Sentencia Administrativo Nº 968/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 117/2014 de 04 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA

Sección 4.ª

RECURSO N.º 117/2014

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.

PRESIDENTE:

D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN

MAGISTRADOS

D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE

D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

_______________________________________

En la ciudad de Sevilla, a cuatro de noviembre de dos mil quince.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 117/2014, en el que son parte, de una como recurrente, la entidad Profalba Guillena, S. L., representada por el Procurador de los Tribunales D. Manuel Ignacio Pérez Espina, y defendida por el Letrado D. Francisco Javier Saborido López; y por la parte demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con desestimación de reclamación formulada frente a liquidaciones y sanción tributarias.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ.

Antecedentes

PRIMERO.Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 28 de noviembre de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 41/15927/2011 y 41/15928/2011 (acumuladas), interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y sanción tributaria.

SEGUNDO.Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y sin haberse acordado el recibimiento del pleito a prueba, las partes presentaron sus escritos de conclusiones, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación interpuesta contra la dictada el día 14 de noviembre de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección, Sede de Sevilla, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidaciones en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2007, tercer y cuatro trimestre, y 2008, trimestres primero a cuarto, en las que se rechazó la deducción de las cuotas del citado tributo soportadas en operaciones de suministro de diverso material, facturadas por dos proveedores de la actora, la entidades Servicios Intervac 3, S. L. y Clean-Soil, S. L., y ello por considerar que las facturas emitidas correspondían a operaciones mercantiles no realizadas por tales entidades.

La resolución impugnada desestimó igualmente la reclamación interpuesta contra la dictada por aquella misma Dependencia el día 15 de noviembre de 2011, de imposición de sanción tributaria con ocasión de los anteriores hechos.

La representación de la recurrente basa la nulidad de tales resoluciones, cuya declaración pretende, en la superación del plazo máximo para resolver, la prescripción de la acción administrativa para liquidar, así como en la existencia de elementos de juicio suficientes para justificar la realidad de las operaciones, alegando igualmente el desconocimiento de la presunción de inocencia y la falta de concurrencia de elemento de culpa alguno que pudiera sustentar la acción administrativa sancionadora.

SEGUNDO.En efecto, ante todo, la representación de la recurrente afirma que las actuaciones inspectoras se prolongaron por espacio superior al de doce meses contemplado a tal fin por el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , aunque, como señaló acertadamente la resolución impugnada y según ese mismo precepto establece en su apartado 2, la demora en ningún caso llevaría aparejada la caducidad procedimental, sino, a lo sumo, la privación al procedimiento del efecto interruptor de la prescripción, la atribución del carácter espontáneo a los ingresos realizados durante la paralización del procedimiento o la no exigencia de intereses de demora.

En particular, la demanda menciona la relevancia que el transcurso del plazo tendría en el supuesto examinado en relación con ese último extremo, es decir, con el inicio del cómputo de intereses, aunque ello se hace sin señalar en qué aspecto concreto las resoluciones impugnadas habría desconocido esa consecuencia legal, cuando lo cierto es que, precisamente, el acuerdo de liquidación, reconociendo aquel exceso temporal, determinó tales intereses con finalización de su cómputo en el día en que terminó el plazo máximo para resolver, es decir, el 16 de septiembre de 2011 (fundamento 4 de la resolución).

En fin, aun sin computar la duración del procedimiento, los períodos liquidados, desde el tercer trimestre de 2007, no se encontraban aquejados de prescripción, ya que al tiempo de comunicarse el acuerdo de liquidación, el día 17 de noviembre de 2011, aún no había transcurrido el plazo de cuatro años establecido a estos efectos por el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , computado, eso sí, desde la presentación del modelo 390, declaración-resumen anual, del año 2007, que tuvo lugar el 18 de enero de 2008, actuación esta cuya virtualidad interruptora de la prescripción es comúnmente reconocida (en este sentido, por ejemplo, SSTS de 25 de noviembre de 2009 - casación 983/2004- de 23 de junio de 2010 - casación 2845/2005 - y de 17 de febrero de 2011 - casación 4688/2006 -), y con la que, incluso, la Administración hubiera podido ampliar la extensión temporal de su actuación a todo el año 2007.

TERCERO.Como fundamento básico de la demanda la actora considera procedente la deducción de las facturas recibidas, que la Inspección rechazó por entender que no acreditaban que las operaciones procedieran de quienes las emitieron, y ello, a su vez, por cuanto que tales entidades no ostentaban medios materiales ni personales para el desarrollo de la citada actividad.

Sobre todo ello ha de estarse a lo establecido por el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, que contempla la deducción por los sujetos pasivos de las cuotas del Impuesto que hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto, por las importaciones de bienes, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en la Ley, y por las adquisiciones intracomunitarias también contempladas a estos efectos, añadiendo que '..el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley ..'.

Por ello, sobre la actora pesa la carga de probar la realidad no solo de tales operaciones sino de su realización por parte de quien las facturó, y es que la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles, lo que implica que en el supuesto concreto si la reclamante quería que las cantidades facturadas fueran deducibles debía haber acreditado fehacientemente que realmente se habían producido las correspondientes operaciones y que fueron realizadas por quien emitió las facturas, y ello no solo desde el punto de vista formal sino material.

Debe recordarse que el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos. La doctrina del Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos, es clara también al respecto cuando afirma que '..la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles..' ( Sentencia de 26 de julio de 1994 ).

No se trata de que la Administración tenga que demostrar que las facturas que reflejen las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se tratan de operaciones efectivamente realizadas en los términos anteriormente descritos.

Tampoco se trata de hacer al sujeto pasivo responsable de las irregularidades que ha podido cometer su proveedor ni, más particularmente, exigirle de manera general, como condición para ejercer el derecho a deducir el IVA, que verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho tiene la condición de sujeto pasivo, que disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni un fraude por parte de los operadores anteriores ni, por otro lado, que disponga de documentación al respecto. En efecto, como afirma la Sentencia de 21 de junio de 2012, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-80/2011 ), '..corresponde, en principio, a las autoridades tributarias llevar a cabo las verificaciones necesarias respecto de los sujetos pasivos para detectar irregularidades y fraudes en el IVA, así como imponer sanciones a los sujetos pasivos que hayan cometido tales irregularidades o fraudes..', por lo que con la imposición a los sujetos pasivos de las citadas cargas so pena de incurrir en el riesgo de que se les deniegue el derecho a deducción, '..la administración tributaria estaría transfiriendo, contrariamente a las citadas disposiciones, sus propias tareas de control a los sujetos pasivos..'.

CUARTO.De acuerdo con lo anterior, lo que da derecho a deducir no es la existencia de la factura -lo cual es solo una cuestión formal- sino la realidad material de la operación y su procedencia de su emisor. Por ello, la mera aportación de dicha factura no tiene que suponer la irrebatible prueba de las entregas o servicios facturados, como nuestro propio Tribunal Supremo tiene dicho, por ejemplo, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/2004 ), según la cual '..para acreditar la efectividad de los servicios prestados no resulta suficiente la existencia de una factura, al no quedar suficientemente demostrada la vinculación entre el gasto cuya deducción se pretende y los ingresos de la entidad..', rechazando a estos efectos la suficiencia de '..un mero cumplimiento formal, sino que es necesario el cumplimiento real y efectivo del mismo, lo que evidentemente no se ha cumplido por cuanto la recurrente no ha podido acreditar la efectividad del gasto..'. Con parecidos argumentos se expresa la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (casación 3238/2005 ). Más precisamente, tales argumentaciones debe extenderse a la propia autoría de los servicios facturados, cuya prueba recae también sobre quien alega el gasto y su procedencia.

En sentido opuesto y por análogas razones, la existencia de la factura no puede tampoco erigirse en presupuesto obligadamente concurrente en todo caso. Así lo viene diciendo esta Sección como manifestación del principio de proporcionalidad y de flexibilidad en la valoración y concurrencia de los presupuestos exigidos para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado, trayendo a colación en este sentido el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades de 5 de diciembre de 1996 , que en relación con el ejercicio del derecho de deducción y la necesidad de factura declaró que '..el artículo 18.1 a) y el artículo 22.3 de la Sexta Directiva autorizan a los Estado miembros a entender por 'factura' no sólo el original sino también cualquier otro documento que produzca sus efectos con arreglo a los criterios fijados por estos mismos Estado miembros y les confiere la facultad de exigir la presentación del original para justificar el derecho a deducción y admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente..'.

Por lo demás, de acuerdo con lo establecido hoy por el artículo 386.1 LEC de 2000 , a estos efectos resulta admisible la prueba indiciaria o de presunciones, cuya válida utilización, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 , exige '..a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica..'. En otros términos -añade la sentencia-, '..en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de 19 de Marzo de 2001 )..'.

QUINTO.Así las cosas, con tales criterios la Sala considera acertado el resultado alcanzado en el caso por la Administración, basado, ante todo, en las circunstancias que caracterizaban la posición de los supuestos proveedores, el primero de ellos, la entidad INTERVAC 3 S.L. respecto de la cual los servicios de inspección comprobaron ya su carencia de medios materiales y personales, y el segundo, la entidad Clean-Soil, S. L., con comprobación en curso, pero con ventas declaradas por elevados importes (por ejemplo, de más de 922.000 euros en 2006) y compras realmente ínfimas (de algo más de 1.000 euros en el mismo ejercicio), sin que contara tampoco con medios personales suficientes (la misma entidad en aquel año contó con 0,07 trabajadores),

Por lo demás, aunque se trate de datos extraídos de actuaciones en las que no ha intervenido de la recurrente, lo cierto es que esta siempre ha podido ponerlos en cuestión, e incluso solicitar la unión a las actuaciones administrativas o judiciales de cualquier documentación a ellas concernientes, sin que, por lo tanto, la consideración de aquellos aspectos por la Administración pueda entenderse causante de indefensión para la actora.

El otro elemento de juicio en que se sustenta la actuación administrativa es el de los medios de pago utilizados por la recurrente para solventar los suministros supuestamente recibidos de los proveedores, para lo cual acudió a recibís y cheques al portador, que, en realidad, como la Inspección afirmaba, no sirven de justificación alguna para acreditar el efectivo abono de las facturas, insuficiencia acreditativa que en este caso se completa aun más si cabe por las deficiencias que en este sentido presentaba la contabilidad de la recurrente, sin cuentas de proveedores y clientes desagregadas, y sin detalle contable de los pagos realizados.

De acuerdo con los criterios legales y jurisprudenciales expuestos más arriba, lo anterior sería bastante para concluir en la suficiencia justificativa de la actuación inspectora, que, en realidad, carecía de todo elemento de juicio que pudiera mostrar la intervención de los proveedores en la realización de las operaciones facturadas, mostrándose así la insuficiencia de las facturas como elemento formal acreditativo de la procedencia de las operaciones.

SEXTO.Con este punto de partida y según todo lo dicho, correspondía a la recurrente la aportación de prueba suficiente de ese hecho, y lo cierto es que para ello, en su más que extensa demanda, se ha limitado a insistir en la suficiencia de las facturas junto a la necesidad de los suministros para la realización de su actividad, cuando lo cierto es que ante el panorama probatorio contrario, si se quiere indiciario pero bastante, no es posible asumir el valor probatorio que pretende atribuirse a aquellos documentos, sin que, por otro lado, la realidad de los trabajos u obras realizados por la recurrente sirva para justificar que los suministros facturados fueron efectivamente entregados por los citados proveedores, extremo este sobre el que, como se ocupa de señalar la Inspección en el acuerdo originariamente recurrido, debería recaer aquella actuación probatoria que incumbía a la actora, pero que esta ha omitido.

En definitiva, el conjunto probatorio reunido por la Administración, a que se ha hecho referencia, resultaba más que suficiente para descartar la eficacia probatoria de las facturas en que pretendían basarse las deducciones aplicadas, sin que, frente a ello, la entidad actora haya aportado elemento de juicio alguno, al margen de dicho instrumento formal, que hubiera podido suministrar alguna acreditación de la procedencia subjetiva de los suministros facturados.

SÉPTIMO.Finalmente, en lo que respecta a las actuaciones sancionadoras también impugnadas, la demanda denuncia, de un lado, la vulneración del principio de presunción de inocencia, basada en la inexistencia de prueba de cargo insuficiente, presunción que, en efecto, ampara a quienes, como la recurrente, se encuentran sometidos al ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, según declaró ya desde un principio el Tribunal Constitucional, para quien '..la disposición que declara -dentro de las garantías contenidas en el artículo 24.2 CE - que todos tienen derecho a la presunción de inocencia, contiene una regla del juicio con relevancia en lo que atañe a la prueba, y, además, una regla de tratamiento del imputado -en el proceso penal- o del sometido a procedimiento sancionador, en aquellos a los que son extensibles principios que rigen en lo punitivo, regla que proscribe que pueda ser tenido por culpable en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada..' ( Sentencia 66/1984 , FJ 2º).

Con todo, lo cierto es el conjunto probatorio reunido por la Administración, a que se ha hecho referencia, resulta también más que suficiente para quebrar aquella presunción, máxime si, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba sobre la existencia y realidad de las operaciones facturadas, que no ha quedado acreditada.

OCTAVO.Se apela también al principio de culpabilidad, principio que, como es de sobra conocido, rige también matizadamente para las sanciones administrativas por aplicación del artículo 25.1 CE (en este sentido, STC 76/1990 , y STS, de 2 de diciembre de 2000 -casación 774/1995 -).

Todo ello tal y como ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que '..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..', y en particular '..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ..', o '..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..'.

Con todo, lo cierto es que de la prueba reunida por la Administración y de la ausencia de otro elemento que, más allá del instrumento meramente formal de las facturas, hubiera podido servir para justificar la realidad de la procedencia subjetiva de los suministros recibidos, unido ello también a la observada irregularidad de la contabilidad de la recurrente respecto de los pagos realizados a los proveedores, puede extraerse incluso sin esfuerzo la voluntariedad de la actora en la comisión de la infracción, conclusión que es también suficiente para considerar justificada la agravación de la infracción por utilización de medios fraudulentos, así considerada por la Ley cuando la utilización de facturas falsas o falseadas supere el 10 por ciento de la base de la sanción [ artículos 184.3.b ) y 191.4 de la Ley 58/2003 ].

En fin, estos extremos se encuentran más que suficientemente argumentados en la resolución sancionadora, sin que, frente a lo que se dice también en la demanda, dicha resolución pueda considerarse inmotivada en este extremo

NOVENO.En consecuencia, y por todo lo dicho, el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, al no aparecerse méritos suficientes en otro sentido, con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , aunque consideradas las circunstancias del presente supuesto, de acuerdo con el apartado 3 de ese mismo precepto, con la limitación por todos los conceptos a la cantidad máxima de 600 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO.Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Profalba Guillena, S. L., contra la resolución de 28 de noviembre de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números 41/15927/2011 y 41/15928/2011 (acumuladas), interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y sanción tributaria.

SEGUNDO.Condenar a la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia, con la expresada limitación.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN, D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE, D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA, D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ, D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.