Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 945/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 430/2021 de 23 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

N.I.G:33044 33 3 2021 0000415

SENTENCIA: 00945/2022

RECURSO P.O. nº 430/2021

RECURRENTE Juan José Solís Costales, S.L.P

PROCURADOR Don Joaquín Ignacio Álvarez García

LETRADO Don Manuel Ruibaldefores Álvarez

RECURRIDO Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias

ABOGACÍA DEL ESTADO Don Joaquín Francisco Viaño Díez

SENTENCIA

Ilmos. Señores:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintitrés de noviembre de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentenciaen el recurso contencioso administrativo número 430/2021, interpuesto por Juan José Solís Costales, S.L.P., representado por el procurador don Joaquín Ignacio Álvarez García y asistido por el letrado don Manuel Ruibaldeflores Álvarez, contra el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, representado y asistido por el Sr. Abogado del Estado, materia tributario.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Jorge Germán Rubiera Álvarez.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-No habiéndose recibido el pleito a prueba ni estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 10 de noviembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 31 de marzo de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo dictado en fecha 12 de marzo de 2018, por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (sede Oviedo) por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo por el que se practicaba liquidación definitiva en relación al concepto Impuesto sobre Sociedades y ejercicios 2012, 2013 y 2014 del que no resultaba cantidad alguna a ingresar o a devolver.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

La actora fue objeto de un procedimiento inspector de comprobación e investigación en relación, entre otros, al concepto y periodos de referencia (IS de los ejercicios 2012 a 2014), iniciado en fecha 9 de julio de 2016.

En fecha 6 de octubre de 2017 se comunica a la recurrente la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación, y posteriormente en fecha 25 de octubre de 2017 se incoa Acta de inspección, tramitada en disconformidad, con número A02- NUM001, frente a la cual la actora presenta alegaciones, recogidas en la página 6 del acuerdo de liquidación.

Tras las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, considera la Inspección que 'se ha simulado la existencia de una sociedad que presta, nominalmente, los servicios efectivamente prestados por el socio, don Mario'. De esta manera se concluye que 'la actividad nominalmente desarrollada por Juan José Solís Costales SLP es ejercida efectivamente por su socio y administrador único don Mario, al que procede imputar la totalidad de los resultados obtenidos por aquélla'.

Frente al acuerdo de liquidación referido en el Hecho Previo, se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por medio de acuerdo de fecha 12 de marzo de 2018 (notificado el día 21). En su recurso, la recurrente mostraba su oposición a la regularización inspectora, negando la existencia de simulación en la actividad desarrollada por JUAN JOSÉ SOLIS COSTALES SLP, así como mostrándose contraria a la calificación como 'no deducibles' de las partidas de gastos cuestionadas por la Inspección. En el acuerdo desestimatorio la Dependencia reiteró los argumentos previamente expuestos.

Disconforme con dicho acto administrativo, la recurrente interpuso Reclamación Económico Administrativa contra el Acuerdo de Liquidación referido, manifestando que la liquidación resulta improcedente por cuanto que no ha habido ocultación, ni déficit de tributación, sino el ejercicio de una actividad ajustada a la legalidad, a través de una sociedad mercantil que cuenta con estructura propia, oficina, medios materiales y personal asalariado y asegurado; siendo la elección en la forma de ejercicio de la actividad a través de una sociedad impuesta por las compañías aseguradoras para las que se prestan servicios profesionales de peritación (evitando así dichas entidades aseguradoras la eventual presunción por parte de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social de la existencia de relación laboral entre aseguradora y perito).

Finalmente, mediante Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias (TEAR), de fecha 31 de marzo de 2021, objeto del presente recurso contencioso-administrativo, se desestima la reclamación interpuesta.

Se indica que D. Mario es un perito tasador con la titulación de ingeniero técnico industrial, colegiado con el número NUM002 del Ilustre Colegio Oficial de Ingenieros Técnicos Industriales del Principado de Asturias, que es el socio y administrador único de la sociedad JUAN JOSÉ SOLÍS COSTALES, S.L.P., con NIF B74228172, cuyo objeto social es precisamente la prestación de servicios de ingeniero técnico industrial a sus clientes. La citada sociedad dispone de medios materiales (oficina independiente en propiedad, mobiliario (mesas y armarios), equipamiento informático (ordenadores) y elementos de transporte (dos vehículos)) y humanos (una empleada con contrato laboral, D. Mario, con dedicación plena como socio obligado a realizar prestaciones accesorias a su favor y, en determinados periodos, profesionales independientes subcontratados con titulación y formación adecuada para la actividad de peritaje y tasación, como D. Jose Ignacio y D. Silvio) para el desarrollo de la actividad. Los ingresos de la sociedad proceden de facturación realizada, mayoritariamente, a compañías de seguros, pero también de facturación realizada a empresas, comunidades de propietarios y particulares.

Sigue la demanda que D. Mario ejercía su actividad de ingeniero técnico industrial, en particular, como perito tasador de siniestros inmobiliarios, como profesional autónomo, con alta en el epígrafe 884 'Peritos tasadores, seguros, alhajas, géneros y efectos' de las actividades profesionales del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), desde el 28 de marzo de 1994 pero, a solicitud imperativa de las compañías de seguros que constituían sus principales clientes y la mayor parte de sus ingresos (el objetivo de las compañías de seguros era evitar que sus relaciones profesionales con los peritos tasadores personas físicas pudieran ser calificadas y regularizadas como laborales o de carácter dependiente por parte de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social) y, así mismo, con la legítima pretensión de limitar las responsabilidades que pudieran derivar de su actividad económica salvaguardando su patrimonio personal, cesó en su actividad como profesional autónomo en el ejercicio 2008 y constituyó el 19 de febrero de 2008 la sociedad profesional JUAN JOSÉ SOLÍS COSTALES, S.L.P., que cursó alta en el epígrafe 832.2 'Servicios de tasación y tarificación de seguros' de las actividades empresariales del IAE, que comenzó en dicho ejercicio a realizar su actividad de prestación de servicios de ingeniero técnico industrial (peritajes y tasaciones para siniestros inmobiliarios) para compañías de seguros y otros clientes y a la que dotó de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad.

Se dice en la demanda que el principal argumento que esgrime la inspección se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley General Tributaria (LGT) relativo a la simulación, al considerar que el servicio profesional que factura la sociedad a terceros, es el que presta o desempeña el socio, no concurriendo, adicionalmente, los elementos de dependencia y ajenidad propios de una relación laboral que ampare fiscalmente el tratamiento fiscal de los rendimientos que la sociedad imputa a D. Mario como de trabajo personal dependiente. Considera la inspección que se ha simulado la existencia de una sociedad que presta, nominalmente, los servicios efectivamente prestados por el socio, D. Mario.

Sostiene la recurrente la improcedencia de la aplicación de la figura de la simulación. Se indica que en contra de lo que concluyen la inspección y el TEARA, considera el obligado tributario que no resulta de aplicación la figura de la simulación a las operaciones realizadas por JUAN JOSÉ SOLÍS COSTALES, S.L.P. y D. Mario dado que, en ningún caso, la voluntad o intención de ambas partes fue distinta de la realmente formalizada entre ellos y con los clientes, ni existe una causa real distinta de la manifestada de constituir la sociedad con el objeto fundamental de preservar el negocio, puesto que sus principales clientes, compañías de seguros, conminaron a D. Mario a crear la sociedad para realizar la prestación de servicios a su favor con objeto de evitar una eventual regularización de índole laboral y de la seguridad social por parte de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social que, en numerosas actuaciones venía recalificando como de naturaleza laboral las relaciones de empresas de diferentes sectores, entre ellos el asegurador, con los profesionales autónomos que les prestaban sus servicios de manera recurrente. Y por otro lado, aunque no haya sido objeto de manifestación por D. Mario ni el obligado tributario durante la inspección, en el supuesto de que se pudiese valorar la existencia de otras causas o finalidades para la constitución de la sociedad distintas a la manifestada, sin ninguna duda tendría un mayor peso para D. Mario la protección patrimonial que la limitación de la responsabilidad ofrece cuando se actúa en el mercado a través de una sociedad, limitando la eventual pérdida al importe invertido y salvaguardando el resto de su patrimonio personal, que la obtención de un mal denominado ahorro fiscal, puesto que simplemente se trata, como mucho, de un mero diferimiento de tributación.

Asimismo, el obligado tributario entiende que la actuación de la inspección vulnera los principios de autonomía de la voluntad y economía de opción.

Se afirma que en el caso que nos ocupa no existe una norma con rango legal o reglamentario que obligue a que el ejercicio de la profesión de ingeniero técnico industrial, en particular, de perito tasador de seguros, deba ser realizado directamente por la persona física.

Se aduce que en el caso de D. Mario y JUAN JOSÉ SOLIS COSTALES, S.L.P no concurren las circunstancias exigidas por el TS como elementos imprescindibles determinantes y probatorios de la existencia de simulación.

SEGUNDO.-Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la fundamentación contenida en la resolución recurrida y demás actos recurridos, así como al informe del Inspector Coordinador que se acompaña con la contestación a la demanda.

TERCERO.-Los hechos y alegaciones que se plantean en la demanda rectora del presente procedimiento son sustancialmente coincidentes con los esgrimidos en el Procedimiento Ordinario nº 429/2021 de esta Sala, seguido entre las mismas partes, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, finalizado por sentencia de 25 de julio de 2022, que desestima el recurso interpuesto. En ambos casos la regularización consistió en imputar al socio, persona física, el desarrollo de la actividad económica declarada a nombre de la Sociedad unipersonal, tanto en lo que se refiere a la imposición directa como indirecta.

La cuestión litigiosa fundamental gira en torno a la existencia de simulación en la actividad desarrollada por Juan José Solís Costales SLP, en el sentido de que, según sostiene la Administración Tributaria, la actividad nominalmente desarrollada por esta última es ejercida efectivamente por su socio y administrador único Don Mario.

Pues bien, esta cuestión y el resto de alegaciones planteadas en la demanda formalizada por la recurrente en el presente recurso han sido examinadas y resueltas por la sentencia de este Tribunal de 25 de julio de 2022, ya reseñada, cuyo criterio, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica seguimos en la presente resolución.

Así, en la resolución recurrida consta que la liquidación se practica por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013 y 2014, de la que no resultaba cantidad alguna a ingresar o a devolver y que la regularización practicada deriva de la consideración efectuada por la Inspección de que 'se ha simulado la existencia de una sociedad que presta, nominalmente, los servicios efectivamente prestados por el socio, don Mario', concluyendo que 'la actividad nominalmente desarrollada por Juan José Solís Costales SLP es ejercida efectivamente por su socio y administrador único don Mario, al que procede imputar la totalidad de los resultados obtenidos por aquélla'. Indicando que obtiene dicha conclusión por los siguientes hechos y circunstancias:

'El Sr Mario figuraba dado de alta en el epígrafe 884 de las tarifas del IAE ('Peritos tasadores de seguros, alhajas, géneros y efectos') en el periodo comprendido entre el 28 de marzo de 1994 y el 31 de diciembre de 2008. Posteriormente se volvió a dar de alta en el mismo epígrafe con fecha 24 de marzo de 2016.

En fecha 19 de febrero de 2008 se constituye la entidad 'JUAN JOSÉ SOLÍS COSTALES SLP' que se dedica (tal y como se recoge en sus estatutos) a la prestación de servicios profesionales de Ingeniero Técnico Industrial. El Sr. Mario es el socio único y administrador de la entidad.

Se considera que don Mario desarrolla personalmente la actividad económica que nominalmente es realizada a través de la entidad 'Juan José Solís Costales SLP'; así, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación:

"A juicio de la Inspección D. Mario se ha servido de la forma jurídica de la sociedad de la que es socio único y administrador, como centro de imputación de servicios profesionales, con la finalidad de obtener una ventaja fiscal derivada del inferior tipo impositivo aplicable a la SOCIEDAD en su imposición directa, respecto a la tributación impuesta a una persona física. (...) La entidad Juan José Solís Costales SLP se crea con fecha 13/03/2008. Su actividad es la misma que venía desarrollando su único socio y administrador, don Mario, desde 28/03/1994. La persona física causa baja con fecha 31/12/2008. La entidad es directa sucesora de la actividad desarrollada por el socio a título individual. Esta circunstancia está expresamente reconocida por el interesado, quien en su escrito de alegaciones de 16/11/2017 señala que tal 'sucesión' responde a las exigencias de las compañías a las que don Mario facturaba como persona física. Tal supuesta exigencia no resulta probada en modo alguno y entra en directa contradicción con la circunstancia de que en fecha 24/03/20126, don Mario les vuelve a darse de alta en el mismo epígrafe del IAE. Por tanto, tal como reconoce el interesado, la sociedad surge para asumir totalmente la actividad desarrollada anteriormente por la persona física.

Pero es que la sociedad no incorpora a su estructura o actividad elemento o circunstancia alguna que permitan considerar que su creación responde a otro fin que a la obtención de un ahorro fiscal derivado de la inferior tributación en el Impuesto sobre Sociedades respecto al IRPF.

Así:

- El domicilio fiscal de Juan José Solís Costales SLP es, (y ha sido desde el momento de su constitución), una vivienda urbana situada en la CALLE000 NUM003 de Oviedo, donde también tiene su domicilio fiscal (y residencia) el único socio, don Mario. Esta vivienda constituyó asimismo el local afecto a la actividad desarrollada por la persona física hasta que la misma causó baja en la actividad. Además de domicilio fiscal, la vivienda constituye el único local afecto a la actividad.

- La sociedad se deduce los gastos asociados a un vehículo titularidad de don Mario que es conducido, eventualmente por don Jose Ignacio, quien factura a la sociedad en los ejercicios 2013 y 2014 por servicios de peritación. Don Jose Ignacio es hijo de don Mario.

(...)

DOÑA Rosaura es la única empleada declarada por la SOCIEDAD (aparte de la imputación de retribución del trabajo personal efectuada al administrador y único socio). Respecto a las tareas desempeñadas por la citada empleada se manifiesta por el obligado tributario que 'realiza trabajos de peritación e informe similares a los que realiza el administrador'. No se ha acreditado la titulación, formación o preparación que acredite el desempeño de dichas tareas similares. Por otra parte, doña Rosaura era, con anterioridad a la creación de la entidad, trabajadora por cuenta ajena de don Mario.

(...)"

Asimismo en el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución recurrida se señala que 'En la misma fecha que la presente se ha resuelto por este Tribunal la reclamación que el propio Sr. Mario planteó frente a la regularización que (en relación al IRPF de los años 2012, 2013 y 2014) le fue practicada (...) La identidad de ambas regularizaciones hace obligado la remisión en bloque a lo allí resuelto'.

CUARTO.-La referida sentencia de 25 de julio de 2022, señala a continuación:

'Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, en primer lugar, procede resolver el motivo de recurso invocado por la parte recurrente, relativo a la improcedencia de la aplicación de la figura de la simulación, pues mientras que la parte recurrente sostiene la misma, por el contrario, la Administración demandada postula su aplicación y existencia.

Para su resolución es preciso tener en cuenta el artículo 16 de la Ley General Tributaria , relativo a la simulación que establece que '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.

Y el artículo 13 de la misma Ley señala en cuanto a la calificación que 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.'.

En cuyos preceptos, entre otros, se apoya la resolución recurrida.

En dicho sentido es necesario tener en cuenta respecto de la simulación, que como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 20-9-2005 que 'En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en las divergencias entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes'.

Y como ha declarado la Sala de lo Contencioso Administrativo del T.S.J. de Castilla-León (Valladolid) de fecha 11-1-2016 'Hay que tener en cuenta que dado que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que su prueba encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba en casi todos los casos ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. Así, el Tribunal Supremo en la sentencia citada de 20 de septiembre de 2005 señala « a) Conforme los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 (EDL 1963/94 ) y 1214 del Código Civil entonces vigentes ( art. 217 de la LEC (EDL 2000/77463)/2000), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien la firma. En efecto, la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega.

b) Para la acreditación de 'formas portadoras de ocultación y engaño', que se caracterizan por su evidencia es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria 1963 (EDL 1963/94) establecía que para que la (presunción) que no estuviese establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

c) El Tribunal Constitucional, (también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 de la LEC (EDL 2000/77463)/2000) considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretenda probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación».

La prueba a través de presunciones se encuentra igualmente prevista de forma expresa en la Ley 58/2003 (EDL 2003/149899), disponiendo el artículo 108.2 que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano', regulación coincidente con la establecida en el artículo 118.2 de la anterior Ley 230/1963 (EDL 1963/94) General Tributaria.'

Como ha señalado esta Sala en la sentencia de 18-9-2020 y en la de 28-2-2022 ' Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019 , PO 384/2018 , reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P .O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P .O. 767/15, 'La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que 'Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.'

Y como ha señalado la sentencia dictada el 25-11-21 por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña 'Como ya se dijera en nuestra sentencia nº 2164/2020, el Tribunal Supremo ha manifestado que la simulación 'es una mera apariencia engañosa carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge ' ( sentencias de 10 de julio de 1984 y 6 de junio de 2000 ); que la misma 'se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta' ( sentencias 16 de septiembre de 1991 y 27 de febrero de 1998 ); y que 'es un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer' ( sentencias de 30 de septiembre de 1989 , 8 de febrero de 1996 y 8 de julio de 1999 ). Los contratos simulados, pues, fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Como advertimos en nuestra sentencia 1229/2009 de 3 de diciembre la prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación (...)

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

-- La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico- tributaria. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad'. Habiendo señalado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 25-6-2010 que la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada.

Mereciendo destacar conforme señala la citada sentencia de 25-11-2021 los criterios establecidos por el Tribunal Supremo en las últimas sentencias, como son la sentencia de fecha 17-12-2019 (rec. casación nº 6108/07 ), en la que se señala que el elemento definidor de la simulación del art. 16 LGT no es tanto el empleo artificioso de negocios, que también se da en el conflicto de aplicación de normas tributarias del art. 15 LGT , sino la ocultación de la realidad fáctica.

Y la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 2-7-2020 (rec. casación nº 1429/18 ) en donde lo realmente relevante en la simulación es la creación de una apariencia de ejercicio de actividad económica.

Asimismo la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5-7-2021 (rec. casación nº 1326/20 ) en que señala que los conceptos de simulación e interpretación razonable de la norma vía artículo 179-2-d) de la L.G.T . son incompatibles y/o excluyentes entre sí.

Y la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26-5-21 (rec. casación nº 5440/19 ) que interpreta la cláusula 'en su caso' del artículo 16-3 de la L.G.T ., en la que señala que 'La respuesta es que estimada la existencia de actos o negocios simulados a la vista de lo dispuesto en el artículo 16-3 de la L.G.T ., procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparado en el artículo 179.2.d) LGT que excluye la responsabilidad, resulte operativa'.

En cuanto a la carga de la prueba, el art. 105 de la LGT establece que:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Y el artículo 108-2 de la Ley 58/2003 establece que 'para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

Esta misma Sala, en sentencia de 18 de septiembre de 2020 ha señalado que 'La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 , señala que 'Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo'. Como se ve en la sentencia, la carga de la prueba en favor de quien alega unos hechos, se combina con el principio de facilidad probatoria recogido en el artículo 217 de la LEC y aplicable supletoriamente al proceso contencioso administrativo en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la LJCA .

Como ha afirmado esta Sala en distintas ocasiones, por todas en su sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada en el PO 1/19 , 'Ciertamente el Tribunal Supremo, en sus recientes sentencias de 20 de abril de 2017, recurso para unificación de doctrina núm. 615/2016 ; 24 de junio de 2015, recurso núm. 1936/2013 y 20 de junio de 2012, recurso núm. 3421/2010 , considera que es posible proponer y practicar pruebas en vía económico-administrativa aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa, siendo así que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, recurso núm. 1246/2017 , permite esa proposición y práctica de pruebas 'ex novo' en vía judicial aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa'.

Del mismo modo esta Sala en sentencia de fecha 31 de enero de 2019 , con cita de 'la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

Y si bien es cierto que en la simulación corresponde la carga de la prueba a la Administración que es quien la invoca, como así se indica en la resolución recurrida al señalar que 'Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación. (...) Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, según los artículos 106.1 y 108 de la LGT , son un medio de prueba admisible'.

En este caso concurren las siguientes circunstancias y extremos que resultan de interés a los efectos debatidos:

-D. Mario se encontraba dado de alta en el epígrafe 884 de las tarifas del IAE (peritos tasadores de seguros, alhajas, géneros y efectos), en el período comprendido desde el 28-3-1994 hasta el 31-12-2008.

-Posteriormente se volvió a dar de alta el 24-3-2016 en el mismo epígrafe del IAE.

-El 19-2-2008 se constituye la entidad JUAN JOSE SOLIS COSTALES, S.L.P., cuyo objeto social, según los Estatutos, es la prestación de servicios profesionales de Ingeniero Técnico Industrial.

- D. Mario es el único socio y administrador de dicha entidad.

-La actividad de dicha entidad es la misma que la que desarrollaba D. Mario.

-La persona física expresada D. Mario causa baja el citado 31-12-2008.

-La citada entidad es sucesora en la actividad llevada a cabo por su socio a título individual. De hecho, según se señala en la resolución recurrida se reconoce por el mismo en su escrito de 16-11-2017 el término 'sucesión'.

-El domicilio fiscal de JUAN JOSE SOLIS COSTALES, S.L.P. es desde el momento de su constitución, una vivienda urbana sita en la CALLE000, nº NUM003 de Oviedo, en donde también tiene su domicilio fiscal y residencia el único socio de la misma, D. Mario, en la cual se constituyó el local afecto a la actividad, según se detalla en la resolución recurrida.

-La única trabajadora tanto de la sociedad como de la persona física, es Dña. Rosaura, ya que con anterioridad era trabajadora por cuenta ajena de D. Mario.

-La sociedad deduce los gastos asociados a un vehículo titularidad de D. Mario, que es conducido eventualmente por D. Jose Ignacio, hijo de aquél.

Según consta en el Acuerdo de Liquidación, la sociedad se constituye el 19-2-2008 y está participada al 100% por D. Mario, que es su único socio y administrador, indicando que no concurren entre el socio y la sociedad los elementos de dependencia y ajenidad propios de una relación laboral que ampare fiscalmente el tratamiento fiscal de los rendimientos que la sociedad imputa al socio y que, a juicio de la Inspección, D. Mario se ha servido de la forma jurídica de la sociedad, de la que es su único socio y administrador, con la finalidad de obtener una ventaja fiscal derivada del inferior tipo impositivo aplicable a la Sociedad en su imposición directa, respecto a la tributación impuesta a una persona física, precisando que tiene efectos exclusivamente tributarios y que lo que persigue es que la tributación se ajuste a la verdadera capacidad económica de quien efectivamente desarrolla la actividad económica comprobada, al sostener en la página 12 que 'con los únicos fines del ahorro tributario se ha simulado la existencia de una sociedad que presta, nominalmente, los servicios efectivamente prestados por el socio don D. Mario', lo que reitera en la página 14 al poner de manifiesto que no tiene otro fin que a la obtención de un ahorro fiscal derivado de la inferior tributación en el Impuesto sobre Sociedades respecto del IRPF, según ha dejado señalado.(Las páginas 12 y 14, se corresponden con las páginas 16 y 18 en la liquidación impugnada en el presente recurso).

En el mismo sentido y remitiéndose a lo expuesto, la Administración demandada en su contestación a la demanda, se apoya en el informe que adjunta, en el que se pone de manifiesto que, a juicio de la Inspección tributaria, 'desde un ámbito estrictamente tributario, la existencia de una sociedad participada íntegramente por el socio profesional y en la que los ingresos obtenidos dependen básicamente de la actividad profesional del socio se califica como simulada'.

Por consiguiente, de acuerdo con los razonamientos anteriormente expuestos, no resultan de recibo las pretensiones de la parte recurrente, atendidas las circunstancias concurrentes, considerando asimismo que la explicación en la que se fundamenta sustancialmente la misma consistente en que, como dijo, ante la solicitud imperativa de las compañías de seguros que constituían sus principales clientes y la mayor parte de sus ingresos (el objetivo de las compañías de seguros era evitar que sus relaciones profesionales con los peritos tasadores personas físicas pudieran ser calificadas y regularizadas como laborales o de carácter dependiente por parte de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social) y, asimismo, con la legítima pretensión de limitar las responsabilidades que pudieran derivar de su actividad económica salvaguardando su patrimonio personal, cesó en su actividad como profesional autónomo en el ejercicio 2008 y constituyó el 19 de febrero de 2008 la sociedad profesional JUAN JOSÉ SOLÍS COSTALES, S.L.P., lo que mal se compadece con que posteriormente se volvió a dar de alta el 24-3-2016 en el mismo epígrafe de IAE, en que hizo énfasis la Administración, señalando al efecto en la resolución recurrida que 'Tal supuesta exigencia no resulta probada en modo alguno y entra en directa contradicción con la circunstancia' expuesta, y sin que por la parte recurrente se haya dado una respuesta justificativa al respecto.

Y ello porque como se ha indicado en el informe adjuntado con la contestación a la demanda al respecto, el artículo citado 16-2 de la L.G.T. establece que '2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.', señalando que 'Esto quiere decir que si el obligado tributario, por motivos de exigencia de sus clientes o por limitar su responsabilidad patrimonial, quiere crear una sociedad, en la que es el único socio y prácticamente el único que 'trabaja' y genera rentas, puede hacerlo, pero su retribución debe ser acorde con los ingresos que genera la sociedad ya que de lo contrario, lo que hace es remansar las rentas artificialmente en la sociedad tributando a un tipo inferior al que corresponde en el IRPF. La Inspección lo único que hace es corregir ese ahorro fiscal ilegítimo'.

Es más, el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 4-7-1998 ha señalado que 'La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo'.

No obstante lo cual, en aras a dar cumplida respuesta a las alegaciones planteadas por la misma, cabe señalar, de un lado, en cuanto a que se vulneran los principios de autonomía de la voluntad y economía de opción, porque como ha señalado la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña en sentencia de fecha 28-11-2019 y 25-11-2021 'las apelaciones a la autonomía de la voluntad, a la economía de opción, a la valoración de las operaciones vinculadas que no cabe cuando no existe operación real, 'una vez que hemos decidido que existe simulación no cabe la referencia al régimen de operaciones vinculadas'. Añadiendo asimismo dicha sentencia al efecto que 'debe analizarse lo que es una economía de opción que según la STS 135/2021 de 4.2.21 recaída en recurso de casación nº 6456/2019 , siguiendo la previa STS de 27-1-10 , sería aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata así, de un supuesto en el que resulta indiferente desde la perspectiva del ordenamiento jurídico, que el sujeto tributario se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas. Lo que no es dable son las economías de opción 'indeseadas' descritas en STC 46/2000 según la cual, la opción escogida otorgue alguna ventaja (fiscal) respecto de la/s otra/s. (...) Del mismo modo, siguiendo la STS de 24-5-10 no cabe apreciar economía de opción porque ésta 'no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio anómalo, fraude de ley, abuso de derecho, ni en general, aquellos criterios que comportan una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva para incluir supuestos no contemplados por la ley (...) Lo mismo es predicable a la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas'. Añadiendo asimismo que 'Si bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento, debe tomarse como punto de partida que para que una sociedad de este tipo quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas válidas o, expresado en términos jurídicos, que la causa no sea falsa sino verdadera y lícita, por lo que, a sensu contrario, no podrá aceptarse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente de índole fiscal, como sucede en nuestro caso'.

De tal forma que concluye que nos encontramos ante la utilización de una pantalla societaria, como acontece en el caso de autos, en la que dicha sociedad está constituida por un único socio y administrador que es el que realiza la actividad, como se puso de manifiesto anteriormente, de tal forma que el mecanismo utilizado obedece fundamentalmente a reducir el tipo impositivo, tributando a un tipo inferior al que corresponde en el IRPF, pues como puso de manifiesto el informe adjuntado con la contestación a la demanda, 'está remansando beneficios en la sociedad a un tipo fiscal inferior al IRPF', como en el mismo sentido se señala en el Acuerdo de Liquidación al indicar que, 'a juicio de la Inspección, D. Mario se ha servido de la forma jurídica de la sociedad de la que es socio único y administrador, como centro de imputación de servicios profesionales, con la finalidad de obtener una ventaja fiscal derivada del inferior tipo impositivo aplicable a la sociedad en su imposición directa, respecto a la tributación impuesta a una persona física', en la medida que los medios personales y materiales son sustancialmente los mismos antes y después, habida cuenta que con posterioridad se volvió a dar de alta el 24-3-2016 en el mismo epígrafe del IAE, y sin que se haya interesado la práctica de ninguna prueba que avalara su tesis, lo que conlleva a rechazar las alegaciones de la parte recurrente.

Y sin que a lo expuesto obsten las alegaciones de la parte recurrente, acerca de la ausencia de norma legal o reglamentaria, vistas las explicaciones vertidas al respecto en el precitado informe adjuntado con la contestación a la demanda, al quedar subsumido el mismo en el artículo 16 expresado de la L.G.T . relativo a la simulación.

Por todo ello, en virtud de los razonamientos expuestos es por lo que procede desestimar el recurso'.

Como ya hemos señalado, en la medida en que la precedente sentencia de esta Sala de 25 de julio de 2022, dictada en el PO 429/2021, seguido entre las mismas partes, examina y resuelve las mismas cuestiones planteadas en el presente recurso, en el que se impugna la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014, hemos de reiterar la argumentación contenida en dicha sentencia, lo que ha de conducir a la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.-Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 200 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Joaquín Ignacio Álvarez García en nombre y representación de Juan José Solís Costales S.L.P. contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, por resultar la misma conforme a derecho; con imposición de costas a la parte recurrente en la forma establecida en esta resolución.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.