Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 96/2022, Juzgado de lo Contencioso Administrativo - Pamplona/Iruña, Sección 3, Rec 437/2021 de 02 de Mayo de 2022

Encabezamiento

S E N T E N C I A NÚM. 000096/2022

En Pamplona/Iruña, a 02 de mayo del 2022.

El Ilmo Sr. D. ISRAEL PÉREZ SOTO, Magistrado del Jdo. Contencioso-Administrativo Nº 3 de Pamplona/Iruña, ha visto los autos de Procedimiento Ordinario 0000437/2021, promovido por ROVER ALCISA S.A, ASSIGNIA INFRAESTRUCTURAS S.A y ELECNOR SA UTE representados por la procuradora Dña. ELENA DÍAZ ALVAREZ DE MALDONADO, defendidos por el letrado D. ADRIÁN BOIX CORTÉS, contra HACIENDA FORAL DE NAVARRA representado y defendido por el Sr. LETRADO DE LA COMUNIDAD FORAL NAVARRA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la Procuradora de los Tribunales Sra. Elena Díaz Álvarez-Maldonado en representación de ROVER ALCISA, S.A., ASSIGNIA INFRAESTRUCTURAS, S.A. ELECNOR, S.A. UTE se presentó demanda de recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por la Hacienda Foral de Navarra por medio de la cual se acuerda que no procede la tramitación del procedimiento de revocación de oficio del artículo 148 de la Ley Foral 13/2020, General Tributaria de Navarra, ni la tramitación del procedimiento de nulidad regulado en el artículo 146 de la LFGT.

SEGUNDO.-Admitida a trámite la demanda se y recabado el expediente, la parte recurrente formalizó escrito de demanda y solicitando la revocación de la liquidación firme o subsidiariamente, la nulidad de pleno de dicha liquidación firme, con devolución, en ambos casos, de la cantidad de 328.784,55 euros, más los intereses de demora correspondientes.

TERCERO.-Por la TGSS se presentó escrito de contestación solicitando la desestimación de la demanda.

CUARTO.-Se fijó la cuantía del recurso en 328.784,55 euros y tras los trámites legales y conclusiones quedó concluso para dictar Sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Las presentes actuaciones tienen su origen en la Resolución dictada por la Hacienda Foral de Navarra por medio de la cual se acuerda que no procede la tramitación del procedimiento de revocación de oficio del artículo 148 de la Ley Foral 13/2020, General Tributaria de Navarra, ni la tramitación del procedimiento de nulidad regulado en el artículo 146 de la LFGT.

La parte recurrente, después de señalar los hechos que entiende de aplicación al presente caso, para la estimación del recurso fundamenta el mismo en que para la jurisprudencia comunitaria y del Tribunal Supremo, la firmeza no impide la devolución de ingresos indebidos que de otro modo generan enriquecimiento injusto para la Administración; señala al imperativa aplicación del Derecho Comunitario y de la Jurisprudencia del TJUE y señalando entre otras la Sentencia del TJUE de 02 de julio del 2020. Señalando que en el presente caso la situación es flagrante, la Hacienda Navarra reconoce que se trata de operaciones no sujetas a IVA en España, y pese a ello, se enriquece de forma indebida, no devolviendo a la recurrente las referidas cuotas de IVA, infringiéndose y vulnerándose el principio de neutralidad. Y siendo la solicitud de revocación y de nulidad de la liquidación, con la devolución consiguiente, el instrumento que resulta de las disposiciones del Derecho de la Unión, Directiva 2006/112/CE del Consejo y los principios de neutralidad fiscal, efectividad y proporcionalidad. Señala que la firmeza de la liquidación ha de ponderarse, en todo caso, con las circunstancias concurrentes para determinar el fin jurídico que ha de prevalecer. Y señala que frente a la firmeza de la liquidación dictada frente a UNITED CONSULTANCY SERVICES la liquidación no se conoció por la recurrente. Y no es hasta el 30 de enero de 2018, cuando la liquidación de la inspección de la AEAT, gana firmeza y es entonces cuando la parte recurrente pudo instar la devolución en cuestión y la no revisión de esa liquidación firme de la HFN supone un enriquecimiento injusto de la HFN, que supone la vulneración del principio de buena administración, confronta la actuación impugnada con el artículo 70 Uno 1º de la LIVA y el artículo 45 de la Directiva IVA 2006/112/CE del Consejo y confronta con el principio de neutralidad de IVA haciendo referencia a la Sentencia TJUE de 15 de diciembre de 2021. Y supone todo el incumplimiento de la obligada coordinación de las Administraciones y de la normativa sobre obligaciones conexas. En segundo lugar alega y fundamenta su recurso en la procedencia de la revocación de la liquidación y entiende que se deben considerar concurrentes los presupuestos del artículo 148 de la LFGTN y accederse a la revocación de que la liquidación firme dictada frente a UNITED CONSULTANCY SERVICES y reconociendo a la recurrente el derecho a la devolución de las referidas cuotas de INVA por importe de 328.784,55 euros, junto con intereses de demora. Y en tercer lugar alega la procedencia de la nulidad de pleno derecho. Y concluyendo el recurso contencioso administrativo en que: Si el propio TJUE ha sentenciado que ha de admitirse una solicitud de recuperación de cuotas de IVA, como garantía del principio de neutralidad del IVA, en aplicación del Derecho de la Unión, incluso, ha dicho expresamente, frente a una liquidación firme; Y si el Tribunal Supremo ha sentenciado que la vulneración del Derecho de la Unión, impone, por el principio de efectividad del Derecho de la Unión, la revisión de liquidaciones firmes por la vía de la nulidad del artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (homólogo del artículo 146 de la LFGTN); y aplicando la primacía del derecho de la Unión procede acordarse la devolución a la parte recurrente de las indicadas cuotas de IVA por importe de 328.784,55 €, más los intereses de demora correspondientes.

La parte demandada se opone en la forma que es de ver en autos y al que me remito para evitar innecesarias reiteraciones

SEGUNDO.-Son hechos acreditados y que afectan a la Resolución del presente pleito que:

- La entidad UNITED CONSULTANCY SERVICES, S.L., repercutió a la recurrente, en el ejercicio 2014, determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por importe de 328.784,55 €. Los servicios facturados lo eran en relación con un bien inmueble situado en el extranjero. E ingresando esas cuotas de IVA, por importe total de 328.784,55 €, en la Hacienda Navarra.

- La Inspección de la Hacienda Navarra inició actuaciones inspectoras ante dicha entidad UNITED CONSULTANCY SERVICES, por el IVA de 2014, y dictó Acta de comprobado y conforme, de la cual resulta tácitamente una liquidación que es firme el 11 de enero de 2018.

- A la vez la Inspección de tributos de la Hacienda estatal, la AEAT, siguió actuaciones inspectoras frente a la recurrente la UTE. La Inspección de la AEAT, dicta liquidación, regularizando las referidas cuotas de IVA. Considera la AEAT que al tratarse de servicios relativos a bienes inmuebles sitos en el extranjero, no se localizaba en España el hecho imponible. Fue improcedente la repercusión a la recurrente de esas cuotas de IVA por parte de UNITED CONSULTANCY SERVICES, por importe de 328.784,55 €.

- La liquidación de la Inspección de tributos de la AEAT, ganó firmeza el 30de enero de 2018.

- Una vez firme la liquidación que le dicta la Inspección de la AEAT, la ahora parte recurrente solicitó a la Hacienda Navarra la devolución de dichas cuotas de IVA que no se puede deducir. Subsidiariamente, se pidió la revocación o en su caso nulidad, de la liquidación de la HFN que confirmó en sede del sujeto pasivo la repercusión de esas cuotas de IVA.

- El servicio de Gestión tributaria de la HFN indicó que, en efecto, se trató de ingresos indebidos. La HFN devolvió las cuotas de IVA correspondientes a 2015, no así las del 2014 por la existencia de la referida liquidación firme frente el sujeto pasivo UNITED CONSULTANCY SERVICES.

- Interpuesta la reclamación económico-administrativa correspondiente el TEAFNA estimó parcialmente la reclamación. Por un lado, desestima la petición de devolución por la existencia de esa liquidación firme en sede de UNITED CONSULTANCY SERVICES. Por otro lado, estima la petición de que se promueva procedimiento para la revocación o en su caso nulidad, de aquella liquidación que imposibilitaba a juicio de la HFN la devolución instada. Y por Sentencia primero del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Pamplona y por Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, Sala de lo Contencioso Administrativo, de 15 de diciembre de 2021, se desestimó el recurso interpuesto frente a la Resolución del TEAFNA.

- En ejecución de la anterior resolución del TEAFN reseñada se dictó la resolución objeto de impugnación en este litigio, por la que la HFN resuelve: 1º. Acordamos que no procede tramitar el procedimiento de revocación de oficio del Art. 148 de la LFGT, por no darse los motivos establecidos para ello. 2º. Acordamos que no procede tramitar el procedimiento de nulidad del Art. 146 de la LFGT, por no darse las causas tasadas establecidas para ello.'

TERCERO.-Para la Resolución del presente pleito analizaremos los fundamentos en que la parte recurrente sustenta el recurso contencioso administrativo interpuesto. Empezando por el primero respecto que la jurisprudencia comunitaria y del Tribunal Supremo han señalado que la firmeza no impide la devolución de ingresos indebidos que de otro modo generan enriquecimiento injusto a la administración.

Tendremos en cuenta para la Resolución del presente pleito lo señalado y resuelto en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Navarra, número 374/2021, de 15 de diciembre que señala:

'TERCERO.Normativa de aplicación al caso. Algunas puntualizaciones.-

Como se ha visto, el problema que se suscita en el presente debate es si procede obtener la devolución de ingresos indebidos vía rectificación de liquidaciones o si se ha denegar porque se acude a la fórmula o vía equivocada, lo que nos lleva a dilucidar cuál ha de ser el procedimiento a seguir para obtener la devolución de ingresos indebidos cuando el acto administrativo tributario es firme. No se discute si procede o no la devolución de ingresos indebidos en cuanto al fondo, se admite que se han abonado en concepto de IVA unos ingresos que en su caso procedería devolver, la cuestión es que, según el TEAFNA y la juez a quo no se ha seguido el procedimiento que establece la ley, y que, la vía para obtener la devolución sigue, abierta; no obstante ello, la recurrente mantiene la acción judicial.

Se va a analizar entonces la LFGT, en su redacción actualizada en 2017 y el DF 188/2002 al que aluden las partes, y claro está, la sentencia, que la desarrolla reglamentariamente.

Comenzaremos por el art 150.3 de la LFGT según el cual:

Artículo 150. Devolución de ingresos indebidos.

1. Los obligados tributarios y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en la Tesorería de la Comunidad Foral con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés de demora regulado en el primer párrafo del artículo 50.2.c). En ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad en los supuestos previstos en el artículo 162.

(...)

2. Por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización, que podrá hacerse, según preceptúa el artículo 59, mediante compensación.

3. Cuando el acto administrativo en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiese adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar su devolución instando o promoviendo la revisión de dicho acto utilizando alguno de los procedimientos especiales de revisión de actos nulos de pleno derecho, de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos, o mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en la presente ley foral.

4. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

Recordaremos que nuestra LFGT en el capítulo de 'revisión en vía administrativa, establece distintos medios de revisión, así el art. 140 establece :

'1. Los actos de gestión e inspección de los tributos y de las exacciones parafiscales, los actos de gestión recaudatoria de los ingresos de derecho público, los actos de imposición de sanciones tributarias, así como los actos administrativos a que se refiere el artículo 155.3, dictados por la Hacienda Tributaria de Navarra, podrán ser revisados conforme a lo establecido en este capítulo, utilizando alguno de los siguientes medios:

a) Los procedimientos especiales de revisión.

b) El recurso de reposición.

c) Las reclamaciones económico-administrativas.

d) El Recurso extraordinario de revisión.

Artículo 145. Clases de procedimientos especiales de revisión.

Son procedimientos especiales de revisión los de:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.

b) Declaración de lesividad de los actos anulables.

c) Revocación de actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.

d) Rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos.

e) Devolución de ingresos indebidos.

Al procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho se refiere el art 46 según el cual la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en tiempo y forma, así como de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra que no hayan sido recurridas en tiempo y forma, podrá ser declarada por el órgano competente en una serie de supuestos. El art 148 se refiere a la revocación de actos tributarios en el sentido de que la Administración tributaria podrá revocar sus actos tributarios y de imposición de sanciones en beneficio de los interesados, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción, cuando concurra alguno de los motivos previstos en el citado precepto.

Sentado lo anterior, veamos que dice el DF188/2002 por el que se regula la devolución de los ingresos indebidos, y tras establecer cuando se producen supuestos de ingresos indebidos, a efectos de procedimiento para la devolución de ingresos indebidos dispone:

'Artículo 14. Rectificación de declaraciones/liquidaciones o autoliquidaciones.

1. Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha incurrido en error, bien sea de hecho o de derecho, podrá solicitar de la Administración tributaria su rectificación, con devolución, en su caso, de las cantidades indebidamente ingresadas en la Tesorería de la Comunidad Foral.

2. La solicitud de rectificación podrá efectuarse siempre que la declaración-liquidación o autoliquidación no se halle en alguna de las siguientes situaciones:

a) Que la Administración haya practicado liquidación definitiva o se haya dictado sentencia o resolución judicial.

b) Que hayan transcurrido tanto el plazo de prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el del obligado tributario para solicitar la devolución de ingresos indebidos.

c) Que la Administración haya practicado liquidación provisional, salvo en el supuesto de que ésta hubiese rectificado la declaración-liquidación o la autoliquidación en puntos o por motivos distintos de los que den lugar a la solicitud del obligado tributario.

(...).'

Y ya en el Título III. Impugnación de actuaciones de retención o ingreso a cuenta y de repercusión tributaria,la norma reglamentaria regula en el Artículo 15. Retenciones, obligaciones de ingresar a cuenta y repercusiones, quienes pueden solicitar la devolución de ingresos indebidos, distinguiendo las figuras de sujeto pasivo que haya repercutido las cuotas tributarias, persona o entidad que haya soportado la repercusión, y los terceros; también se refiere al obligado tributario.

Volveremos más adelante sobre estas normas. Sentado lo anterior, y siguiendo en lo posible, el orden de los motivos de la apelación, veamos en que medida afecta al caso el Derecho comunitario y su recta interpretación.

CUARTO.- Implicación del Derecho Comunitario. Correcta interpretación de la doctrina del TJUE.-

Se aduce por la apelante que la sentencia de instancia no tiene en cuenta la doctrina de la STJUE de 2 julio 2020, según la cual una actuación administrativa firme no es oponible para hacer efectivo el derecho a la recuperación del IVA que forma parte del Derecho de la UE toda vez que debe garantizarse su aplicación y eficacia por los Estados miembros. Así entonces la sentencia aplica el ordenamiento jurídico de forma incorrecta, contrariando preceptos, principios y valores del derecho comunitario y constitucional, principio de neutralidad debiéndose interpretar el art. 150.3 de la LFGT conforme al derecho comunitario y de la jurisprudencia del TJUE.

El Fallo de la STJUE de 2 julio 2020 señalaba:

'Las disposiciones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2013/43/UE del Consejo, de 22 de julio de 2013 , y los principios de neutralidad fiscal, efectividad y proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional o a una práctica administrativa nacional que no permiten que un sujeto pasivo, que realizó operaciones a las que posteriormente resultó serles de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido (IVA), rectifique las facturas relativas a esas operaciones y, para la devolución del IVA que indebidamente facturó y abonó, se sirva de ellas rectificando una declaración tributaria anterior o presentando una nueva declaración tributaria que tenga en cuenta dicha rectificación debido a que el período en el que se realizaron dichas operaciones ya había sido objeto de una inspección fiscal a cuyo término la autoridad tributaria competente había emitido una liquidación que, al no haber sido impugnada por dicho sujeto pasivo, había devenido firme.

En efecto, según jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia, el derecho a obtener la devolución de los impuestos recaudados en un Estado miembro en contra de las normas del Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro en cuestión está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión. La solicitud de devolución del IVA indebidamente pagado pertenece al ámbito del derecho a la devolución de las cantidades abonadas indebidamente, que, según reiterada jurisprudencia, tiene como finalidad remediar las consecuencias de la incompatibilidad del tributo con el Derecho de la Unión, neutralizando la carga económica que este tributo impuso indebidamente al operador económico que, en definitiva, la soportó efectivamente ( sentencia de 14 de junio de 2017, Compass Contract Services, C-38/16 , EU:C:2017:454 , apartados 29 y 30 y jurisprudencia citada). 25 A este respecto, procede recordar que el principio de neutralidad del IVA, que es un principio fundamental del sistema común del IVA, tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo del peso del IVA en el marco de sus actividades económicas. Por tanto, dicho sistema garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén, en principio, a su vez sujetas al IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2014, Malburg, C-204/13 , EU:C:2014:147 , apartado 41 y jurisprudencia citada).'

Pues bien, siendo, que lo es, un caso diferente, lo relevante es que tal y como razona y acuerda el TEAFNA existen mecanismos en nuestra normativa para la revisión que recoge la propia LFGT en los artículos arriba transcritos, que como se ha dicho, son mecanismos para que, incluso firme el acto que motiva el ingreso indebido, se pueda obtener la devolución a través de procedimientos especiales arbitrados a tal fin, posibilidad ésta que se 'ofrece' por el propio TEAFNA en el Acuerdo recurrido al ordenar el reenvío al Servicio de Inspección de la HTN los escritos presentados ante el TEAFNA en agosto de 2019 y noviembre de 2019 al objeto de que por parte de esa unidad se plantee la procedencia de sus tramitación ya sea como solicitud de revisión de oficio de actos nulos o como petición de revocación de actos en materia tributaria.

Por tanto, no atisba esta Sala motivo para entender que se vulnera ni la jurisprudencia del TJUE ni el principio de neutralidad, que como dice el TJUE, siendo un principio fundamental del sistema común del IVA tiene por objeto libera al sujeto pasivo del peso del IVA en el marco de sus actividades económicas, granizándose la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de estas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA. La solicitud de devolución del IVA indebidamente pagado pertenece al ámbito del derecho a la devolución de las cantidades abonadas indebidamente, que, según reiterada jurisprudencia, tiene como finalidad remediar las consecuencias de la incompatibilidad del tributo con el Derecho de la Unión, neutralizando la carga económica que este tributo impuso indebidamente al operador económico que, en definitiva, la soportó efectivamente. Lo que viene a decir el TJUE es que la firmeza de la actuación tributaria no es oponible si con ello se impide la recuperación de las cuotas indebidamente ingresadas, pero no es esto lo que ocurre en nuestro caso aplicando el art.150.3 LFGT, que, cierto es no permite la rectificación de modo directo y automático de actos tributarios firmes, pero en modo alguno impide obtener la pertinente devolución de los ingresos indebidos acudiendo a la vía correspondiente.

Como ha tenido ocasión de declarar esta Sala en otras ocasiones, la primacía del Derecho comunitario no significa la inaplicación del ordenamiento nacional, sino que se ha de hacer todo lo posible para interpretar la norma propia conforme a los principios comunitarios y, en este ámbito, conforme al principio de neutralidad.

Se afirma por la apelante: ' La vulneración del principio de neutralidad es flagrante, porque, sencillamente, no hay operaciones sujetas a IVA, y la Hacienda Navarra se obstina así en no devolver unas cuotas de IVA recaudadas de forma contraria al Derecho de la Unión.(...). La solicitud de devolución formulada por mi representada, es el instrumento que resulta de las disposiciones del Derecho de la Unión, a saber, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, y los principios de neutralidad fiscal, efectividad y proporcionalidad(..).'

No comparte esta Sala esta tesis; el principio de neutralidad establecido se cumple aplicando otros instrumentos previstos en la norma nacional, lo que sí iría en contra el espíritu de la Directiva, y contra la jurisprudencia del TJUE es que no se previeran los oportunos instrumentos o vías para llegar a la devolución de ingresos indebidos. Así la propia STJUE dice textualmente:

'32 Por lo que respecta al principio de efectividad, que exige que una disposición procesal nacional no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos a los particulares por el Derecho de la Unión, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del IVA sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, [...] De la resolución de remisión se desprende que, en el litigio principal, las autoridades tributarias y el órgano jurisdiccional que se pronunció en primera instancia denegaron al proveedor el derecho a acogerse a las disposiciones de la normativa tributaria nacional [...] dicho proveedor debería haber hecho uso de la posibilidad de impugnar la primera liquidación antes de que adquiriera firmeza.[...]'

Por lo demás, y siguiendo con las alegaciones de la apelante, no se vulnera art. 45 Directiva. Esta Sala no alcanza a entender la remisión a este precepto en cuanto referido al lugar de prestación de servicios a los efectos de IVA ni su singular conexión con el asunto que hoy nos ocupa, ni la pretendida vulneración por la sentencia del mismo, que ni se explica ni se motiva. Lo transcribimos.

'Artículo 45 El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan desde un establecimiento permanente del proveedor que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de servicios será el lugar en el que el proveedor de tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.'

Por la misma razón, no se constata vulneración por la sentencia del art 70.Uno .1º de la ley (estatal) LIVA , pues este precepto no es de aplicación al caso, y es que insistimos, nada tiene que ver la decisión ahora discutida del TEAFNA, y que como el anterior, se refiere al lugar de prestación de los servicios a efectos de IVA no debiéndose por otro lado olvidar las competencias de la CF Navarra en esta materia ex LORAFNA.

'Artículo 70Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. (...)'

En fin, no se constata infracción del principio de neutralidad del IVA ni enriquecimiento injusto a favor de la Hacienda de Navarra, debiéndose por ello desestimar el motivo de apelación.

QUINTO.-Art 150.3 LFGT . art 14 y concordantes DF 188/2002. Enfoque adecuado de la cuestión. Principio de jerarquía normativa. Interpretación de las normas jurídicas.-

Despejado el primer motivo referido a la pretendida vulneración de la jurisprudencia del TJUE y del derecho comunitario, así como del principio de neutralidad, analizaremos los restantes motivos, comenzando por el de que la sentencia de instancia hace prevalecer la norma general sobre la especial y ello porque centra su razonamiento en la prevalencia de la norma general, el artículo 150 de la LFGT, sobre la norma especial, el artículo 15.2.Uno y 15.2.Dos del DF 188/2002.

Lo primero que se ha de puntualizar, dadas las alegaciones de la apelante es que la norma de aplicación rationae tempore es el art 150. 3 en su redacción dada por la LF / 2017 de modificación de la LFGT que introduce este apartado. Se ha de decir que la apelante introduce esta cuestión en el debate en fase de conclusiones tal y como reconoce explícitamente, por tanto de forma extemporánea pues debió hacerlo en demanda, y desde luego nada se dijo al respecto ante el TEAFNA.

Es cierto que el Artículo Quinto Veintisiete. de la Ley Foral 16/2017 , determina expresamente que la redacción del artículo 150 se introduce en la LFGT 'Con efectos para los procedimientos que se inicien, así como para los recursos y reclamaciones que se presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley foral.', esto es, a partir del 31 de diciembre de 2017, y en nuestro caso el procedimiento de devolución de ingresos se insta en 2018, y cuando se produce la firmeza del acto tributario ya también ha entrado en vigor la norma en cuestión.

Sobre la pretendida especialidad de las previsiones del DF 188/2002. Veamos. Así dice la sentencia de instancia: ' Admitido su carácter de desarrollo reglamentario, hay que acoger las manifestaciones del Asesor Jurídico Letrado de la Comunidad Foral de Navarra, ya que, de conformidad, entre otros, con el principio de jerarquía normativa, estima de aplicación preferente la regulación contenida en el artículo 150 de la Ley Foral General Tributaria , que desligado de un procedimiento concreto, como ocurre en el Decreto Foral 188/2002, establece, con carácter general, y con un ámbito mucho más extenso, los requisitos para que pueda prosperar la solicitud de devolución de ingresos indebidos, sin circunscribirlos a un procedimiento específico. Es esta coincidencia en cuanto a la materia la que impide que pueda prevalecer la regulación contenida en el Decreto Foral 188/2002, que es normativa especial, frente a la regulación general de la LFGT, desde la perspectiva del principio de jerarquía normativa, en cuya virtud debe aplicarse la regulación jerárquicamente superior, sin que la normativa inferior pueda interpretarse de forma contraria a aquélla, lo cual, además, es coherente con la interpretación sistemática del Ordenamiento Jurídico. No resulta procedente acudir a un procedimiento específico, aislado, contenido en un Decreto Foral, en la medida, además, que supone separarse y vulnerar los requisitos que, con vocación de generalidad se contienen en la regulación jerárquicamente superior.'

Yerra la apelante cuando señala, en critica de la sentencia que la materia regulada en el art 150.3 LFGT no es coincidente con la regulada en el artículo 15.2.Uno y Dos del DF 188/2002. El campo de aplicación es coincidente. Y cuando dice este regula un supuesto específico de devolución, que corresponde instar a sujetos repercutidos. Este precepto legal , como su propia denominación indica, regula la devolución de ingresos indebidos, teniendo por tanto un campo de aplicación coincidente con el del artículo 15 del Decreto Foral 188/2002 que, constituye desarrollo reglamentario del anterior artículo 142 de la LFGT y hoy artículo 150 de la misma Ley Foral. Así pues, la materia regulada por el artículo 150 de la LFGT es coincidente con la regulada en el artículo 15 del Decreto Foral 188/2002. Y tal y como señala la Administración, el artículo 15 del Decreto Foral 188/2002 no es una norma especial y el artículo 150 de la LFGT una norma general, siendo de aplicación preferente el primero de ellos, por cuanto que, como se ha indicado, aquel precepto es mera norma de desarrollo del artículo 142 de la LFGT que es el precedente del artículo 150 de la LFGT; a juico de esta Sala, la apelante desenfoca la cuestión. El artículo 150.3 de la LFGT es un precepto legal de aplicación directa, que prevalece sobre el artículo 15 del Decreto Foral 188/2002, no sólo por su superior rango normativo y su preferencia como norma posterior, sino además por cuanto que el segundo es desarrollo reglamentario del primero, por lo que no cabe su interpretación en contra de la norma legal que se desarrolla. Y ello no supone contrariar la Disp.Adic. 6ª que establece: ' La impugnación de declaraciones- liquidaciones o autoliquidaciones, de actos de repercusión tributaria, así como de retenciones o ingresos a cuenta, se regulará por su normativa específica'. Como tal normativa específica no se puede entender, so pena de infringir, principio de jerarquía normativa, la contenida en el art. 15 DF, porque, es de desarrollo en tanto no contradiga lo dispuesto en la norma con rango legal.

La previsión del artículo 150.3 de la LFGT tiene carácter general referido a las liquidaciones firmes, firmeza que se asienta sobre el principio constitucional de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ). Además, tal precepto no cierra la vía para la posible revisión de tales liquidaciones, sino que, en coherencia con el ordenamiento jurídico, posibilita unas vías de revisión distintas a la aquí defendida por la recurrente.

Es incierto que de prosperar el razonamiento de la Hacienda Navarra toda acción de devolución de ingresos indebidos, en casos como el que nos ocupa, quedaría vacía de contenido, puesto que, como hemos adelantado, la resolución del TEAFN estimó en parte el recurso remitiendo a la recurrente a otra vía que puede posibilitar tal devolución.

Se aduce por el apelante en apoyo de su tesis la Disposición Adicional Sexta de la LFGT, establece: ' La impugnación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, de actos de repercusión tributaria, así como de retenciones o ingresos a cuenta, se regulará por su normativa específica.'y que no pueden oponerse requisitos generales de la LFGTN, a la devolución que nos ocupa que tiene un desarrollo reglamentario específico. LFGTN no prevalece sobre la norma especial que es el DF 188/2002.

No alcanza esta Sala a entender las consecuencias que extrae la apelante de la aplicación de esta previsión, que no obsta a la aplicación del apartado 3 del art 150. Por lo demás, este precepto se refiere a obligados tributarios, concepto que incluiría las figuras de sujeto pasivo y de repercutido. Los arts.14 y 15 regulan, si procedimientos específicos, referidos a supuestos en que el acto administrativo tributario, no ha ganado firmeza. Si por contra sí la ha ganado, se ha de aplicar el apartado concreto de la LFGT que lo prevé, simple y llanamente porque no se puede interpretar una norma reglamentaria en sentido contrario a la norma legal que precisamente desarrolla (principio jerarquía normativa). Por tanto no pueden tampoco prosperar estos motivos del recurso de apelación.

Se dice también por la apelante que el artículo 150 de la LFGTN, regula el supuesto de quien pretende instar una devolución, derivada de una autoliquidación o declaración presentada por él mismo, de modo que si ha ganado firmeza, habrá de acudir a los procedimientos especiales de revisión, no siendo este el caso de la UTE apelante que es el sujeto repercutido, y dice, no le es oponible la firmeza, y por otro lado, la especialidad del DF 188/2002, es clara, hay una remisión al procedimiento específico contenido en el DF 188/2002, que es imperativa, por disponerlo así, precisamente, la indicada norma general LFGT, en su Disposición Adicional Sexta, por lo que, es correcta la vía formulada de rectificación.

No comparte esta Sala este planteamiento. Primero la norma habla de obligados tributarios, sin distinguir, a efectos de la aplicación del art. 150.3 entre sujeto pasivo y sujeto repercutido; y, de una interpretación finalista y sistemática, no cabe confundir sujeto repercutido con tercero como parece pretender la apelante, pues el legislador no los confunde.

Se aduce que la firmeza, es oponible frente a ese mismo obligado tributario que se aquietó a la liquidación. No es oponible ello frente a quién no es destinataria de ninguna liquidación firme que valide el ingreso de las cuotas de IVA. Así aduce que la apelante no tuvo conocimiento de la existencia de aquel procedimiento de comprobación ni de la liquidación dictada frente al sujeto pasivo; no participó en dicho procedimiento de regularización; ni, de hecho, podía reaccionar mi representada ante dicha eventual liquidación. La actora apelante solo conoce, de la liquidación que le gira la Hacienda estatal, negándole el derecho a la deducción de las cuotas de IVA. Y solo desde entonces, como decíamos, nace el derecho a instar la devolución por IVA que nos ocupa.

Respecto a la ineficacia de la firmeza de una liquidación frente a terceros, no se acepta este planteamiento en la medida en que a efectos de la mecánica del IVA la demandante no es un tercero.

La sentencia rechazaba este argumento porque dice tuvo conocimiento de la liquidación firme, y en todo caso, no le queda vedada la posibilidad de obtener la devolución de ingresos indebidos por la vía prevista legalmente para ello. A estos argumentos nada objeta la apelante salvo decir, frente al Acuerdo del TEAFNA que solo y exclusivamente es destinataria, y conoce, de la liquidación que le gira la Hacienda estatal, negándole el derecho a la deducción de las cuotas de IVA. Y solo desde entonces, nace el derecho a instar la devolución por IVA que nos ocupa.

Se nos apunta por la apelante que Tribunal Supremo, en supuestos similares al que nos ocupa, para dilucidar en cada caso si, en atención a las circunstancias concurrentes, han de primar situaciones ganadas por prescripción o por la firmeza de determinados actos administrativos, o bien debe prevalecer el derecho material, sustantivo, o de fondo de los contribuyentes, en aquellos casos en los que los obstáculos procesales que se aducen para la recuperación de tributos indebidamente pagados no son imputables a los contribuyentes. Esto es así, pero es que precisamente en el presente caso se cohonesta la firmeza de acto tributario en sede de sujeto pasivo con el derecho material de la repercutida a recuperar lo que se ingresó indebidamente. Y se cita STS de 11 de junio de 2020 (recurso de casación número 3887/2017 ) donde se trata de la prescripción del derecho a instar la devolución con respecto a la autoliquidación presentada por dicha empresa hacía más de 4 años. Y el Tribunal Supremo, sin embargo, concluye que, aun corriendo los plazos de prescripción para quién tributó por aquellos ingresos; aun pudiéndose afirmar dicha prescripción, se excepciona su aplicación, cuando, como es el caso, quién tributó de ese modo, no conoció de aquellas actuaciones de la Administración. Pero es que en nuestro caso no se trata de prescripción de plazo alguno, ni de actio nata y se dice por la apelante quela seguridad jurídica resultante de la firmeza de un acto administrativo, no siempre ha de prevalecer sobre la correcta aplicación del Derecho cuando, entre otras circunstancias, ello determina un enriquecimiento injusto de la Administración y, además, concurren circunstancias excepcionales que impidieron al sujeto afectado reaccionar ante el acto cuya firmeza se le opone para el ejercicio de sus derechos.

Este enfoque en nuestro caso, repetimos, es erróneo; primero, la seguridad jurídica no puede prevalecer frente al enriquecimiento injusto de la Administración, desde luego, pero es que en nuestro caso no lo hay, por lo que, el principio de seguridad jurídica determinante de la firmeza no es baladí y la mención a la resolución del TEAC no viene al caso porque se refiere a otro supuesto. A la apelante no se le opone la firmeza del acto tributario para el ejercicio de sus derechos. Dicho de otro modo, en nuestro caso, en realidad la Administración no le opone la firmeza para denegarle la devolución sino que por mor de esa firmeza, habrá de acudir a otra vía de revisión, el supuesto es diferente.

Por lo expuesto se le ha de desestimar el recurso de apelación también respecto de estos motivos.

SEXTO.-Coordinación entre Administraciones tributarias. LORAFNA.-

Alega la apelante el incumplimiento de la obligada Coordinación entre Administraciones tributarias al pretender una suerte de vinculación entre lo que hace la AEAT y la Hacienda Tributaria de Navarra; no constata esta Sala la pretendida falta de coordinación derivada de la aplicación del art. 150.3 LFGT.

Dicho principio de coordinación se contiene expresamente referido al IVA, en el propio Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado mediante Ley 28/1990, de 26 de diciembre. En materia de IVA señala el artículo 33.11 del Convenio que ' Las deducciones que proceda practicar por el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho por los sujetos pasivos, cualquiera que sea la Administración a la que hubiera correspondido su exacción, surtirán efectos frente a ambas Administraciones, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio'. Y añade el artículo 45 del Convenio que ' Cuando la inspección tributaria del Estado o de la Comunidad Foral conocieren, con ocasión de sus actuaciones comprobadoras e investigadoras, hechos con trascendencia tributaria para la otra Administración, lo comunicarán a ésta en la forma que se determine'..

Tampoco puede admitirse la alegación de la apelante acerca de la existencia de una falta de coordinación entre las Haciendas Foral de Navarra y Estatal en relación con el caso que nos ocupa. Como es sabido, el Convenio Económico reconoce la potestad tributaria de Navarra y, por ello, parte de la competencia de la Hacienda Foral de Navarra respecto de los tributos cuya exacción corresponde a la Comunidad Foral, sin que a tal fin pueda estar vinculada por la actuación de la Administración del Estado, pues ello sería contrario a la autonomía de la Comunidad Foral en esta materia. Y en aplicación precisamente de los preceptos antes indicados, se ha actuado en el presente caso.

Como afirma el acto impugnado, el reconocimiento de la existencia de un ingreso indebido en la HTN es potestad exclusiva de la misma- que resulta soberana en el ejercicio de las competencias que en materia tributaria le confiere tanto la LORAFNA como el Convenio Económico entre Navarra y el Estado actualmente vigente, aprobado por ley 28/1990, de 31 de julio- sin que resulte posible por tanto entender que un acto dictado por otra administración tributaria, como el Acta de conformidad suscrita entre la reclamante y la AEAT en fecha 30 de noviembre de 2017, vincule a la Hacienda Foral de Navarra. Y ello porque la coordinación en la actividad de las dos Administraciones tributarias, no conlleva de forma automática que si una Administración entiende procedente la inadmisión de la deducción de unas determinadas cuotas tributarias soportadas por no concurrir los requisitos necesarios para su exigencia, de ello deba necesariamente derivarse que la otra Administración concernida deba proceder a la devolución de la mismas en esos mismos términos por no haber sido procedente su repercusión. Y ello porque, tal y como señalaba el TEAFNA, y después la juez a quo corresponde a cada Administración Tributaria en el ejercicio de sus competencias decidir sobre la adecuación a Derecho, en primer lugar del acto de repercusión en sí, y en segundo lugar sobre la concurrencia en cada caso de las circunstancias que servirían de amparo a la devolución solicitada.

Por último y en lo que se refiere a la pretendidas obligaciones conexas el artículo 57.5 de la LFGT viene a definirlas sin que se acabe de entender por esta Sala su extrapolación al caso.

Es cierto en línea de principio que en el ámbito de la repercusión de IVA existen diferentes relaciones jurídico-tributarias, diferentes obligaciones tributarias y distintos obligados tributarios. La apelante sostiene que en el ámbito de las obligaciones tributarias conexas, el cumplimiento de aquella que se considera debida, ajustada a Derecho, no encuentra impedimento alguno en la firmeza o eventual prescripción de aquella obligación tributaria que deviene indebida. Ni la firmeza, ni la prescripción, son límites a considerar cuando se trata de obligaciones tributarias conexas. Este argumento, sin necesidad de entrar en mayores profundidades se rechaza porque no viene al caso. La norma dice lo que dice, y la regulación de las obligaciones conexas en nada impide al procedimiento o fórmula a seguir en el caso de solicitud de devolución de ingresos indebidos cuando el acto liquidatario ha ganado firmeza.

En atención a todo lo expuesto, se desestima el recurso de apelación.'

Este motivo fundamentador del recurso debe desestimarse. Primero señalarse que nada se puede decir en contra de la Jurisprudencia referenciada del Tribunal Supremo y del TJUE, pero la cuestión es que la devolución de ingresos indebidos ya fue desestimada por la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Pamplona número 195/2021, de 8 de junio, confirmada por Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra número 374/2021, de 15 de diciembre. Y por lo tanto existen pronunciamientos judiciales firmes que desestiman la petición de devolución de ingresos indebidos en la misma y sustancial fundamentación y a ellos hay que estar. Cuando hay que recordar que dichas Sentencias confirman la desestimación realizada por el TEAFNA de la devolución por la existencia de la liquidación firme en sede de UNITED CONSULTANCY SERVICES. Y confirmando dichas Sentencias que se promueva los procedimientos para la revocación o en su caso nulidad, de aquella liquidación que imposibilitaba a juicio de la Hacienda Foral de Navarra la devolución instada. Y por ello sobre la devolución la Sala de lo Contencioso Administrativo sobre esta cuestión ya señaló que:

'...tal y como razona y acuerda el TEAFNA existen mecanismos en nuestra normativa para la revisión que recoge la propia LFGT en los artículos arriba transcritos, que como se ha dicho, son mecanismos para que, incluso firme el acto que motiva el ingreso indebido, se pueda obtener la devolución a través de procedimientos especiales arbitrados a tal fin, posibilidad está que se 'ofrece' por el propio TEAFNA en el Acuerdo recurrido al ordenar el reenvío al Servicio de Inspección de la HTN los escritos presentados ante el TEAFNA en agosto de 2019 y noviembre de 2019 al objeto de que por parte de esa unidad se plantee la procedencia de sus tramitación ya sea como solicitud de revisión de oficio de actos nulos o como petición de revocación de actos en materia tributaria.'

Y así denegado por Sentencia firme la devolución de ingresos indebidos de forma directa esta misma hay que desestimarla en el presente pleito y deber estar por los efectos de cosa juzgada a lo señalado en los procedimientos judiciales antes señalados sobre esta causa. Pero debiendo entrar a lo confirmado por dichas Sentencias y señalado por el TEAFNA al respecto de la posibilidad y deber promover los procedimientos para la revocación o en su caso nulidad, de aquella liquidación que imposibilitaba a juicio de la Hacienda Foral de Navarra la devolución instada. Y cuya no tramitación por no cumplirse los requisitos para revocación y nulidad ha dado lugar al presente recurso contencioso administrativo.

En segundo lugar antes de la referida revocación analizaremos los motivos de nulidad y la nulidad de pleno derecho. La misma debe ser desestimada.

Como señala la Administración demandada se alega por la parte recurrente que se dan los supuestos de nulidad previstos en el artículo 146.1 letras e) y f) de la LFGT. En dicho artículo se señala:

'1. La nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en tiempo y forma, así como de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra que no hayan sido recurridas en tiempo y forma, podrá ser declarada por el órgano competente en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Que los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico otorguen facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una norma con rango de ley.'

En el presente caso del expediente administrativo y de los hechos acreditados no se cumple el requisito al respecto que se haya dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. Y en este punto hay que considerar correcta y ajustada a derecho la apreciación realizada por la Administración demandada en el sentido que el acta de comprobado y conforme suscrita entre la Hacienda Foral de Navarra y UNITED CONSULTANCY SERVICES el 08.11.2017 fue dictada de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido al efecto y no se incumplió tramite esencial, ni requisito alguno. Y no se puede considerar como hecho con trascendencia tributaria para la Administración del Estado el hecho que en Navarra se firme un acta de comprobado y confirme y que en la misma se considere correcta las cuotas de IVA repercutidas y soportadas declaradas por el obligado tributario. Y con ello no se puede considerar a estos efectos incumplido lo previsto en el artículo 45 del Convenio Económico. Y así y en todo caso no estamos ante el incumplimiento de una regla esencial y no se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

Y respecto el otro supuesto de nulidad se debe desestimar por cuanto no estamos ante un supuesto de adquisición de facultades o derechos y tampoco de quien carece de los requisitos esenciales para su adquisición. Y teniendo en cuenta que estando en un supuesto de nulidad estamos ante un procedimiento excepcional y de interpretación restrictiva.

Haciendo ello que en el presente caso no se haya acreditado de manera indubitada que estemos ante estos dos supuestos de nulidad. Y haciendo ello que debamos entrar al supuesto fundamentado en la demanda de revocación.

Sobre la revocación de la liquidación hay que partir de la Sentencia del Tribunal Supremo 09 de febrero del 2022 y que analiza la potestad de oficio de la misma y la posibilidad de alegarla e instarla el interesado. Además en el presente caso dicha revocación y la posibilidad de analizarla y alegarla la parte ahora recurrente deriva directamente de lo acordado por la Resolución del TEAFNA y de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra antes referenciadas en esta Resolución. Y en dicha Sentencia del Tribunal Supremo se señala:

'...

6. El procedimiento de revocación.

Sobre la revocación se ha dicho por la jurisprudencia que 'La figura de la revocación desde su incorporación a la vigente LGT ha estado tensionada entre dos posturasque, en definitiva, cuestionan su naturaleza jurídica, y que se desenvuelven entre los que consideran que es un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio y los que entienden que puede instarse por los interesadosen todos aquellos supuestos en los que se constate disfunciones de especial gravedad'.

Se ha precisado por este Tribunal, sentencia de 28 de febrero de 2017, rec. cas. 1058/2016 , que 'Tampoco hay infracción de la jurisprudencia que se invoca para respaldar la procedencia del motivo tercero. Además de que la doctrina más recientemente establecida -plasmada en la sentencia de este Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2016, pronunciada en el recurso de casación nº 3756/2015-, en un asunto sustancialmente idéntico al que ahora examinamos (solicitud de revocación de la liquidación de la tasa general de operadores, que ha ganado firmeza, por parte de otra empresa del sector de las telecomunicaciones), determina la improcedencia del derecho subjetivo a la revocación allí postulado, lo que es íntegramente trasladable al presente asunto.

Por lo demás, nuestra sentencia de 19 de febrero de 2014 (recurso de casación nº 4520/2011 ), que la recurrente reputa infringida, no tiene la significación que se le atribuye, pues se limita a ratificar la plena recurribilidad jurisdiccional de las resoluciones que resuelvan las solicitudes de revocación, bajo las modalidades y límites de control propios de los actos discrecionales'. Declaración que se hace en un singular contexto, cuestionándose el resultado probatorio.

Con todo ha de convenirse que ha matizado la potestad otorgada a la Administración en el procedimiento de revocación y los derechos subjetivos que se le reconoce al interesado.

Valga de ejemplo la sentencia de 26 de septiembre de 2017, rec. cas. 2645/2016 , en la que se dijo que 'En lo que hace a la iniciación del procedimiento de revocación, incumbe decidirla a la Administración tributaria, según la interpretación que esa repetida STS de 19 de mayo de 2011 ha efectuado de la iniciación 'de oficio' expresamente proclamada en el apartado 3 del artículo 219 de la LGT 2003 y confirmada en el artículo 10.1 del Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa (Real Decreto 520/2005)', pero dando entrada al control judicial sobre la iniciación del procedimiento en tanto que 'conviene añadir queesta decisión ha de ser adoptada respetando el mandato constitucional de interdicción de la arbitrariedad( artículo 9.3 CE )'.

Con mayor intensidad se reconoce el derecho subjetivo del interesado en la sentencia de 19 de febrero de 2014, rec. cas. 4520/2011 , se dice que 'Conviene significar, ante todo, que el hecho de que la ley otorgue a la Administración Pública el ejercicio de una potestad de carácter discrecional, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma,pues la Constitución encarga a los Tribunales que 'control [en] la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican' ( art. 106.1 CE ).

Por otro lado, no se puede olvidar que el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta (sic) de elementos reglados.Entre ellos el de la motivación ( art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre; 215.1 de la LGT ), cuya existencia y corrección jurídica es revisable ante la jurisdicción contencioso-administrativa. También el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración. En particular y para el ámbito tributario, al principio de capacidad económica de las personas obligadasa satisfacer los tributos de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad ( art. 9.2 de la LGT y 14, 31.1 de la CE ).

Por tanto, no podría tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta,pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la LJCA .

Es más, por lo que respecta al procedimiento de revocación de actos tributarios, no cabe tampoco desconocer que el art. 219 de la Ley General Tributaria en su apartado quinto señala que la resolución que ultima el procedimiento pondrá fin a la vía administrativa.

La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los límites que la Ley establece a la facultad de revocación (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad,tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales,por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento'.

La lectura de la expresada jurisprudencia sugiere la existencia de un derecho subjetivo del contribuyente que puede hacer valer en el procedimiento de revocación.El problema se traslada en desentrañar la naturaleza jurídica de la figura y especialmente el alcance que le ha dado el legislador tributario, con el fin de salvar las posibles contradicciones que encierra el propio art. 219 de la LGT .

El precepto por un lado limita el procedimiento de revocación a su inicio siempre de oficio, de suerte que parece negar la acción revocatoria del interesado por motivos de oportunidad, viniendo a consagrar una especie de potestad graciable de la Administración que actúa ante indiferentes jurídicos, pues tan correcto jurídicamente sería revocar, como no revocar, con independencia de que llegue a constatarse la concurrencia de alguno de los motivos legales de revocación; por otro, da entrada al interesado disponiendo que la Administración podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados, reconociendo un interés de los ciudadanos en que se reparen las lesiones causadas por esos actos sobre la base de motivos de legalidad expresamente dispuestos; lo que viene a constituir un oxímoron irreductible, como es reconocerle un interés o derecho al ciudadano sobre motivos legalmente dispuestos, para a reglón seguido negarle dicho interés al impedirle valerse de los cauces para hacer efectivo el derecho conculcado, creando una especie de inmunidad de esa decisión, al no poder ser objeto de control judicial.

...

El Juzgado recoge el relato fáctico. Da cuenta de la venta de las parcelas en fechas 5 de abril de 2013, 9 de diciembre 2013 y 29 de abril 2014, así como el importe pagado por las mismas, muy inferior al importe pagado para su adquisición en 2 de febrero 2006.

Pronunciada la STC 59/17 , los interesados solicitaron al Ayuntamiento la tramitación de un procedimiento de revocación de las liquidaciones, con devolución de ingresos indebidos.

La lectura completa de la sentencia impugnada nos lleva a considerar que la misma se alinea en la dirección que antes se ha descrito. Expresamente delimita el conflicto en la órbita del art. 221.3 de la LGT , ' De los cauces existentes para su formalización, resulta el más idóneo en este caso, el de revocación atendiendo a lo dispuesto en el art. 221.3 LGT en relación a 216 y 219, al tratarse de actos que Infringen manifiestamente la ley'. Si bien es cierto, que previamente a la expresada contextualización, señala que 'aun cuando la regulación del procedimiento de revocación por el art. 219 LGT reserva esta facultad a la Administración dé oficio, como dispone el propio Reglamento y recuerda la Jurisprudencia, esta actuación puede ser provocada por los particulares, sin que ello suponga que la Administración ostente un poder completamente discrecional para dilucidar la procedencia o no de incoar el procedimiento de revocación, sino que tal potestad contiene elementos reglados cuyo examen incumbe a este Orden contencioso administrativo'. Esto es,para el Juzgado no cabía la inadmisibilidad acordadaen tanto no estamos ante un poder completamente discrecional de la Administración, sino que cabe la incoación a instancia de los particulares; acierta el Juzgado como anteriormente se ha razonado, al afirmar que 'Por tanto la resolución confirmada en reposición, en cuanto ¡inadmite la solicitud de revocación por el solo motivo de incumbir a la Administración su incoación de oficio, es contraria a Derecho'.

Atendiendo a lo dicho anteriormente, la decisión del órgano judicial de entrar a dilucidar la conformidad en Derecho de la inadmisibilidad decretada, y rechazada esta, -'la resolución confirmada en reposición, en cuanto inadmite la solicitud de revocación por el solo motivo de incumbir a la Administración su incoación de oficio, es contraria a Derecho'- entrar a resolver el fondo del asunto resulta jurídicamente correcta...:'

Establecido lo anterior procede entrar por lo tanto a los supuestos de revocación y el artículo 148 de la LFGT señala:

'1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos tributarios y de imposición de sanciones en beneficio de los interesados, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción, cuando concurra cualquiera de los siguientes motivos:

a) Infrinjan manifiestamente el ordenamiento jurídico.

b) Concurran circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

c) En la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión de los interesados.'

En el presente se dan los supuestos previstos en el apartado a) y en el apartado b). Y ello por cuanto los servicios que recibió la parte recurrente no estaban sujetos al IVA y derivado de ello era la no repercusión de las controvertidas cuotas del IVA. Y derivado de ello que la propia Hacienda Foral de Navarra en el año 2015 reconociera la devolución instada, devolviendo las cuotas soportadas en el ejercicios del 2015, por la improcedencia de las mismas. Así hay un incumplimiento que deriva de la Ley 37/1992 y la Directiva del IVA y de la cual los servicios, como en el presente caso, correspondientes a un bien inmueble sito en el extranjero, están localizados fuera del territorio de aplicación del impuesto. Y ello se manifiesta con la regularización de la Hacienda Estatal y el pronunciamiento del Servicio de Gestión Tributaria acordando la devolución de las cuotas de IVA correspondientes a 2015.

Y además en el presente caso también se da el supuesto previsto en el apartado b). Así la improcedencia de la liquidación firme en sede del sujeto pasivo del IVA es sobrevenida y se pone de manifiesto para la recurrente con las actuaciones practicadas por la Hacienda Estatal. Y que son posteriores a la liquidación firme dictada.

Y de lo anterior se desprenden que se ha acreditado la infracción legal del apartado a) y el supuesto del apartado b) por circunstancias sobrevenidas. Y por lo tanto la Administración debía ejercer su facultad para la revocación, ya marcada el camino en la Resolución del TEAFNA antes referenciada. Y es que la firmeza, acreditada la posibilidad de la revocación y dándose los supuestos del apartado a) y b) para la misma lleva a la estimación del presente recurso contencioso administrativo. Teniendo que declarar que eso sí no se ha acreditado el supuesto c) relativo a la indefensión, no acreditada en el presente supuesto.

Y por lo antes referido y ponderando las circunstancias acaecidas tenemos que la firmeza no se debe a la propia parte recurrente. Y siendo su liquidación firme el 30 de enero del 2018. La no revocación de la liquidación por firmeza deriva un enriquecimiento en la Hacienda Foral de Navarra, acreditada la improcedencia legal de lo actuado en la liquidación en cuestión. Y ello haciendo que el presente recurso contencioso administrativo se deba estimar y por lo tanto procediendo la revocación que señala la parte recurrente, se acuerda la revocación de la liquidación firme con devolución del referido importe de 328.784,55 euros, más los intereses legales.

CUARTO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, y estimada la demanda, procede la condena en costas a la parte demandada.

QUINTO.-Conforme a lo prevenido en el Art. 81 de la Ley 29/1998, contra esta resolución cabe interponer recurso de apelación.

Vistos los preceptos jurídicos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

QUE DEBO ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Elena Díaz Álvarez-Maldonado en representación de ROVER ALCISA, S.A., ASSIGNIA INFRAESTRUCTURAS, S.A. ELECNOR, S.A. UTE contra la Resolución dictada por la Hacienda Foral de Navarra por medio de la cual se acuerda que no procede la tramitación del procedimiento de revocación de oficio del artículo 148 de la Ley Foral 13/2020, General Tributaria de Navarra, ni la tramitación del procedimiento de nulidad regulado en el artículo 146 de la LFGT. Y se acuerda la revocación de la liquidación firme con devolución del referido importe de 328.784,55 euros, más los intereses legales.

Con imposición de costas a la Administración demandada.

Contra la presente resolución cabe recurso de apelación, artículo 81 de la LRJC.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.