Sentencia Administrativo Nº 97/2009, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 268/2007 de 27 de Febrero de 2009

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a veintisiete de febrero de dos mil nueve .

En el recurso contencioso administrativo número 268/07 interpuesto por Don Mariano representado por el Procurador Don Jesús Miguel Prieto Casado y defendido por el Letrado Don Javier Alonso Duran contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de mayo de 2007 por la que se desestima la reclamación económico administrativa seguida con el número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 7 de agosto de 2006 dictado por el Inspector Regional Adjunto de la de la Dependencia Regional de Inspección con sede en Burgos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, derivado de acta de disconformidad NUM001 por el IRPF del ejercicio 1999, por un importe de 9.696,83 € ; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 20 de julio de 2007 .

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 24 de octubre de 2007 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que: a) Se declare la nubilidad de los actos recurridos, por prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. B) Subsidiariamente, nulidad de los actos recurridos, ya sea por falta de motivación de los informes y resoluciones administrativas, por valoración inexacta del valor de mercado de las fincas transmitidas, por aplicación del principio de unicidad, o por los otros defectos opuestos. Todo ello con costas a la Administración Tributaria

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada que contestó a la demanda a medio de escrito de 12 de diciembre de 2007 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO - Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se practicaron las declaradas pertinentes con el resultado que obra en autos y tras la presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 26 de febrero de 2009 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León Sala de Burgos de 30 de mayo de 2007 por la que se desestima la reclamación económico administrativa seguida con el número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 7 de agosto de 2006 dictado por el Inspector Regional Adjunto de la de la Dependencia Regional de Inspección con sede en Burgos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, derivado de acta de disconformidad NUM001 por el IRPF del ejercicio 1999, por un importe de 9.696,83 €.

Se alega por la parte recurrente prescripción del derecho del administración al liquidar la deuda tributaria, al haber incurrido en caducidad del procedimiento de inspección, por transcurrir más de seis meses paralizado el procedimiento desde que se solicitó el 14 de enero de 2004 la práctica de casación pericial contradictoria, hasta que se presentó esta El 6 de julio de 2006. En segundo lugar, se alega nulidad de la tasación de valores realizada por la administración, y de la pericial contradictoria por falta de motivación, por incurrir en errores materiales, por no quedar acreditado suficientemente el valor de mercado de la zona, por incurrir en reforma in peius , por insuficiencia de motivación de la finca del patio de manzana al no tener en cuenta las limitaciones que pesaban sobre el mismo. Por último se alega que el valor normal de mercado es inferior al que se recoge en la tasación pericial contradictoria si se tiene en cuenta el estado físico en el que se encontraban las fincas, la información urbanística municipal, las valoraciones previas a efectos del impuesto de transmisiones patrimoniales efectuadas respecto de la primera transmisión en el año 1997 ello en relación con el principio de unicidad, los informes de casación presentados por la parte, y la insuficiencia de la tasación pericial contradictoria por acreditar ese valor normal de mercado.

Alegaciones que son rebatidas por el Abogado del Estado.

SEGUNDO- El análisis de las alegaciones formuladas exige partir de los hechos que quedan acreditados. En este sentido tenemos con fecha 27 de octubre de 1997 el recurrente, casado con Doña Celestina , junto con otras personas, adquirieron de la mercantil Inmobiliaria Rimes S.A., una sexta parte indivisa de 5 fincas registrales, mediante escritura pública otorgada ante notario don Juan José Fernández Sáiz. Las fincas en concreto eran: un local de la planta baja de la casa número 3 de las calles Camino Mirabueno, de 230 m², con referencia catastral 2774426VM 4827S 0001, registral 7533; un local de la planta baja mano derecha de la casa número 8 de la calle El Calvario con una superficie aproximada de 81 m², , con referencia catastral 2774404VM 4827S 0001, registral 1.686; un local en planta baja mano izquierda de la casa número 8 de la calle El Calvario con una superficie de 42 metros y 75 decímetros cuadrados con un patio anejo de 3 metros de ancho por 20 de línea ósea 60 m² con referencia catastral 2774404VM 4827S 0003, registral 1.690, en la escritura se hace constar que estaba destinado para paso particular de las propiedades colindantes por su parte posterior; un edificio almacén de dos plantas sitio en el interior de las calles El Calvario y camino Mirabueno con entrada a través de la casa número 8 y patio de pabellones interiores de la vendedora, con referencia catastral 2774427VM 4827S 0001, registral 13.691; un solar en el camino Mirabueno con referencia catastral 2774427VM 4827S 0001, registral 11.953, es decir que las fincas cuatro y cinco tienen la misma referencia catastral y están inscritas en el registro de la propiedad como separadas.

En dicha compraventa se hizo constar como precio 14 millones de pesetas. El valor declarado a efectos del impuesto de transmisiones patrimoniales fue comprobado por la Junta de Castilla y León fijando un valor total de 24.869.163 de pesetas.

Con fecha 7 de mayo de 1999 los anteriormente compradores transmiten a Don Pedro las citadas cinco fincas a medio de escritura pública otorgada ante el Notario Don Jesús Santamaría Villanueva fijándose como valor de venta 24.000.000 de pesetas.

Con motivo de la declaración del IRPF del ejercicio 1999 el recurrente declaró una ganancia patrimonial generada en un periodo inferior a dos años derivadas de las anteriores compra y venta de 728.389 pesetas.

Habiéndose solicitado por el Jefe de la Dependencia de Inspección de Burgos, con fecha 20 de febrero de 2003, que por los servicios de Valoración de la AEAT se procediese a la valoración de las fincas a efectos de determinar el valor de mercado de las mismas, con fecha 2 de abril de 2003 se emitieron los informes de valoración que determinan un valor comprobado de 458.794.879 de pesetas.

Con fecha 29 de abril de 2003 se notifico al recurrente el inicio de actuaciones inspectoras de carácter parcial respecto del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1999.

El 14 de mayo de 2003 se extiende diligencia de constancia de hechos en la que se refleja la comparecencia del interesado aportando diversa documentación, informe de tasación de las fincas de 20 de julio de 2000, extracto de una cuenta bancaria NUM002 del 15 de octubre al 15 de diciembre de 1997 y apunte de 7 de mayo de 1999, orden de abono de un préstamo hipotecario de Caja Burgos, un contrato privado de compraventa de 1 de mayo de 1998, una escritura de compraventa de 27 de octubre de 1997 y un acta de presencia de 28 de octubre de 1997.

Con fecha 20 de mayo de 2003 los subinspectores actuarios elaboran informe en el que aplicando los valores resultantes de la comprobación de valores efectuada por los técnicos determinan una cuota tributaria de 17.366.093 pesetas, lo que ponen en conocimiento del Inspector Jefe por si los hechos pudieran ser considerados delito fiscal, por la cuantía dejada de ingresar, considerando no obstante que no, al haber declarado de acuerdo con lo consignado en las escrituras.

Previa resolución del Inspector Jefe de la Unidad Especial de apoyo a la Justicia de 3 de junio de 2003, considerando no procedente la incoación de diligencias penales, con fecha 1 de julio de 2003 se da traslado a los interesados de las actuaciones para que efectúen alegaciones con carácter previo a la confección del acta.

Con fecha 11 de julio de 2003 se presentan alegaciones a las que se acompaña un informe de valoración del Arquitecto Técnico Felix visado el 20 de julio de 2000 que fija el valor de los bienes en 14.000.000 de pesetas.

Con fecha 17 de julio de 2003 se extiende acta de disconformidad en la que después de recoger el contenido de la autoliquidación presentada en su día por el recurrente y los ajustes resultantes de la valoración de los bienes efectuada por los Técnicos de la Agencia Tributaria determina una deuda tributaria de 123.832,76 euros de los que 104.372,32 corresponden a cuota y 19.460,44 a intereses de demora. El acta de inspección se acompaño del oportuno informe ampliatorio en el que pone de manifiesto las valoraciones realizadas por los técnicos de la administración y los fundamentos jurídicos en los que se basa la determinación de la ganancia patrimonial aplicada.

Presentadas alegaciones al acta con fecha 4 de agosto de 2003, con fecha 17 de diciembre de 2003, el Inspector Regional Adjunto dicta acuerdo de liquidación aprobando la propuesta de liquidación contenida en el acta.

Acuerdo de liquidación que es notificado al recurrente con fecha 9 de enero de 2004

Con fecha 26 de enero de 2001 el recurrente presenta escrito solicitando la tasación pericial contradictoria, y con ella la suspensión del plazo para ingresar la deuda reclamada y para recurrir contra la liquidación.

Junto con la solicitud de tasación pericial contradictoria consta aportado informe pericial del Arquitecto Técnico don Felix que reproduce la descripción y características consideradas que contenía el visado en julio de 2000, observándose únicamente una rectificación de superficie de la finca número 5, un incremento de 10.000 pesetas metro cuadrado del coste de reposición bruto y neto, resultando un valor de mercado por comparación del 50.400 pesetas metro cuadrado frente a 35.000 fijadas con anterioridad. Así mismo para valorar las fincas 4 y 5 eleva el valor del suelo de 1.400 pts, m2 a 4.300 pts/m2, asignando finalmente un valor total a las fincas de 24.055.000 pesetas, 144.573,46 euros.

Con fecha 6 de julio de 2006 el Arquitecto designado como tercer perito Don Luis María presenta cinco informes periciales, uno por cada finca, en los que primero identifica cada finca por los datos registrales, los linderos y la referencia catastral; luego indica la fecha a la que se refiere la valoración y la finalidad de la tasación; explicando a continuación la metodología de la valoración, indicando que obtiene los valores aplicados por el método de comparación; para seguidamente describir el inmueble como solar en patio de manzana o como local, según los casos, y concretar las superficies consideradas; a continuación efectúa una referencia a la normativa urbanística aplicada, en este sentido aplica las previsiones del Plan general conocido como Delta Sur, sin tener en cuenta las previsiones del la revisión del PGOU que estando aprobado provisionalmente desde 1996 fue publicado en julio de 1999 tras su aprobación definitiva el 26 de mayo de 1999; en el siguiente apartado que titula calculo del valor de mercado, y para ello distingue según se trate de locales o de solares, en el caso de los primeros recoge tres muestras de locales en tres calles próximas sin identificar el local concreto al que hace referencia, indicando a continuación el precio medio en euros por metro cuadrado de local; mientras que, en el caso del solar, una vez que precisa que considera en principio el mejor y mayor uso entendiendo que es el de aparcamiento, lo que hacer es comparar el precio de los aparcamientos en tres zonas distintas de la ciudad situadas en los extrarradios para fijar el precio medio de un aparcamiento, y sobre esa base obtener el valor de repercusión por metro cuadrado de parcela bruta para su uso de aparcamiento obteniendo un valor de repercusión, 105 €/m2 que representa el 20% sobre el valor medio de venta; a los valores medios obtenidos aplica la superficie y obtiene la valoración.

El resultado de las valoraciones del tercer perito es de 329.723,75 €.

Con base en esta valoración y dado el resultado de la misma y las diferencias con la valoración inicial de la administración con fecha 7 de agosto de 2006 se dicta acuerdo de liquidación definitiva en el que se aplica una ganancia patrimonial imputable al recurrente de 19.543,11 euros y una deuda tributaria resultante de la liquidación de 9.696,83 euros de los cuales 7.280,66 corresponden a cuota y 2.416,17 a intereses de demora.

Notificada esta nueva liquidación se interpuso contra la misma reclamación económico administrativa que fue desestimada por resolución de 30 de mayo de 2007 que es objeto del presente recurso jurisdiccional.

Al formular la demanda el recurrente aporta informe pericial elaborado por el arquitecto don Ernesto , en el que primero describe las cinco fincas, mediante: su situación, el tipo (local comercial en planta baja, almacén derruido en dos plantas, o solar sin edificaciones, según casos), la superficie escriturada, la referencia catastral y la inscripción registral. Seguidamente recoge la situación urbanística destacando como mientras los locales se pueden seguir manteniendo dicho uso, respecto de las fincas cuarta y quinta su situación dentro de un patio de manzana, dadas la previsiones del PGOU vigente en ese momento , no eran susceptibles de edificación en altura y el único uso posible era el de garaje con la exigencia de una cubierta superior de tierra de metro y medio de espesor. En el siguiente apartado recoge las superficies consideradas en cada caso dando una explicación de las contradicciones y errores y justificando las consideradas. Seguidamente efectúa una serie de consideraciones respecto de las distintas valoraciones que obran en el expediente, así respecto de la comprobación de valores a efectos de transmisiones patrimoniales de la primera compraventa pone de manifiesto el error de superficie de las dos fincas del patio interior, la falta de justificación de los valores unitarios empleados, y el alto valora asignado a la construcción de los locales comerciales dado su estado de conservación, asignado una valoración manteniendo no obstante los valores unitarios empleados y corrigiendo la superficie de las fincas del patio interior.

En cuento al informe de los servicios técnicos de valoración del al AEAT que sirvió de base a la liquidación originaria se denuncian como errores, el alto valor unitario asignado a las fincas del patio interior por considerar que las mismas son edificables en altura, se denuncia el error de superficie de estas mismas fincas, el error de cálculo del valor del local de 230 m2, la ausencia de justificación de los valores unitarios empleados, considera elevados los valores unitarios de la construcción dado el estado de ruina o la carencia de elementos constructivos, aplicación indebida del coeficiente de gastos de promoción y construcción.

En cuanto a la valoración aportada por el recurrente al solicitar la tasación pericial contradictoria del Arquitecto Técnico Felix únicamente se denuncia la no justificación de los valores de mercado empleados.

Respecto de la valoración del tercer perito, Don Luis María , en la tasación pericial contradictoria denuncia como errores que las fincas utilizadas para comparación de precios de plazas de aparcamiento están situadas en barrios muy distantes del que nos ocupa, no se identifican los locales que sirven de base a los valores unitarios adoptados, no se aportan justificantes de los valores adoptados que se correspondan con transacciones efectivamente realizadas, no se aportan ni justifican las fechas de los valores unitarios.

Tras resumir los errores esenciales de los distintos informes indica que procede a realizar su valoración que introduce indicando que para evitar subjetividades empleara los módulos unitarios y coeficientes de valoración de la Consejeria de Economía y Hacienda de Castilla y León que no aporta por considerar que están a disposición de los interesados en las oficinas o vía informática. A continuación recoge los coeficientes aplicables, con el valor numérico asignable a cada uno de ellos sin especificar que circunstancias determinan ese dato numérico, ni en que medida son ponderadas esas circunstancias, poner de manifiesto que en la relación no aparece el coeficiente J que luego si que emplea y aplica con incidencias de reducción de valor como puede ser multiplicar por 0,8 en los locales o 0,3 en las fincas del patio interior. Seguidamente recogiendo las formulas de cálculo del valor de repercusión del suelo y de la construcción va estableciendo el valor que considera para cada una de las fincas, diferenciando en las fincas del patio de manzana según el aprovechamiento que se de al mismo como simple patio o con edificación en sótano, asignando mas valor al primero de los usos que al segundo. Finalmente añade que el verdadero valor de mercado es el que se fija en la compraventa y como en la escritura constan veinticuatro millones de pesetas ese ha de considerarse, máxime teniendo en cuenta los documentos de pago que se aportan. Cargos en cuentas y subrogaciones en hipotecas.

También se aporta con la demanda un informe elaborado por un agente de la propiedad inmobiliaria que previa identificación de las fincas y una vez concretadas las superficies consideradas en especial respecto de la finca quinta o E, recoge un estudio de la localidad, entorno y área de influencia concluyendo que se trata de un entorno urbano, consolidado, con bajo ritmo de desarrollo, residencial primera vivienda, de media o baja calidad de la edificación, con una antigüedad de 40-60 años con infraestructuras suficientes. Seguidamente recoge las características constructivas de los edificios en los que se encuentran las fincas, el estado de los locales muy deteriorados y sin instalaciones. Indica el aprovechamiento urbanístico del patio según el PGOU vigente al momento de la venta. Luego en lo que califica caracterización del mercado intenta determinar el valor unitario de los locales en la zona aportando dos muestras de locales concretos de la zona vendidos por el que arroja un precio medio de 304 euros metro cuadrado, precio medio que no esta lejos del fijado por el tercer perito dirimente de 360 €/m2, y tras descartar el uso del patio interior como aparcamiento y considerar un uso como anejo de almacén a los distintos locales asigna a las fincas del patio interior un valor a tanto alzado de 48.000 euros a razón de 25 euros metro cuadrado.

A instancias de la parte actora y previa designación en legal forma se ha practicado prueba pericial en esta instancia por el Arquitecto Don Juan Manuel en la que después de hacer una introducción sobre documentación aportada y tenida en cuenta, pone de manifiesto como hechos relevantes posteriores a la fecha de valoración el cambio del PGOU y el aprovechamiento actual de los locales afectado por una cadena de supermercados. Pone de manifiesto como es difícil conocer de operaciones similares en la zona dado el tiempo transcurrido. Después descarta por remoto el posible aprovechamiento del subsuelo del patio para garaje dando como razones, la necesidad de vincular otras fincas cuando cada finca ha de valorarse individualmente sin necesidad de vincularla a las colindantes para darle valor, que uno de los locales se quedaría sin uso para dar salida al aparcamiento y que los trabajos de construcción serian dificultosos por el acceso al interior.

Seguidamente critica la valoración hechas por el perito dirimente Luis María remitiéndose a las críticas que respecto de la misma efectúa el perito Sr. Ernesto . A continuación y precisamente a propósito de la peritación hecha por este último recoge los motivos por los que considera correcta la misma. Comenta sin discutir el resultado de la valoración hecha por el API aportada con la demanda y finalmente considera por remisión a la valoración del SR. Ernesto que esa es la valoración adecuada.

Interesadas aclaraciones por el Abogado del Estado en contestación a las mismas se reconoce que el valor catastral de las fincas a fecha de la transmisión 1999 era de 306.357,14 euros. Descarta nuevamente el aprovechamiento de garaje. No responde a las posibilidades que representa que todas la fincas se adquieran por una sola persona con lo que se disminuyen las dificultades de vincular las fincas. Se dice que la reforma del PGOU no modifica sustancialmente las fincas y sus aprovechamientos aunque facilita grandemente su construcción, reconoce que las condiciones urbanísticas actuales son menos restrictivas que las anteriores, considera que los aprovechamientos actuales podrían estar fuera de ordenación y debidos a una valoración de las plantas bajas de la calle del Calvario como sótanos respecto de la Calle Mirabueno, que haya sido aceptada por el Ayuntamiento.

TERCERO- Con estos datos podemos pasar a analizar las alegaciones presentadas por el recurrente, se alega en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por caducidad del procedimiento inspector al haber estado interrumpidas injustificadamente las actuaciones durante mas de dos años mientras se aportó el informe del perito dirimente en la tasación pericial contradictoria. Alegación que no puede prosperar desde el momento en que parte de un presupuesto inexacto pues ya existe una liquidación de la deuda por la Administración, liquidación cuya ejecución queda suspendida por la solicitud de tasación pericial contradictoria formulada por el recurrente, con lo cual se produce durante la tramitación de la tasación pericial contradictoria, una suspensión del plazo de prescripción del derecho de la administración a exigir el pago de la deuda por causa legal. En este sentido recordar como declara la sentencia de la Sala del TSJ de Valencia de 20 de Noviembre de 2007 Recurso: 619/2006 Ponente: RAFAEL PEREZ NIETO que: "Como ha resaltado la mejor doctrina científica, la tasación parcial contradictoria constituye un medio de corrección de la valoración administrativa de los elementos integrantes de las bases tributarias, y si bien tradicionalmente se ha regulado dentro de los procedimientos de gestión tributaria o de inspección, su función está más próxima a la revisión administrativa, dada su clara naturaleza impugnatoria.

Establece el art. 52.2, primer párrafo, LGT (redacción de la Ley 31/1990 ) que "(e)l sujeto pasivo podrá en todo caso promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado". La citada Ley 31/1990 introdujo una importante modificación a la redacción originaria del precepto consistente en señalar el plazo en el cual había de solicitarse necesariamente la tasación pericial contradictoria, y si es cierto que con anterioridad a la vigencia de dicha ley cabía que la tasación pericial contradictoria pudiera solicitarse en cualquier momento, incluso durante la reclamación económica administrativa, sin embargo es igualmente cierto que la consecuencia de dicha petición suponía la suspensión de la reclamación y la devolución del expediente a la oficina gestora para que tramitase la tasación contradictoria.

Es claro, pues, que existe un único plazo tanto para solicitar la tasación como para la "primera reclamación" que proceda contra la liquidación. En ese plazo, el interesado puede optar por solicitar la tasación o por interponer reposición o reclamación económica administrativa, como medios de impugnación que en su favor hace disponer el Ordenamiento, aunque la virtualidad impugnatoria de la tasación parcial contradictoria se constriña a la extensión de las bases tributarias delimitada por la Administración."

En consecuencia pues no cabe hablar de caducidad del procedimiento inspector, ni de prescripción del derecho de la administración a liquidar el pago de la deuda, siendo la nueva liquidación una simple consecuencia de la tramitación de la pericial contradictoria.

CUARTO- En cuanto a la denuncia de nulidad de la comprobación de valores llevada a cabo por los servicios de valoración de la Agencia Tributaria, carece de objeto en la medida en que dicha valoración queda sin efectividad como consecuencia de la practica de la tasación pericial contradictoria y el resultado de la misma, con lo cual no sirviendo de base a la liquidación de la que trae causa el recurso cualquier comentario sobre la misma huelga.

Por ello se ha de pasar a analizar las alegaciones que se formulan respecto del la pericial dirimente en la tasación pericial contradictoria que es la que sirve de base a la liquidación recurrida.

Sobre el alcance de la posible impugnación de la tasación pericial contradictoria simplemente recordar la doctrina que resulta de la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2000 , Ponente, Sr, Gota Losada, cuando dice : Es innegable, que los Órganos del Orden Jurisdiccional Contencioso-Administrativo pueden revisar las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Pública para la exacción de los tributos, y, dentro de ellas, las de comprobación de valores, y, por tanto, los expedientes de tasación pericial contradictoria, tramitados.

No hay peculiaridad, ni limitación alguna respecto de la revisión jurisdiccional del valor señalado mediante la tasación pericial contradictoria, de modo que los recurrentes pueden impugnar el valor señalado, y pueden por ello proponer la práctica de la prueba de peritos, y el Tribunal acordar que se realice en sede jurisdiccional, todo ello de conformidad con las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que se aplican al proceso contencioso-administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74, apartado 4, de la Ley Jurisdiccional

Teniendo ello en cuenta resulta que el recurrente impugna la valoración resultante de la tasación pericial contradictoria diferenciando lo que pudieran considerarse deficiencias de método, de lo que son discrepancias de criterio de valoración. Mientras las primeras pueden dar lugar por si solas a la anulación de la valoración por insuficiencia de motivación, las segundas solo determinaran la anulación en la medida en que mediante la prueba articulada al efecto puedan determinar distintos criterios y consecuencia de ello distinta valoración.

Así se denuncian errores materiales en la descripción de las fincas, algo que se queda en mera alegación y carente de prueba, véase que a este respecto ni siquiera los informes periciales aportados por el recurrente denuncian esos errores. Téngase en cuenta que por la metodología de valoración resulta suficiente la acreditación de la situación, el uso considerado y las superficies, datos que aparecen debidamente reflejados en dichas periciales dirimentes.

Si denuncia en segundo lugar la falta de prueba y acreditación de los valores medios utilizados y con ello la justificación de los mismos, pues no quedan identificadas la operaciones a las que se hace referencia ni de las que se obtiene la información, con lo cual parte de datos que no estarían acreditados y justificados, con independencia de su acierto, no pueden servir de fundamento para motivar la valoración que se realiza.

Como ya ha tenido ocasión de recoger con reiteración esta Sala en múltiples sentencias "En relación con los "precios medios" aducidos por el perito comprobante, la jurisprudencia advierte que no puede hacerse presumiendo la certeza de estos, sino que se requiere la justificación de las razones de su formulación y de su aplicación a los bienes concretos, se debe especificar la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias, siempre claro está de un modo detallado (STS 3ª sec. 2ª de 12-11-1999, rec. 7816/1992 ). Esta misma sentencia concluye en el deber de los Peritos de la Administración de 1) comprobar en cada caso los bienes, 2) describirlos, 3) facilitar a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Realmente no se aparta la doctrina de la peritación tributaria de las normas generales a exigir en toda peritación. Es pues un método o protocolo de actuación universal. Por todo ello, mientras no se cumplan estas garantías, por desconocimiento de los datos e imposibilidad de analizar y contrastar la valoración, esta ha de rechazarse (STS de 7 de Mayo de 1998, de 30 de Mayo y 19 de Octubre de 1995 )."

Además efectivamente en el calculo del coste de los aparcamientos a demás de precios medios se emplea el método residual para determinar el valor del terreno sin que se razonen y justifiquen los pasos y cantidades o porcentajes que se aplican.

Concurriría pues un defecto de motivación de la tasación pericial contradictoria, defecto de motivación que de acuerdo con la doctrina jurisprudencial que resulta de sentencias del Tribunal Supremo como son como la de 9 mayo 2003 remitiéndose a otras anteriores de 29 de diciembre de 1998, 7 de octubre de 2000 y 18 de enero de 2001 , cuando declaran que: " la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que, en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda."

Ahora bien esta retroacción solo será posible si de la prueba desplegada en esta revisión jurisdiccional no resulta acreditado debidamente el valor que debe ser tenido en cuenta en la liquidación del impuesto en cuestión. Por ello habrá que analizar las pruebas aportadas por el recurrente al efecto.

Se denuncia también dentro de este grupo de defectos la existencia de reformatio in peius por valorar dentro de la finca registral 1690 un patio interior de 60 m2 no tenidos en cuenta inicialmente por los técnicos de la AT, alegación que no puede estimarse desde el momento en que acreditada la realidad del dato tenido en cuenta, solo tendría efecto la interdicción de la reformatio in peius si el valor asignado a dicho inmueble fuese superior al tenido en cuenta con anterioridad, lo que no es el caso.

QUINTO- Entrando a analizar el segundo grupo de motivos de impugnación que se refiere no tanto a método como a criterios y datos tenidos en cuenta a la hora de realizar la valoración, se denuncia que no se ha tenido en cuenta la inaccesibilidad de la parcela del patio de manzana interior, alegación que no puede ser tenida en cuenta en la medida en que consta acreditado como uno de los locales de la calle el Calvario estaba precisamente destinado a servir de acceso a las instalaciones existentes con anterioridad en el patio interior. Se discrepa que considere el aprovechamiento de edificaciones bajo rasante para aparcamiento, en este punto se ha de recordar que los informes aportados por el recurrente todos ellos descartan este uso, ahora bien no niegan su posibilidad, y lo cierto es que la realidad de los hechos ha venido a demostrar que era posible ese aprovechamiento, y su posibilidad se vio en palabras del perito judicial grandemente facilitada por la modificación del plan general de ordenación urbana de Burgos al eliminar entre otras cosas que la cubierta fuese con una capa de tierra fértil para jardines. Modificación que no era una mera hipótesis, sino que a la fecha de la compraventa mayo de 1999 era una realidad después de las previsiones iniciales del plan y las objeciones puestas al mismo, de sobra conocidas por los compradores muchos de ellos técnicos especializados el construcción y urbanismo, como pone de manifiesto el Abogado del Estado, no se trata pues de valorar meras expectativas, sino previsiones reales existentes, que se deben tener en cuenta cuando el uso no se impedía con anterioridad.

SEXTO.- Dicho esto teniendo en cuenta que de acuerdo con las previsiones de la ley 40/1998 del IRPF conforme al art. 31. 1 . Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. Por su parte el 32.1 . dice: " El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

Y el art. 33. 3 . precisa que " El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

De la lectura de este último apartado decaen todas las alegaciones que formula el recurrente sobre que el valor de mercado a tener en cuenta es el que resulta justificado como satisfecho según las escrituras y los documentos acompañados, pues precisamente lo que se pretende demostrar por la administración es que el importe que se dice satisfecho es inferior al normal de mercado y es este el que se ha de tener en cuenta.

Habrá pues que pasar a analizar si de la prueba desplegada en esta revisión jurisdiccional resulta acreditado debidamente el valor que debe ser tenido en cuenta en la liquidación del impuesto en cuestión, es decir si el valor declarado se ajusta o es superior al normal de mercado. Por ello habrá que analizar las pruebas aportadas por el recurrente al efecto. El análisis de estas pruebas exige tener en cuenta lo ya manifestado más arriba sobre que efectivamente se ha de tener en cuenta el aprovechamiento de aparcamiento considerado por el perito dirimente. Dicho lo cual en la medida en que toda la prueba articulada por el recurrente descarta ese aprovechamiento no sirve para demostrar cual es el valor normal de mercado de los bienes. Pero es que además resulta que el perito judicial se remite y da por buena la valoración realizada por el Sr. Ernesto , cuando resulta que respecto de la misma se puede mantener el criterio que ya ha reiterado esta Sala respecto de valoraciones de la Junta de Castilla y León que se consideran no motivadas porque no se documentan los valores unitarios que se emplean, no se aportan los cuadros generales de cada coeficiente en los que se justifican las circunstancias que motiva la aplicación cuantitativa de cada coeficientes, se emplean coeficientes como el J que no se sabe porqué, entonces nos encontramos que la valoración que ratifica el perito judicial carece de motivación y el perito judicial no subsana las deficiencias de la misma, con lo cual no puede servir de base para determinar el valor normal de mercado del bien.

SEPTIMO.- Consecuencia de lo expuesto es que, no habiéndose acreditado por el recurrente que el valor declarado es superior o igual al normal de mercado, conforme se razonó más arriba, habrá que acordar la retroacción del expediente para que por el perito dirimente de la tasación pericial contradictoria se subsanen los defectos de motivación denunciados, documente adecuadamente los valores medios utilizados y los cálculos y razones de ciencia del valor residual aplicado en el caso del cálculo del valor del aprovechamiento como aparcamiento de las fincas del patio de manzana.

ULTIMO.- No se aprecian causas o motivos que justifiquen una especial imposición de costas, de conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Don Mariano representado por el Procurador Don Jesús Miguel Prieto Casado y defendido por el Letrado Don Javier Alonso Duran contra la resolución que se describe en el encabezamiento de la presente sentencia que se anula por contraria a derecho acordando retrotraer las actuaciones a fin de que por el perito dirimente se subsane la falta de motivación del informe conforme se señala en el fundamento séptimo de esta resolución.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente Sr. Varona Gutiérrez, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veintisiete de febrero de dos mil nueve , de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mi.