiento con la actividad habitual de la mercantil recurrente, ni la que figura en su objeto social, en la escritura de constitución; ni aquella por la que figura de alta en el IAE. No se explica por qué es la recurrente, y no otros participes de las sociedades radicadas en el País Vasco, la que solicita y abona el asesoramiento'.
Los anteriores razonamientos son plenamente aplicables al caso de autos, en cuanto la recurrente no ha acreditado debidamente la correlación de los gastos que se pretenden deducir con la obtención de ingresos por parte de la sociedad, por lo que no se trata de gastos fiscalmente deducibles.
Se alega por la actora que aun admitiendo hipotéticamente que dichas facturas no fuesen deducibles, sería admisible por la recurrente siempre y cuando por la Agencia Tributaria hubiese cumplido con su cometido, del que no se tiene constancia, es decir, siempre que al emisor de la factura se le hubiese devuelto, en su caso, tanto el Impuesto sobre Sociedades como el IVA correspondiente a dichas facturas, no constando que la Administración haya realizado la regularización íntegra, lo que de ser cierto generaría un enriquecimiento injusto, habiendo establecido el Tribunal Supremo que dicho principio de regularización íntegra afecta tanto al propio inspeccionado como a terceros que con él tengan relación.
No podemos acoger este motivo impugnatorio, asimismo resuelto en la sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2021, ya mencionada, en la que dijimos: 'Por lo expuesto procede la desestimación del recurso en cuanto a la liquidación impugnada, sin que resulte de aplicación, al presente supuesto la doctrina jurisprudencial que se cita en el escrito de demanda en relación con el principio de regularización íntegra, que conllevaría la necesidad de que en la actuación inspectora se regularizase no solamente la indebida deducción, sino también la dev olución del IVA i ndebidamente soportado. Y ello por no darse en el presente caso, los supuestos que analizan las Sentencias del TS invocadas. En ellas se parte de un supuesto cuya concurrencia aquí no se aprecia, cual es que el IVA soportado fuera indebido. Es decir, analizan supuestos en los que se ha producido una tributación por IVA , cuando la adquisición de bienes o servicios no estaba sometida a este impuesto. Por ello, cuando se regulariza la deducción del IVA del adquirente, se exige por nuestro Tribunal Supremo, en aras a ese principio de regularización íntegra, que se regularice la devolución por haber ingresado un IVA indebido, sin obligar al sujeto pasivo a acudir a un procedimiento de devolución de ingresos indebidos... Ahora bien, en el caso que nos ocupa, no se debate que los servicios facturados por Bufete de Barrilero y Asociados no debiera dev engar IVA, por ser un supuesto no previsto, o excluido, en definitiva, no se plantea que nos encontremos ante un IVA indebidamente soportado, sino que el debate se concentra en la concurrencia de los requisitos necesarios para poder deducir la cantidad de IVA soportado, lo que es una cuestión distinta'.
En el presente caso, referido al concepto de Impuesto de Sociedades, no se discute la realidad de los servicios prestados por el Bufete de Abogados mencionado, ni el abono de las facturas por parte de la recurrente, por lo que dicho Bufete obtuvo unos ingresos por tales servicios que ha tenido que declarar, sin que por ello proceda la devolución pretendida por la recurrente en relación a dicho concepto impositivo. Desde la perspectiva del despacho de abogados no estamos ante un ingreso improcedente o indebido, puesto que el trabajo existió y por ello fue debidamente remunerado, sino que lo que aquí se afirma es que la actora no puede deducir tal gasto, al no haber acreditado que estuviese correlacionado con los ingresos procedentes de su actividad económica.
El motivo impugnatorio ha de ser por ello desestimado.
Se afirma que los efectos preclusivos de la comprobación limitada realizada con anterioridad en la que considera correctas las amortizaciones en relación con el ejercicio 2013, impide cambiar de criterio para los ejercicios 2012 y 2014, invocando el art. 140 de la LGT. Se señala que el acuerdo hace referencia a la utilización privada de las viviendas por los socios y el incumplimiento de los requisitos para poder practicar la amortización acelerada de ser considerada empresa de reducida dimensión, pero nada dice sobre la incorrección de determinadas amortizaciones de inmuebles, generalmente por haber amortizado en exceso, incluido el suelo que no es amortizable.
Se recoge en la resolución recurrida que entiende la Inspección que determinadas amortizaciones de inmuebles han sido incorrectamente calculadas, al aplicar el tipo según tablas incorrecto y/o aplicarlo sobre parte del valor del inmueble imputable al terreno, el cual no se amortiza. Además la Inspección considera que no procede regularizar el año 2013, debido al efecto preclusivo de la resolución del procedimiento de comprobación limitada correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, año 2013, por aplicación del art. 140.1 de la LGT, pero en relación con los años 2012 y 2014 procede regularizar por cuanto no es de aplicación la doctrina de los actos propios en situaciones en que el hecho de no haber regularizado en la comprobación limitada correspondiente al año 2013, unas amortizaciones incorrectamente practicadas, contraviniendo lo que dispone la norma, en concreto el art. 11 del TRIS y los arts. 1 y 2 del RIS no vinculan a la actuación inspectora, porque no se pueden legitimar actuaciones de la Administración contrarias al Ordenamiento jurídico.
No puede acogerse este motivo impugnatorio deducido por la demandante.
Ciertamente el art. 140.1 de la LGT establece que: ' Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.
Ha de señalarse que la regulación del pro cedimiento de comprobación limitada contenida en el art. 140 implica que una com probación limitada previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, lo que quiere decir que el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto y período impositivo comprobado, salvo que en la nueva actuación concurran nuevas circunstancias o hechos descubiertos que exijan una nueva liquidación.
En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 19-7-2017 (recurso 1634/2016) señala que: 'La prohibición contenida en el artículo 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.
En el presente caso, la regularización de amortizaciones por aplicar incorrectamente coeficientes y/o por amortizar la parte que corresponde a terrenos excluye el ejercicio 2013, en aplicación del art. 140.1 de la LGT, en cuanto la resolución del procedimiento de comprobación limitada corresponde al año 2013. Sin embargo, lo resuelto en dicho procedimiento de comprobación limitada, en aplicación de dicho precepto, no vincula la regularización realizada en 2012 y 2014, en cuanto se trata de un ámbito temporal distinto.
La resolución recurrida tampoco infringe el principio de actos propios ni el de protección de confianza legítima, según lo declarado por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2013 (rec. 1461/2012): 'E n efecto, cabe tener en cuenta que el respeto al principio de protección de la confianza legítima, que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad'.
En este sentido, tal y como se señala en el acuerdo de liquidación impugnado, el hecho de no haber regularizado, en la comprobación limitada correspondiente al año 2013 unas amortizaciones incorrectamente practicadas, contraviniendo lo dispuesto en la norma, en concreto el art. 11 del TRIS y los arts. 1 y 2 del RIS, no vincula (no se pueden legitimar actuaciones de la administración contrarias al ordenamiento jurídico), la actuación de la inspección en el presente procedimiento.
Se añade que el juicio de culpabilidad se sustenta sobre la claridad de la norma que no admite dudas interpretativas y sobre la inexistencia de ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 de la LGT. Sin embargo, afirma la recurrente, el Tribunal Supremo viene reiterando que en ninguno de ambos aspectos puede fundarse la existencia de culpabilidad. Se añade que los juicios de valor tampoco pueden ser el soporte del juicio de culpabilidad, sino que este último tiene que referirse individualmente a cada uno de los aspectos que son objeto de regularización y no al conjunto de todos ellos.
Asimismo se indica que a la reclamante también se le imputa la infracción tipificada en el art. 195.1 de la LGT al haber acreditado indebidamente una base imponible negativa en el ejercicio 2013 y sin embargo sobre este extremo la resolución sancionadora guarda un absoluto silencio cuando efectúa el juicio de culpabilidad.
En relación a la resolución del TEARA recurrida se afirma que se le imputan a la actora dos infracciones tributarias distintas, tipificadas en los arts. 193 y 195 de la LGT. Sin embargo, del juicio de culpabilidad contenido en la resolución sancionadora no se explicita si el mismo está referido a una de esas infracciones o a las dos conjuntamente. Se indica que el único de los aspectos regularizados que trata independientemente la resolución sancionadora es por contabilizar por 76.000 euros de menos una compraventa de inmovilizado y de él obtiene la conclusión de una culpa grave dada la persistencia y relevancia cuantitativa, ignorando si lo que se imputa es una culpa o una negligencia.
Se señala en la resolución del TEARA recurrida que la Inspección realiza un estudio individualizado de cada uno de los motivos de regularización con la apreciación del juicio de intencionalidad necesario para apreciar el elemento subjetivo en la comisión de las infracciones, considerando suficientemente motivado el acuerdo sancionador, sin que existiese interpretación razonable de la norma tributaria.
Se imputa a la actora la comisión de una infracción tributaria tipificada en el art. 193 de la LGT, según el cual: '1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción'.
Asimismo se le imputa la infracción tipificada en el art. 195 de la LGT, a cuyo tenor: '1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
(...)
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave'.
Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017:
'A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1CE y expresamente establecida en el artículo 183.1LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.
En el acuerdo sancionador impugnado se considera que la conducta del obligado tributario debe considerarse, a la vista de los hechos reflejados en el acuerdo de liquidación, claramente culpable. Se indica que la interpretación jurídica de la norma fiscal y la contable en los hechos considerados sancionables no admite dudas en su interpretación y por otra parte se observa una reiteración en la conducta antijurídica, al deducir como gasto las partidas correspondientes al uso privado de las viviendas, así como deducir gastos de amortizaciones incorrectamente calculados, la deducción como gastos de facturas que no justifica afectas a la actividad de la entidad, la insistencia en la consideración como gastos que forman parte del inmovilizado, la inclusión de gastos sin justificación documental o que resulten claramente no deducibles, como la sanción administrativa declarada no deducible. Se recoge en dicho acuerdo que mención aparte merece la inclusión en una operación de compraventa de elementos del inmovilizado que en realidad seguían en el patrimonio de la entidad y eran objeto de amortización con posterioridad a la compraventa, alterando así gravemente y de manera intencionada el resultado de la compraventa, que se contabiliza por 76.000 euros menos que el real, conducta que revela, dada la persistencia y la relevancia cuantitativa una culpa grave en la conducta del obligado tributario.
Hemos de acoger el recurso en lo relativo a la sanción impuesta a la recurrente.
Compartimos el criterio sentado por la sentencia del TSJ de Madrid de 5-4-2017 (rec. 1044/2015): 'Realmente de tal motivación es imposible deducir porqué la administración ha entendido que la conducta de la actora era culpable, dados los argumentos reproducidos, ya que no se conectan los hechos descritos más arriba con el necesario razonamiento en cuanto a la culpabi lidad o negligencia de la actuación de la actora, por lo que no consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabi lidad del sujeto pasivo, ya que se produce únicamente una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sin que se concrete e individualice en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta
En efecto, el acuerdo sancionador contiene una descripción genérica de los hechos que se imputan al sujeto pasivo, pero no se concreta o individualiza en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, conectando cada hecho a un juicio valorativo de su culpabilidad, precisando si tales conductas han de reputarse dolosas o culposas mediante la correspondiente motivación. Solamente al referirse a la operación de compraventa de elementos de inmovilizado que en realidad seguían en el patrimonio de la entidad y eran objeto de amortización con posterioridad a la compraventa se recoge que se alteraba de manera intencionada el resultado de la compraventa, pero sin explicitar las razones por las que se considera que concurre tal intención.
A mayor abundamiento hemos de añadir las consideraciones que se exponen a continuación.
Así, en lo que se refiere a la utilización privada de dos viviendas por parte de los socios, ya hemos visto que los gastos de dichas viviendas al no estar correlacionados con los ingresos de la recurrente no son deducibles, pero también es cierto que la Administración no se pronunció sobre la alegación de la actora de que nos encontramos ante operaciones vinculadas. En la presente sentencia se rechaza, según lo razonado en la misma, tal argumentación, pero ello no excluye el hecho de que el órgano tributario no dio respuesta a la interpretación normativa ofrecida por la demandante sobre la deducibilidad de los gastos reseñados, lo que he de tener incidencia a la hora de valorar la culpabilidad de la recurrente al practicar tal indebida deducción.
En cuanto a las facturas del despacho de abogados, aun cuando la recurrente pretendía su deducción en base a las facturas y correo electrónico aportados, tales medios de prueba fueron considerados insuficientes por la Administración tributaria, criterio que esta Sala comparte, pero de tal insuficiencia probatoria no cabe deducir de forma automática la concurrencia de culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias por las que la actora ha sido sancionada.
Similares consideraciones cabe realizar en cuanto a las amortizaciones aplicadas por la actora objeto de regularización. En este caso basta con señalar que en el procedimiento de comprobación limitada referido al año 2013, la Administración no puso reparos a las mismas, lo que aleja la idea de culpabilidad que ha de concurrir en la imposición de la sanción.
En lo que se refiere al incremento en la base imponible del año 2013 en 76.000 euros, como consecuencia de que el contribuyente durante el mes de mayo de dicho año procedió a la venta a distintos clientes de maquinaria, útiles, herramientas y otros elementos adquiridos por importe de 110.000 euros (los representados en la factura del asiento 218, menos las aplicaciones informáticas, valoradas en 26.000 euros, incluidas en dicho asiento), se señala en el acuerdo sancionador que los importes de las ventas (IVA excluido) totalizan 185.143,69 euros. Los beneficios procedentes de la venta de dichos elementos ascienden a 185.143,69 - 109.000 = 76.143,69 euros. Sin embargo, se dice en dicho acuerdo, el beneficio en esa venta de esos elementos contabilizado es de 143,69 euros, es decir, 76.000 euros menos del beneficio real obtenido, al haber dado de baja contablemente la totalidad de la maquinaria, software (contabilizado erróneamente como maquinaria) y puentes grúa por importe de 135.000 + 50.000 = 185.000 euros. Se dio, pues de baja el software (26.000 euros) y los puentes grúa (50.000 euros), cuando en realidad esos elementos no fueron objeto de venta y continúan en el inmovilizado de la entidad a 31-12-2014.
Ciertamente, se recoge aquí una defectuosa contabilización de la operación descrita, pero no se justifica por la Administración el carácter culpable de dicha actuación, más allá del error constatado en la práctica de los correspondientes asientos (en la resolución sancionadora se señala que el software fue contabilizado 'erróneamente' como maquinaria), ni se aportan las razones por las que existiría una actuación deliberada de la actora realizada con ánimo defraudatorio, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se señala que los bienes que continuaban en el patrimonio de la sociedad fueron objeto de amortización tras la operación de venta, lo que no parece reflejar la voluntad del contribuyente de ocultar el verdadero alcance de la operación realizada.
Finalmente, la deducción indebida de una multa administrativa por importe de 1.128,75 euros evidencia la existencia de un error de derecho del que no cabe derivar de forma automática la concurrencia del elemento de la culpabilidad en la actuación de la actora, teniendo en cuenta su escasa cuantía, si no se aportan datos o argumentos de los que quepa deducir esta última. Y lo mismo diremos de la existencia de gastos por importe de 3.468,50 euros que no se justifican documentalmente, pues dado el pequeño importe de los mismos, la ausencia de prueba de su realización no puede equipararse sin más a la intención de la actora de obtener indebidamente un beneficio fiscal a su favor. En cuanto a las partidas de gastos acerca de las cuales la Inspección comprueba que se trata de partidas que integran el coste de adquisición de bienes del inmovilizado y/o adquisición de valores, por lo que no pueden imputarse como gastos del ejercicio en su totalidad, se trata de un error de derecho que por sí solo, no resulta suficiente para generar la responsabilidad de la actora en la comisión de la infracción imputada.
En definitiva, por las razones expuestas, no consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo. Los errores de la recurrente en su tributación deben ser corregidos a través de la correspondiente regularización, pero no deben dar lugar a la sanción, al no haberse acreditado con la debida certeza la concurrencia del elemento subjetivo de las infracciones por las que ha sido sancionada.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Marta María García Sánchez, en nombre y representación de Estudios Teype S.L., contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, que se anula en el único sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta; sin costas.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.