Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 950/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 356/2022 de 25 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

N.I.G:33044 33 3 2022 0000349

SENTENCIA: 00950/2022

RECURSO P.O. nº 356/2022

RECURRENTE Don Indalecio

PROCURADORA Doña Paula Cimadevilla Duarte

LETRADO Don Francisco Javier Cereceda Sánchez

RECURRIDO Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias (T.E.A.R.A.)

ABOGACÍA DEL ESTADO Don Joaquín Francisco Viaño Diez

SENTENCIA

Ilmos. Señores Magistrados:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veinticinco de noviembre de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentenciaen el recurso contencioso administrativo número 356/2022, interpuesto por don Indalecio, actuando en su propia defensa y representado por la procuradora doña Paula Cimadevilla Duarte, contra el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias (T.E.A.R.A.), representado y asistido por el Sr. Abogado del Estado don Joaquín Francisco Viaño Diez, en materia tributaria.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-No habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del procedimiento a prueba, y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, ni la formulación de conclusiones, se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 16 de noviembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

1.1 Por don Indalecio, quien comparece en su propio nombre y representación, como abogado en ejercicio, colegiado en el ICA de Gijón nº 1.387, se interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 25 de febrero de 2022, por la que se desestima la reclamación formulada contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente a la autoliquidación de la declaración de la renta IRPF del año 2019.

1.2 El recurrente, tras hacer una referencia a los antecedentes del procedimiento de comprobación limitada, con las consideraciones valorativas que expone, sustenta su pretensión en los siguientes motivos jurídicos:

1º La inicial comunicación adolece de un defecto de indeterminación de lo que se pretende, ya que, por una parte, requiere al contribuyente para subsanar las citadas deficiencias, sin mencionarlas; y por otra parte, comunica que se inicia un procedimiento de comprobación limitada. De esta forma se le sitúa en una evidente indefensión ante la actuación de la Administración Tributaria. Por otro lado, en el mismo documento o diligencia que incorpora la comunicación sobre el nuevo alcance, se realiza la propuesta de liquidación tributaria, sin dar plazo de alegaciones. Cita la aplicación del art. 99 de la LGT.

2º La comprobación de la declaración exigida al declarante, para que verifique y rectifique su declaración, no tiene amparo legal y exige demostrar que los ingresos son inferiores a lo manifestado por la Administración. Actuación no prevista en la ley y contraria al criterio del Tribunal Supremo.

3º Infracción del art. 48 de la LGT en relación con el domicilio fiscal y la presunción de que para las personas físicas es el lugar de su actividad. No obstante podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Puede considerar otro distinto si en el mismo se desarrollasen alguna actividad, pero desarrollando la actividad en el domicilio fiscal no cabe alegar que el domicilio de la actividad es otro distinto. En este punto razona que la administración conoce y nunca ha cuestionado el domicilio coincidente de la actividad con el fiscal, y si tenía dudas sobre el mismos, goza de un procedimiento para verificarlo, distinto a la mera negación, con remisión a los artículos 149 y ss del Regto Gral de Gestión e Inspección Tributaria. Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio.

4º En cuanto a los libros oficiales de ingresos, gastos y bienes de inversión y amortizaciones solicitados, afirma que la llevanza de los libros de ingresos y gastos exigido por la normativa fiscal, para expresar la contabilidad, en el régimen de estimación directa simplificada, no gozan de la oficialidad, son privados y no requieren ser diligenciados u oficializados por ninguna autoridad, por lo que no están incursos en el art. 136.2.c) LGT.

5º Respecto a la rectificación de la renta efectuada, y su rechazo por la Administración señala el actor que ignoran los derechos recogidos en el art. 34 de la LGT. Además, la Administración tras exigir que proceda a subsanar las citadas incidencias, pidiendo al administrado realizar por sí mismo una revisión y una nueva declaración de la renta rectificada, hace caso omiso de la misma escudándose en que el trámite de la comprobación limitada no lo admite.

1.3 El Abogado del Estado, se opone a las pretensiones articuladas en el escrito de demanda, y reproduce en parte el contenido de la Resolución que resuelve el recurso de reposición contra la liquidación, y la Resolución del TEARA.

SEGUNDO.- ANTECEDENTES FÁCTICOS.

Con carácter previo al análisis de las cuestiones de fondo referidas, se hace preciso efectuar una breve referencia a los antecedentes procedimentales de la Resolución impugnada, en tanto en cuanto algunos de los motivos de impugnación están directamente relacionados con estos. Así:

1º Don Indalecio, presentó autoliquidación modelo 100 por el IRPF 2019 en la modalidad de tributación conjunta, solicitando una devolución por importe de 4.207,69 euros. El actor figura dado de alta en el IAE en la actividad profesional de abogado (epígrafe 731) con domicilio de actividad en Calle Cabrales 49, 2 D de Gijón.

2º En fecha 1 de diciembre de 2020 se notifica al recurrente el requerimiento de datos, con el cual se da inicio a un procedimiento de comprobación limitada. Este requerimiento tiene el siguiente contenido: ' En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2019, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de actividades económicas, para justificar las discrepancias entre lo declarado y los datos de los que dispone la Administración por estos conceptos.

Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

Se requiere la aportación de los Libros Registro, que a continuación se detallan. En caso de que la llevanza de los Libros Registro se produzca por medios informáticos, aquellos deberán aportarse, de conformidad con lo dispuesto en las letras d y f del artículo 29.2 de la Ley General Tributaria , en SOPORTE INFORMATICO. Serán válidos los formatos habituales de hoja de cálculo o base de datos, tales como EXCEL, DBASE, ACCESS, o subsidiariamente un fichero de texto TXT (preferentemente en formato Excel, XLS; por tanto: 1) Se consideran formatos válidos: XLS, DBF, XML, MDB y TXT y 2) No se considera válido un formato gráfico como el PDF u otros de imagen.

1- Libro Registro de INGRESOS, reflejando al menos los siguientes datos: El número de la anotación... El número de la factura en el que se refleje el ingreso. El concepto por el cual se produce. El importe del mismo, con separación del IVA devengado.

2- Libro Registro de GASTOS reflejando al menos los siguientes datos: El número de la anotación.

Nombre y apellidos o razón social del expedidor. El concepto debidamente detallado que produce el gasto. El importe de los mismos, con separación del IVA soportado.

3- Libro Registro de bienes de INVERSION. En dicho libro se registrarán, debidamente individualizados, los elementos del inmovilizado material e inmaterial afectos a la actividad, reflejando al menos los siguientes datos. En cuanto al inmovilizado material por cada bien: El número de la anotación. La descripción del bien. El valor de adquisición. La fecha de comienzo de su utilización. La cuota de amortización correspondiente.

Las anotaciones realizadas en los Libros Registro se totalizarán, en todo caso, por trimestres y años naturales.

En caso de desarrollar más de una actividad, el contribuyente deberá aportar dicha información para cada una de las actividades, especificando de qué actividad se trata según su grupo o epígrafe del IAE....

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

Constatar que los rendimientos negativos declarados son los recogidos en los libros registros.

Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.-

Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

Comprobar si se cumplen todos los requisitos formales de las deducciones practicadas.

Comprobar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación.

Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración.

Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta declarados coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria.

Comprobar la efectiva afectación a la actividad declarada de los gastos anotados en los libros'.

3º En fecha 16 de diciembre de 2020 don Indalecio contesta al requerimiento manifestando que no estaba nada claro ni justificado lo que se le solicitaba. Refiere que aporta libro de ingresos (aunque realmente no lo aporta) y las facturas solicitadas de la comunidad de propietarios (facturas NUM000 y NUM001) y el modelo 130 del 4T de 2019. Manifiesta que detectó un error en la declaración presentada: los ingresos y gastos de la actividad reflejados en ella se corresponden a los del ejercicio 2018 y no 2019. Para corregirlo, señala que presentó el 10 de diciembre de 2020 una nueva declaración que coincidía con los modelos 130 presentados (en la nueva declaración se declaran ingresos por importe de 3.644,70 euros y gastos por importe de 7.974,07, resultando un rendimiento neto negativo por importe de 4.329,37 euros).

4º El 28 de enero de 2021 se notificó un segundo requerimiento, solicitando nuevamente la misma documentación. Este segundo requerimiento es contestado por el recurrente el 9 de febrero de 2021, en el siguiente sentido: ' No se concreta cuáles son las incidencias. No se señala la naturaleza y alcance de la comprobación, dejándole en indefensión (...) La Administración excede el límite de sus competencias, exigiéndole toda la contabilidad y todas las facturas convirtiendo el procedimiento limitado en un procedimiento general de toda la actividad profesional o mercantil. No se examinaron las dos facturas aportadas.

Tampoco se tuvo en cuenta el libro de ingresos aportado, que se reitera nuevamente (que nuevamente no presenta). Ya rectificó la declaración del IRPF, poniendo los datos que constan en la AEAT y en los modelos 130 presentados en fecha y plazo'.

5º El 16 de marzo de 2021 se notificó propuesta de liquidación provisional por el IRPF 2019, modificando la autoliquidación presentada. En la propuesta de liquidación se amplía el alcance, añadiendo a los anteriores objetos el de ' Verificar si se cumplen todos los requisitos formales en las deducciones practicadas'. Se le concede plazo de alegaciones por diez días.

6º En fecha 26 de marzo de 2021 aporta (sin escrito alguno) el recibo del IBI y los gastos de comunidad del inmueble sito en PLAZA000 NUM002 de Gijón.

7º En fecha 31 de marzo de 2021 se notificó la liquidación provisional que ahora se recurre confirmando la propuesta de liquidación anterior, de la cual resulta una cuota diferencial a devolver de 157,28 euros.

8º Se interpone por el demandante, en fecha 15 de abril de 2021, recurso de reposición, en el cual solicita que se anule la liquidación provisional practicada.

9º finalizado el plazo máximo de resolución del recurso de reposición sin que se hubiese dictado resolución expresa, el interesado interpone en fecha 12 de julio de 2021 la presente reclamación económica administrativa.

10º En fecha 6 de septiembre de 2021 se dicta resolución expresa del recurso de reposición, en sentido desestimatorio.

11º Finalmente, el 25 de febrero de 2022 se dicta por el TEARA la resolución que desestima la reclamación económico-administrativa en su día presentada, resolución aquí impugnada.

TERCERO.- SOBRE LAS INFRACIONES PROCEDIMENTALES DENUNCIADAS.

3.1 El primer motivo de impugnación que invoca el actor se centra en la comunicación de la apertura del procedimiento de comprobación limitada y requerimiento de documentación. Considera que esa comunicación es genérica, no identifica las anomalías detectadas en la autoliquidación, y le ha provocado indefensión.

3.2 Cierto es que el art. 99 de la LGT, en el apartado 7º establece: ' Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias'.

Ahora bien, en el presente supuesto, la Administración Tributaria remite al actor, como se ha expuesto en los antecedentes fácticos (en diciembre de 2020, y enero de 2021), hasta dos comunicaciones/requerimientos en las que le comunica la apertura del procedimiento de comprobación limitada, se describe la documentación que se le requiere e informa con precisión cual es el alcance de ese procedimiento de comprobación (nos remitimos al punto 2º del Fundamento precedente). En este orden, el art. 137 de la LGT, en cuanto a la forma de iniciación del procedimiento, regula: ' 1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta'; y el art. 136, en cuanto al alcance de la actuación de comprobación: '1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley'.

Como señala la Administración Tributaria en la Resolución que resuelve el recurso de reposición frente a la liquidación, ' se puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada: -Cuando se adviertan errores en el contenido de las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario. -Cuando proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.

El procedimiento se puede centrar en cualquier clase de obligación tributaria, ya sea de carácter material o formal ( art. 17 y 29 LGT )'.

3.3 Pues bien, ni la Administración ha exigido al recurrente otra documentación que la permitida y prevista en el precepto, ni tampoco omite, en la notificaciones realizadas, la concreción del alcance de la actuación de comprobación.

Por otro lado, cuando se notifica la propuesta de liquidación, se amplía en el único alcance de ' Verificar si se cumplen todos los requisitos formales en las deducciones practicadas', es decir, de examinar las obligaciones formales, y se le otorga al recurrente un plazo de alegaciones de diez días.

Por ello, habiendo concurrido dos comunicaciones y requerimientos en los que se aportaba la identidad del alcance del procedimiento de comprobación, se le daba al demandante la posibilidad de aportar la documentación requerida; y en la propuesta de liquidación se le dio plazo para alegaciones, no se aprecia infracción procedimental alguna susceptible de haber generado indefensión.

CUARTO.- SOBRE EL CONTENIDO DE LA ACTUACIÓN DE COMPROBACIÓN; Y POSIBILIDAD DE RECTIFICACIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN.

4.1 Afirma el recurrente que la comprobación de la declaración exigida al declarante, para que verifique y rectifique su declaración no tiene amparo legal y exige demostrar que los ingresos son inferiores a lo manifestado por la Administración. No se alcanza a entender con precisión el contenido de este argumento. Simplemente se hace cita de la STS 1368/2021, de 24 de noviembre de 2021 (recurso 2493/2019), que ninguna aplicación tiene al caso, en tanto que dicha STS hace referencia y análisis a la diferencia entre el procedimiento de verificación de datos, y el de comprobación limitada, resolviendo un supuesto en el que se utiliza el primero en vez del segundo, cuando este era el procedente, concluyendo que en estos supuestos el efecto es la nulidad. Pero este no es el supuesto que nos ocupa, dado que aquí la Administración inicia y comunica un procedimiento de comprobación limitada, exigiendo la colaboración del afectado con la aportación de documentación. Ni se limita a verificar datos, ni exige al recurrente una rectificación de la autoliquidación que, por cierto, él presente una vez iniciada y notificada la comprobación.

4.2 En este punto, procede entrar aquí a analizar el argumento del escrito de demanda relativo a esta rectificación, y su falta de apreciación por la Administración Tributaria. Pues bien, art. 126.2 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: '1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite'. Ello, no obstante, sin obviar que el art. 108 de la LGT regula: ' 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba... 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.

Conforme constante jurisprudencia, aun cuando iniciado el procedimiento de comprobación el interesado no puede instar el de rectificación, si puede incluir en sus alegaciones aquellas circunstancias que pudieran dar lugar a ella, debiendo la administración dar contestación a las mismas, en orden a razonar si considera que se dan los supuestos de error de hecho o de derecho que justificasen esa rectificación. En este sentido, entre otras, la STS de 6 de junio de 2020 (recurso 6466/2027), casando la sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias, de 22 de septiembre de 2017, que estimaba el recurso núm. 638/2016, que aun cuando referida al Impuesto de Sucesiones Y Donaciones, resulta aplicable. No obstante, como señala la STS de 2 de junio de 2016 (recurso 2175/2015) señala: ' La rectificación de la autoliquidación puede estar motivada tanto por cuestiones de hecho como de derecho. A estos efectos, la propia LGT establece en su artículo 119.1 que 'la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria'.

Por tanto, en nuestro Derecho tributario el ciudadano no queda vinculado por sus autoliquidaciones, sino que las mismas pueden ser modificadas si considera que se ha cometido un error, de hecho o de derecho, en el momento de confeccionarse', y continua afirmando: 'La rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en error de hecho o de derecho'.

En definitiva, el actor estaba habilitado, no para presentar la rectificación, pero sí para invocar, en vía de alegaciones en el procedimiento de comprobación, aquellos errores de hecho o de derecho que hubiera detectado en la autoliquidación, y la Administración a pronunciarse sobre su concurrencia. En este caso, la Administración, aun cuando hace cita del precepto, no es que rechace y haga oídos sordos a esa autoliquidación, sino que ya señala al recurrente que el hecho de que los datos consignados en ella coincidan con los que figuran en los modelos 130 presentados no significa que dichos datos sean correctos, y pasa a analizar esos datos, no apreciando la concurrencia de error de hecho o de derecho que derivan de esa rectificación.

4.3 La resolución que resuelve el recurso de reposición, y la resolución del TEARA, dan respuesta pormenorizada a los distintos aspectos considerados en la comprobación, en atención a los datos aportados por el recurrente, y a los que obraban ya en poder de la AEAT. Así se señala en la primera, tras cita de los artículos 27, 28, 30, 31 y 11.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I. R.P.F., y los art. 105 y 106 de la LGT sobre la carga y valoración de la prueba, analiza, dando contestación a los alegatos de don Indalecio, lo siguiente: ' En la liquidación practicada se modificaron los ingresos, gastos y retenciones de la actividad, y se suprimió la compensación de pérdidas procedentes de ejercicios anteriores.

Hay que indicar lo primero que, al no haber aportado el contribuyente la información requerida (libros y facturas), la resolución se realiza con los datos que obran en poder de la Agencia Tributaria.

-Respecto a los ingresos de la actividad: En la liquidación practicada se consignan unos ingresos de 4.723,29 euros, que proceden de la información que posee la AEAT (ingresos y pagos del contribuyente): Los ingresos de su actividad son de 5.715,18 euros IVA incluido al 21%, lo que nos da una base de 4.723,29 euros).

El contribuyente manifiesta que dicha cantidad es errónea, que los ingresos fueron 3.644,70 euros y para justificarlo manifiesta que:

-El total de los ingresos se corresponde con las facturas NUM000, NUM001 y NUM003.

-La Administración está sumando el IVA de la factura NUM000 a los ingresos.

-Está acogido al criterio de caja.

-En el IVA se declaran ingresos por un importe de 10.144,70 euros que se corresponden con un IVA de 2.130,93 euros.

-En la factura NUM000 se resta un anticipo de 6.500 euros, que ya fueron declarados en el año en que se cobraron, según el criterio de caja.

-En los modelos 130 presentados figuran unos ingresos de 3.644,70 (que se corresponden con los ingresos declarados en IVA menos el anticipo).

-Aporta las facturas NUM000 y NUM001.

Lo primero que hay que decir es que no se aportó el libro de ingresos, ni todas las facturas emitidas (a pesar de que se le requirieron expresamente varias veces).

Por tanto, no se pueden comprobar los ingresos totales. Tampoco el tema referido al anticipo: no se justifica en qué fecha se percibió, ni en qué ejercicio se declaró. No se aporta ninguna documentación que corrobore sus manifestaciones.

En la factura NUM000 figura un anticipo por importe de 6.500 euros. Sobre dicho anticipo (en el momento de su cobro) se devengó IVA, sin embargo en la factura no se tiene en cuenta dicha circunstancia.

Por otra parte, el hecho de que coincidan las declaraciones de IVA y de pagos fraccionados no significa que dichas declaraciones sean correctas.

A mayor abundamiento, las declaraciones de los modelos 130 presentados son incongruentes: dicho modelo es acumulativo. Sin embargo en el 3T figuran unos gastos de 9.144,52 euros y en el 4T de 7.974,07 euros.

-Respecto a los gastos de la actividad:

El contribuyente figura dado de alta en el IAE en la actividad profesional de abogado (epígrafe 731) con domicilio de actividad en c/ DIRECCION000 NUM004 de Gijón.

En la fase de alegaciones aportó dos recibos (IBI y gastos de comunidad) de PLAZA000 NUM002 de Gijón, que coincide con el domicilio de su vivienda habitual. Pretende aplicar como gasto un tercio de los mismos.

En la liquidación provisional no se admitieron dichos gastos, al no corresponder al domicilio de la actividad.

El contribuyente manifiesta que a la Administración le consta donde está su despacho profesional:

-Puede comprobar los registros públicos del Colegio de Abogados, a través de su página web.

-Puede consultar su domicilio profesional en Google.

-El modelo 036 de inicio de actividad en 1992 se modificó posteriormente. Que la Administración no lo tenga informatizado no puede prevalecer en contra de la realidad.

-Se le realizó una inspección del I.R.P.F. del ejercicio 2001. Existe una diligencia de fecha 21 de diciembre de 2002 donde consta que se aporta fotocopia de la escritura de adquisición del piso donde manifiesta ejerce su actividad profesional en un despacho de 30 ó 35 m2.

No es objeto de comprobación el domicilio de la actividad profesional. No procede alegarlo ahora por la Administración.

En primer lugar hay que decir que es el contribuyente el que tiene que probar la deducibilidad de los gastos, y no la Administración.

Tal y como se indicó antes, es necesaria la correlación de los ingresos y los gastos de la actividad. El contribuyente no acredita que los gastos aportados se correspondan con su actividad.

No se está cuestionando cuál es su domicilio de actividad, sino si los gastos corresponden a dicha actividad.

La manera de relacionarlos con ella es demostrar que la actividad se ejerce en ese domicilio.

El contribuyente no aporta ninguna documentación al respecto.

Manifiesta que la declaración de inicio de actividad se modificó posteriormente. No consta dicha modificación en la Agencia Tributaria.

La Disposición Adicional 5ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. del 18) regula la declaración censal, y establece:

1-Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de

Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. ()

5-La declaración censal de modificación contendrá cualquier variación que afecte a los datos consignados en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación anterior, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

El hecho de que en el ejercicio 2001 manifestase verbalmente cuál era su domicilio de la actividad no acredita cual es dicho domicilio en el ejercicio 2019.

A mayor abundamiento, aunque estuviese justificado el domicilio de la actividad, no se aportó el libro registro de gastos. Por tanto, no se puede comprobar el cumplimiento de los requisitos antes enumerados para que los gastos sean deducibles: contabilización, correlación con los ingresos, correcta imputación temporal y justificación documental.

El contribuyente manifiesta que los gastos cuestionados en su día no han sido cuestionados, y por otro lado manifiesta que no se mencionan los gastos suprimidos. Es evidente que esto es contradictorio: si se suprimieron gastos al practicar la liquidación, sí se están cuestionando los gastos.

En la liquidación se le indica que sólo se le admite como gastos la cuota de autónomos de la Seguridad Social. Por tanto, se suprimen el resto de gastos consignados en su declaración. No se pueden desglosar dichos gastos porque no se aportó el libro de gastos y en la declaración presentada se consignaron en la casilla de 'compras'.

-Respecto a las retenciones de la actividad:

En la motivación se le dice que dichas retenciones son incorrectas.

El contribuyente manifiesta que no se practicó ninguna retención, y que, como no existen, no pueden ser incorrectas.

Nos está dando la razón: en su declaración consignó retenciones de la actividad por importe de 109,54 euros. Ahora está reconociendo expresamente que no existen retenciones. Por tanto, sí son incorrectas las retenciones reflejadas en la declaración, y que se suprimen en la liquidación practicada.

-Respecto a las pérdidas de ejercicios anteriores:

El contribuyente reflejó en su declaración una compensación de pérdidas en la base imponible general procedente de los ejercicios 2015-2018.

En la liquidación provisional practicada se suprimió dicha compensación, al tratarse de pérdidas de la base del ahorro y no de la base general.

El contribuyente manifiesta que si la compensación era incorrecta, lo que tenía que hacer la Administración era rectificar la incorrección, no ignorarla.

Según lo establecido en el artículo 49 , Disposición Adicional 39.1 y Disposición Transitoria 7ª.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del I.R.P.F. (B.O.E. del 29), la integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro en el ejercicio 2019 se realiza del siguiente modo:

Las pérdidas procedentes de los ejercicios 2015 a 2018 se compensan con las ganancias del ejercicio 2019, y el saldo pendiente se compensa con el saldo positivo del rendimiento del capital mobiliario, hasta el límite del 25%.

Esta compensación ya la realizó el contribuyente correctamente en su declaración, en las casillas 441 y 455.

Por tanto, la pérdida ya está compensada en la cuantía máxima permitida en el ejercicio 2019.

Sin embargo, además compensarla en la base del ahorro el contribuyente la compensó también en su declaración en la base general. Por dicho motivo se suprimió la casilla 434.

La actuación de la Administración es correcta'.

Por su parte, el TEARA razona: ' En este caso, nos tenemos que centrar en determinar si los gastos en litigio cumplen con los requisitos de deducibilidad anteriormente relatados, siendo necesario aportar las pruebas acreditativas de tal cumplimiento, pruebas que, de conformidad con el artículo 105 de la LGT ('En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo') deberán correr a cargo de quien pretenda hacer valer su deducibilidad (en nuestro caso el propio recurrente).

Pues bien, en primer lugar es evidente que el interesado no ha aportado a lo largo del procedimiento de comprobación limitada ningún libro registro, y evidentemente no ha aportado el libro registro de gastos, a pesar de haberle sido requerido el mismo hasta en dos ocasiones (1 de diciembre de 2020 y 28 de enero de 2021). En este tesitura debemos por tanto desestimar la pretensión del interesado, no ha acreditado la contabilización de dicho gasto, sin entrar siquiera a valorar otras cuestiones como la relativa al domicilio afecto a su actividad económica, en el cual el interesado realiza su actividad.

En segundo lugar, y respecto a las retenciones por rendimientos de actividad económica, el interesado manifiesta ante esta instancia que no se ha practicado ninguna y tampoco se ha soportado ninguna. Tales declaraciones corroboran, por tanto, como correcta la regularización practicada, suprimiento las retenciones inicialmente declaradas (recordemos por 109,54 euros).

En tercer lugar, y respecto de los ingresos, la Gestora sostiene que son 4.723,29 euros y el interesado sostiene que son 3.644,70 euros (el total de los ingresos según el interesado se corresponde con las facturas NUM000, NUM001 y NUM003). Del análisis de las facturas aportadas (ambas de fecha 28 de octubre de 2018) no se observa lo pretendido por el interesado. Por el contrario, de la información que dispone la AEAT por suministro de la entidad Comunidad de Propietarios de la CALLE000 nº NUM005 de Gijón (CIF: NUM006) se le imputa al interesado una facturación (IVA incluido), por importe de 5.715,18 euros, lo cual determina como ingresos de la actividad, al menos dicho importe: 4.723,29 euros. Por tanto también en este punto, debemos confirmar la regularización practicada'.

En ambas resoluciones se analizan los distintos conceptos, y recuerdan al recurrente que conforme al art. 105 de la LGT será el obligado quien debe acreditar, debidamente, aquellos conceptos que pretenda deducir, o que conlleven un beneficio fiscal. Efectivamente, en el presente supuesto, era al recurrente al que le correspondía acreditar en el seno del procedimiento la realidad de los gastos y demás conceptos deducibles, y a pesar de que se le ofreció, hasta en tres ocasiones, hacer alegaciones y aportar documentación, no lo hizo en las condiciones exigibles para dar por acreditados los elementos facticos que justificaban esas deducciones, mientras que de contrario, la Administración ha utilizado los datos aportados y que obraban en su poder para determinar la base imponible, sin que los argumentos del escrito de demanda hayan desvirtuado los de la Administración.

QUINTO.- SOBRE EL DOMICILIO FISCAL.

5.1 Argumenta el recurrente que la administración conoce y nunca ha cuestionado el domicilio coincidente de la actividad con el fiscal, y si tenía dudas sobre el mismo, goza de un procedimiento para verificarlo, distinto a la mera negación, con remisión a los artículos 149 y ss del Regto. Gral. de Gestión e Inspección Tributaria. Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio.

El art. 48 de la LGT establece que ' 1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas...'. El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su art. 149 y siguientes establece un procedimiento para la determinación del domicilio fiscal, pero desde la perspectiva de la competencia de los órganos de gestión e inspección tributaria.

5.2 En este supuesto el domicilio no cambia la competencia objetiva ni territorial del órgano de gestión, sino que nos circunscribimos a la aplicación de una deducción relacionada con él. Por ende, cierto es que el actor puede acreditar el efectivo y real domicilio donde ejerce su actividad, pero la Administración no sustenta exclusivamente en la cuestión formal del domicilio fiscal declarado su resolución, sino que lo que argumenta es que ni queda acreditado de forma efectiva que el domicilio de la actividad sea la Calle DIRECCION000 Nº NUM004 de Gijón, y, sobre todo, no se acreditan documentalmente los gastos, pues no se aporta el libro registro de los mismos, de forma que esta cuestión debe encuadrarse en lo ya expuesto más arriba sobre la carga probatoria que establece el art. 105 de la LGT.

SEXTO.- SOBRE LOS LIBROS OFICIALES.

Finalmente, queda por analizar el argumento referente a la naturaleza de los libros de ingresos y gastos, bienes de inversión y amortizaciones.

Alude el actor a lo dispuesto en el art. 136 de la LGT cuando señala en su punto 2º.c) ' 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:... c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos'.

El art. 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, en relación a las Obligaciones formales, contables y registrales, establece: '5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

6. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe.

A efectos de lo previsto en la letra d) del artículo 32.2 de este Reglamento, los contribuyentes que realicen las actividades a que se refiere la citada letra d) deberán llevar un libro registro de ventas o ingresos.'.

El precepto establece la exigencia para los profesionales que tributen por el método de estimación directa, sea cual fuera su modalidad, por lo que se trata de documentos exigibles por la normativa tributaria del IRPF, por lo que esa documentación si se encuadra en el art. 136.2.c) de la LGT, el sujeto pasivo está obligado a tenerla y a exhibirla en el caso de ser requerido por la Administración.

Como señala la STSJ de Cataluña de 1 de febrero de 2022 (recurso 2959/2020), citando una anterior ' Este alcance limitado incluye, entre otras actuaciones, el ' examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en los libros, registros o documentos' ( artículo 136.2 de la Ley General Tributaria ). Pero esta limitación de facultades no puede en modo alguno entenderse en el sentido de que prive al órgano gestor de la posibilidad de valorar jurídicamente los datos comprobados y extraer las consecuencias que procedan de cara a practicar, en su caso, la oportuna regularización dictando la liquidación provisional que proceda, apartándose de los datos de consignados por el contribuyente, como es el caso. El órgano de gestión no se extralimitado en el alcance de las actuaciones de comprobación, pues ha comprobado el concepto tributario y período comunicados, solo en el aspecto relativo a los gastos y sobre la base de la documentación aportada, que ha valorado jurídicamente en el ejercicio de sus funciones para practicar la oportuna liquidación, que es conforme a derecho.'

En fin, a tenor de la STSJ Mad. (Sección 5ª), de fecha 17 de junio de 2020 (rec, 194/2019), en su FJº 4º: '(...) CUARTO.- Decisión de la Sala. Sobre la adecuación del procedimiento de comprobación limitada para comprobar el rendimiento neto de la actividad económica.

Entrando a examinar en primer lugar la alegación relativa a la supuesta inadecuación del procedimiento seguido por la AEAT para realizar la comprobación de su autoliquidación del IRPF, hay que decir que por el contrario a lo que parece deducirse de su demanda (folio 13, párrafo 3º), el seguido no fue el procedimiento de verificación de datos, recogido en los arts. 131 a 133 LGT , a través del que la Oficina Gestora solo puede contrastar los datos declarados por el contribuyente con los que se hallen en poder de la Administración, sino que el incoado fue un procedimiento de comprobación limitada regulado en los arts. 136 a 140 LGT , que según dispone con carácter general el apartado 2 del art. 136 LGT , en él el órgano de gestión puede examinar los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones; analizar los datos y antecedentes que obren en poder de la Administración para contrastarlos con los declarados; examinar los registros y documentos exigidos por la normativa tributaria, con la excepción de la contabilidad mercantil; y requerir a terceros la información que están obligados a suministrar con carácter general a la Administración tributaria. Por tanto, partiendo de esta definición no nos encontramos exclusivamente ante una actividad de cotejo o contraste sino ya de un paso más, sin que llegue a ser investigación que conllevaría el examen de la contabilidad mercantil o incluso la visita al local donde se desarrollan las actividades económicas para contrastar las características y circunstancias de la misma'.

SÉPTIMO.- COSTAS.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso, con imposición de costas al recurrente, en aplicación del art. 139 de la LJCA, si bien limitadas a 500 €.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Indalecio, quien comparece en su propio nombre y representación, como abogado en ejercicio, colegiado en el ICA de Gijón nº 1.387, frente a la Resolución, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 25 de febrero de 2022, por la que se desestima la reclamación formulada contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación de la declaración de la renta IRPF del año 2019, efectuada por el mismo.

Con imposición de costas al recurrente, con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.