Sentencia Administrativo Nº 97/2014, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15316/2013 de 19 de Febrero de 2014

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00097/2014

-N11600

N.I.G:15030 33 3 2013 0017666

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015316 /2013

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.DEPURADORA DE MOLUSCOS LA SIRENA SL

LETRADOJOSE PITA ANDREU

PROCURADORD./Dª. ANTONIO PARDO FABEIRO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MIGUEL HERNANDEZ SERNA

A CORUÑA, diecinueve de febrero de dos mil catorce.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15316/2013, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por DEPURADORA DE MOLUSCOS LA SIRENA S.L., representada por el procurador D.ANTONIO PARDO FABEIRO, dirigido por el letrado D. JOSE PITA ANDREU, contra ACUERDO DE 27/05/13 DICTADO POR EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 175.481,53 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia en fecha 27 de mayo de 2013 en la reclamación 36/01209/2010 interpuesta por DEPURADORA DE MOLUSCOS LA SIRENA SL contra cuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el valor añadido ejercicio 2005 por importe de 85.070,16 €, así como contra sanción derivada de la liquidación anterior por importe de 90.411,37 €.

Alega el recurrente la prescripción del derecho de la AEAT a liquidar la deuda por transcurso del plazo de 4 años previsto en el art. 66 de la Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria al entender que no procede atribuir al contribuyente los períodos de dilación que se le imputan por la Inspección de tributos.

A este precepto procede analizar pormenorizadamente dichos períodos a la vista del expediente administrativo.

Con carácter previo y, desde un punto de vista legislativo conviene recordar que el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007 dispone: 'se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria.

La. dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa'

Pues bien, por lo que se refiere al periodo de dilación comprendido entre el 08.01.2009 y el 19.01.2009, se constata que se solicitó aplazamiento por parte del recurrente.

Así, En fecha 19-01-2009 se levanta la primera diligencia., en la que se pone de manifiesto que, habiendo sido fijada en la comunicación de inicio la comparecencia para el día 08-01-2009 se solicitó por el recurrente a través de fax de fecha 07-01-2009.

En la citada diligencia se constata además la documentación que, siendo requerida, no fue aportada por el interesado, documentación consistente en facturas y documentos relativos al tributo objeto de inspección.

La dilación, desde esta óptica, estaría justificada por cuanto no se aprecia ni ambigüedad ni el carácter genérico de la documentación requerida.

Así, el Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartado b ) y c) de la Ley General Tributaria tiene declarado que 'no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimiento administrativo o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido' ( Sentencia de la Sala Tercera de fecha 6 de noviembre de 1.993 ). Son las llamadas 'diligencias argucia' en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como 'acción administrativa' aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que en cuanto a la interrupción exige una voluntad clara, exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la regularización tributaria.

El obligado solicitó aplazamiento para el día 16 de enero de 2009 si bien la comparecencia no tuvo lugar sino hasta el día 19.1.09 sin que conste el motivo que determinó la celebración en la fecha propuesta.

Desde esta perspectiva conviene traer a colación el criterio mantenido por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de fecha 24-07-08 en el sentido de considerar que cualquier dilación imputable al contribuyente debe figurar en diligencia u en otro documento extendido en el curso de las actuaciones, criterio matizado por el propio TEAC, entre otras, en Resolución de fecha 12-02-2009, al señalar que 'es un criterio acertado cuando en la comparecencia acaecida posteriormente se entrega la documentación que se venía solicitando y se pone fin al período de dilación por la falta de aportación de esa documentación de modo que hay una relación directa entre los días en que se retrasa la comparecencia y la causa de la dilación de la que forman parte: si la comparecencia se hubiese celebrado en su fecha la documentación podría haber sido entregada antes, acabando antes la dilación cuya causa era esa falta de aportación. Por ello, por ser relevantes los días de retraso de la comparecencia para la duración de la dilación de la que son parte, no pueden imputarse al reclamante sin constar en el expediente que han sido causados por él. No obstante, en el presente caso, los días que van del _ .. al ..... no tienen relación directa con la causa de la dilación que se imputa ni con su duración total, ya que el día en que la comparecencia aplazada se celebra, ..... , tampoco se aporta la documentación pedida, por lo que su celebración retrasada es intrascendente para el tiempo que dura la dilación por falta de aportación de documentación. Parece lógico, por tanto, que, en este caso concreto, se atienda a la causa de fondo de una dilación -el retraso en la entrega de una documentación- y no al motivo concreto del aplazamiento de la visita a la Inspección que afecta a aquella, ya que la dilación continuó produciéndose tras celebrar la visita aplazada_ Por ello se confirman los _._ días de dilación que en este apartado ha computado la Inspección () ' (sic)

Y esto es lo que sucede en la comparecencia del día 19.1. 09 en el que no se aporta al completo la documentación requerida, haciéndolo constar expresamente la Inspección de tributos por diligencia.

En consecuencia hemos de colegir que la dilación acaecida es imputable al recurrente por lo que ha de computarse a los efectos de determinar el plazo de caducidad de la actividad inspectora.

SEGUNDO.-En relación al período de dilación que se extiende entre el 6.2.09 y el 12.3.09 en el que se imputa al recurrente 'demora en la aportación de documentación 'que fue solicitada En la diligencia de fecha 19-01-2009 señalando la comparecencia para el día 06-02-2009, a mayores de la documentación requerida en la comunicación de inicio, se instó la aportación de los datos identificativos de la persona que realizó el transporte de la maquinaria documentada en las facturas expedidas por New Oportunity SL, quién realizó la instalación de la misma y la persona con la que se efectuó la operación, así como la relación la identificación de cada uno de los bienes reflejados en las facturas de compra la aportación de los extractos bancarios, y de los libros mayores de los ejercicios 2004 y 2005, si bien no se recoge en la primera diligencia la advertencia legal relativa a las consecuencias de la no aportación si se hace constar en la diligencia de 6.2.09 fecha en la que debía hacerse la aportación , recogiéndose la relación de la documentación aportada y las manifestaciones realizadas al respecto así la imposibilidad de aportar los libros mayores por problemas técnicos .

Se le cita para nueva comparecencia el 13.2.09 que se celebra el 24.2.09 haciéndose consta por diligencia esta última fecha la incomparecencia de la recurrente el día 13.2.09.

Siguiendo el iterdel procedimiento de inspección, la siguiente comparecencia tuvo lugar el 12.3.09 en la que se requiere la aportación de los albaranes correspondientes a las facturas mensuales recibidas de la entidad Mariscos Linamar SL, así como el detalle de los servicios prestados fijándose una nueva comparecencia para el día 23-03-2009.

A la vista del expediente administrativo, por tanto, se colige los documentos que únicamente han permanecido pendientes de aportación desde el 06-02-2009 se concretan en un contrato de suministro e instalación, los libros mayores, y el extracto de la cuenta bancaria n° ... .5525.

Respecto de esta última aduce el recurrente que no puede la AEAT hacer recaer sobre él la dilación imputable a la entidad bancaria en el retraso en la aportación de los correspondientes extractos si bien compartimos que esta dilación sería imputable a la administración si se le hubiera instado a solicitarlos directamente de la entidad sin mediación del interesado, cosa que no ocurrió, siendo así que no fue hasta el 12.3.09 cuando se aportaron aquellos.

Del mismo modo el periodo correspondiente a la solicitud de aplazamiento - los 11 días que van desde el 13.2.09 al 24.2.09 -ha de entenderse embebido en el periodo dilatorio imputable al recurrente que va desde el 6.2.09 a 12.3.09 a fin de evitar una duplicidad en el cómputo.

Siguiendo con el examen de las actuaciones inspectoras, el siguiente período de dilación es el comprendido entre el 31-07-2009 y el 04-08-2009, por causa de 'demora en la aportación de documentación'.

Se aduce por el recurrente que no se concedió el plazo mínimo de 10 días para la aportación de la documentación consistente en las facturas de los años 2002 y 2003 de adquisición de los bienes de inversión según el criterio interpretativo que se viene manteniendo al interpretar el anterior artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 , de plena aplicación en la nueva regulación del artículo 171.3 del Real Decreto 1065/2007 en relación a la concesión del citado plazo aún cuando se trate de documentación que, por estar comprendida en el apartado 1 del artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 , deba encontrarse a disposición de la Inspección y si bien se reconoce por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia que en la fecha en la que se enviaron las facturas -4.8.09- aún no se habría cumplido el mencionado plazo ( a contar desde el31.7.09) al tratarse de una documentación que ya había sido requerido con anterioridad por lo que era innecesaria la concesión de un nuevo plazo lo cual viene corroborado por el hecho innegable de que las facturas fueron remitidas por correo electrónico.

Del mismo modo hemos de comulgar con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en tanto en cuanto se denuncia la no concesión del plazo de 10 días solicitada el6.2.09 y que se debía entregar el 13.2.09 toda vez que la comparecencia no tuvo lugar hasta el 24.2.09 y la entidad recurrente se encontraba incursa en dilación a ella imputable.

También es ajustada a derecho el cómputo como dilación imputable al recurrente los aplazamientos solicitado entre el 22.7.09 y 28.7.09 y el comprendido entre 31.7.09 y 7.8.09 por cuanto si bien las facturas requeridas por correo electrónico se envían el 4.8.09 no es hasta el día 7.8.09 en que se celebra la comparecencia.

Por tanto el dia 4.8.09 en el que se remiten las facturas ya estaba incurso en dilación imputable por cuanto se le había emplazado para presentarlas el 31.7.09.

Ello no obstante, no cabe imputar al recurrente la dilación que abarca desde el 4.8.09 al 7.8.09 en que finalmente se celebra la comparecencia por cuanto nada se hace constar por la Inspección de tributos sobre la causa de aquella dilación ni se expresa el motivo de su señalamiento para tal fecha.

Por último y por lo que atañe al período que va desde el 2.9.09 y 22.9.09 se constata que a la recurrente se le requirió, mediante diligencia de fecha 20.8.09 para que aportara el día 2.9.09 la relación de máquinas adquiridas a mariscos Pinamar sl reflejadas en factura de compra, siendo solicitada por aquélla un aplazamiento hasta el 22.9.09 por no disponer de la citada documentación.

En consecuencia no cabe imputar a la demandante este período diltatorio por cuanto dicha relación podía ser fácilmente deducible de la documentación aportada hasta la fecha por lo que no cabe exigir un plus en el deber de colaboración con la administración por parte del contribuyente obligándole a que disponga de la documentación ya aportada de una determinada forma para comodidad de aquélla exigiéndole obligaciones no amparadas por la normativa de aplicación (vid. SAN 12.3.09 ).

En conclusión, de los 78 días que por la Inspección de tributos se imputan al recurrente solo cabe computar 55 como dilaciones atribuibles a aquél por lo que notificado el acuerdo liquidatorio el día 3.2.09 no había caducado el procedimiento inspector ni, por ende, se había producido la prescripción del derecho de la AEAT a liquidar ex artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria .

TERCERO.-Aduce el recurrente que ha prescrito el derecho a liquidar el Impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2004 y , por ende el mismo derecho respecto del ejercicio 2005 que aquí se recurre.

Entiende la actora que con la remisión al Ministerio Fiscal del expediente correspondiente al Impuesto sobre el valor añadido 2004 y la declaración del sobreseimiento libre no se reanudó la inspección respecto del mencionado período , el cual habría que declarar prescrito y con él no cabría liquidar el Impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2005.

Partiendo de la base de que el ejercicio que aquí es objeto de enjuiciamiento es el correspondiente al Impuesto sobre el valor añadido 2005 y habida cuenta de que la comprobación de la declaración censal es un acto interruptivo de la prescripción ex artículo 68.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria - conforme al cual 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe :a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.- lo cierto es que no hay resolución alguna firme que declare la impetrada prescripción por lo que hemos de atenernos a los datos obrantes en el expediente administrativo del presente procedimiento y con base en ellos no procede la anulación de la liquidación del Impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2005.

A mayor abundamiento conviene puntualizar que la paralización de las cuotas a compensar provenientes de ejercicios anteriores- en tanto en cuanto no se resuelvan las controversias - produce un efecto temporal sobre los ejercicios posteriores en tanto en cuanto no se determine la procedencia o no de dicha compensación lo cual ningún perjuicio económico acarrearía al recurrente por cuanto toda vez que el art.100 de la ley del Impuesto sobre el valor añadido establece que en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional. el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes'.

CUARTO.-En cualquier caso la cuestión de fondo relativa a la deducibilidad de la adquisición de determinada maquinaria industrial ya ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en su reciente sentencia de 12 de febrero de 2014 en sede del procedimiento ordinario 15311/13.

Decíamos allí

SEGUNDO.-Recordemos que en el acta se concluye que referida mercantil resultó desconocida en su domicilio fiscal de León; carecía en 2004 de estructura empresarial para facturar al obligado tributario, ya que no disponía de personal empleado ni adquisición de bienes y servicios necesarios para el suministro, colocación y transporte de la maquinaria, siendo su administrador empleado de 'Mariscos Linamar, S.L.', constando como socio de la mercantil 'Depuradora de Moluscos de Canarias, S.L.'. de la que es administradora la misma persona física que la de la recurrente; hechos constatados, como se dijo, en el acta, complementados en el informe de disconformidad y ninguno de ellos cuestionado por recurrente.

A criterio de la demandante tal circunstancia resulta irrelevante pues el inmovilizado adquirido había sido, a su vez, comprado por 'New Oportunity' a la también mercantil 'Mariscos Linamar, S.L.', sociedad vinculada a la actora y con quien comparte actividad en la misma nave en el Porto de Tragote-Cambados con lo cual, en realidad, lo adquirido no ha precisado de desplazamiento alguno, por encontrarse ya a disposición de la adquirente. En síntesis, los elementos de inmovilizado que adquiere la recurrente habrían sido previamente comprados por 'New Oportunity' a 'Mariscos Linamar' y vendidos, en la operación que se discute y por el mismo precio, a la hoy demandante. Explica esta operación en la libertad de pactos, señala que no existe perjuicio para la Hacienda pública y otorga a la vendedora el carácter de fiduciaria en la operación, para justificar el desarrollo de la misma.

Importa constatar que, no habiéndose seguido la liquidación por el expediente previo de conflicto en la aplicación de la norma o fraude fiscal, no sería explícitamente necesario justificar una finalidad empresarial y no fiscal en la operación desarrollada; pero si parece exigible que, al menos en términos generales, explicar cómo se ha seguido el iter empresarial de la adquisición respecto de la cual, y esto es relevante, no se ha podido acreditar por 'Mariscos Linamar' el origen de los elementos que transmite a 'New Oportunity', no constatándose tal adquisición en el año 2004 y asegurando que, en realidad, se contabilizaron como existencias y no como inmovilizado en el año 2003, sin que se hayan aportado facturas de adquisición de maquinaria en 2003 y se contabilizaran existencias a 1 de enero de 2004 por importe de 139.041.18 euros, importe que no alcanza al total de los elementos transmitidos. En definitiva, no se ha acreditado por 'Mariscos Linamar' la adquisición ni el precio de la misma, por lo cual tampoco es perceptible concluir su alcance en relación con la facturación de controversia en autos.

Es de añadir, asimismo, la siguiente cadencia de cobros y pagos, que se refleja en el acta y tampoco se discute: con fecha 3/9/2004 la demandante hace una transferencia de 2.096.759.68 euros a 'New Oportunity'. En la misma fecha dicha mercantil hace dos transferencias por importes de 812.000 euros y 1.284.759.68 -equivalente al total recibido- a 'Mariscos Linamar', quien en el mismo día realiza tres transferencias a favor de la recurrente por importes de 812.000, 928.000 y 360.000 euros, un total de 2.100.000 euros. Y, con fecha 26/10/2000 la demandante transfiere a 'New Oportunity' por importe de 1.737.564 euros quien, a su vez, ingresa en la cuenta de 'Mariscos Linamar' dicho importe en sendas transferencias de 8000.000 euros y 937.564 euros la cual, a su vez, ingresa en la cuenta de la recurrente la cantidad de 1.740.000 euros.

Las facturas que discute la Inspección son las, A/16 y A/28 de fechas 31/7/2004 y 22/10/2004, por importes de 2.096.759,68 y 1.737.564,00 euros, correspondiendo a los bienes de éstas las amortizaciones de la demandante.

Pues bien, ante tal situación, destaca la Abogacía del Estado la conveniencia de haber aclarado la demandante la razón de tales operaciones y, concretamente, la triangular que se sigue para la adquisición de unos bienes, que contabiliza como inmovilizado y que como tal amortiza, sin que concurra explicación suficiente al respecto. El recurso a la libertad de pactos, expediente al que acude la demanda para establecer la idoneidad de las operaciones, sin embargo, no puede ser compartido ante el hecho indiscutido de, por una parte, ausencia de estructura empresarial alguna por quien expide las facturas y, más aún, las dificultades para establecer la propia preexistencia de los bienes y su valor en poder de la vendedora inicial, 'Mariscos Linamar', vinculada a la recurrente. Y ello porque, en definitiva, al menos desde la perspectiva final de las operaciones, se puede acudir a la amortización de inmovilizado que, dada su contabilización en poder de 'Mariscos Linamar' no era previamente posible para ésta, por lo cual tampoco es de aceptar una suerte de petición subsidiaria que la demanda recoge, cual es la de que, de aceptarse la tesis de la resolución recurrida, se trata la compra como propia de sociedades vinculadas y se prescinda, entonces, de la intervención de 'New Oportunity' y de las facturas controvertidas.

Petición que no se puede aceptar, pues en el caso lo que debe resolverse es sobre la viabilidad de las facturas de autos; no sobre opciones alternativas que la recurrente, voluntariamente, descartó, siendo de insistir en que, para llegar a la conclusión del rechazo de las facturas, es suficiente con la duda sobre los bienes que recibe 'New Oportunity' y su falta de medios y estructura para otra actividad que no sea la expedición de las facturas.

Recordemos igualmente que esta Sala ha apreciado reiteradamente, entre otras en la sentencia de 27/2/13 (recurso 15109/12 ) que "en nuestra Sentencia 225/09, de 18 de marzo (recurso 15472/09 ), (. . .) decíamos que: «(. . .) en definitiva, a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos».

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados, desplazando el signo posibilista planteado por la recurrente a la realidad de la estructura y volumen de facturación del proveedor. En síntesis, y como antes indicábamos, la existencia de la factura, por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro.

De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados. Derecho aquél que se asienta en un hecho constitutivo a cargo de la recurrente ( artículo 105.1 LGT ) y que, en el presente caso se opone por la inspección la inexistencia de medios materiales y personales para prestar el servicio por parte de la empresa que factura el gasto.

Ante todo, conviene mencionar, en lo que a la cuestión examinada se refiere que, con carácter general, y en lo que a la materia probatoria atañe, la STS de 5/2/07 (NFJ025497) señala:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 )».

Por lo demás, y en cuanto a la prueba de presunciones, la STS de 17/2/03 (RJ 20032890) señala que:

«en relación concreta con la válida utilización de la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados también por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica -como, por cierto, exige ahora de manera expresa el artículo 386.1 LECrim/2000 , párrafo segundo al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción»-.

O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la valoración de la presunción como prueba que pueden hacerse valer en casación (Cfr. STS. de 19 de marzo de 2001 )». En fin, en cuanto a las opciones de que el contribuyente dispone respecto al modo de afrontar el mandato del artículo 31.1 CE , el Tribunal Constitucional ( STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre , F. 3 )'. Se trata, en definitiva del ejercicio de un derecho -la deducción- que no se configura en el caso entre varias opciones, sino que se asienta en un elemento formal -la factura- al que no corresponde, sin embargo, el soporte material que ponga de relieve la realidad del negocio jurídico al que la factura debería responder y que, en consonancia con lo expuesto, conlleva la conformidad a Derecho, en este particular, del Acuerdo recurrido.'".

Es de rechazar, igualmente, el planteamiento que se configura en el escrito de conclusiones pues, a criterio de la demandante, finalizadas las actuaciones penales por el IVA del ejercicio 2004, la Inspección no reanudó actuación alguna sobre tal tributo y ejercicio, con lo cual, a criterio de la demandante, se está admitiendo indirectamente la transmisión de bienes a efectos de IVA y, por ende, a efectos del Impuesto sobre Sociedades que ahora nos ocupa. Argumento el anterior que no incide sobre cuanto venimos exponiendo ni configura explicación sobre los extremos controvertidos de que se está haciendo mención, no legitimados por la libertad de pactos propia de nuestro Derecho civil, pues tal libertad no presupone la certeza de los hechos y elementos sobre los que el pacto gira.

Asimismo, tampoco puede aceptarse la tesis del negocio fiduciario, pues la propia jurisprudencia que la demandante invoca al respecto deja clara la diferencia entre la realidad negocial discutida y la propia del negocio fiduciario, ya que en el caso de autos falta la finalidad propia del negocio, previamente pactada entre fiduciante y fiduciario y, aunque se pretendiera implícita en el negocio, tampoco legitima, per se, el origen de los bienes adquiridos por el fiduciario y transmitidos a la recurrente. Y, en fin, tampoco justificaría su valor, sin perjuicio de añadir que siempre faltaría explicación sobre la carencia de estructura alguna de la vendedora ('New Oportunity') y la inexistencia de otras operaciones comerciales que no sean las contempladas en el acta.

QUINTO.-En cuanto al dies ad quempara el cómputo de los intereses de demora, en concreto la fecha de finalización del cómputo, que la actora pretende se refiera al 13/11/2009, fecha de las actas, siendo así que estima no le es imputable a la actora que la liquidación se retrasara hasta el 29/1/2010, sin que la misma se apartara del acta, no puede prosperar tal petición por cuanto el artículo 191.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos dispone que 'La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación (. . .). Posición que es la que habrá de seguirse una vez superada la cuestión sobre la posibilidad de referir el día final al plazo de presentación de alegaciones al acta (artículo 191.2), tal como explica la resolución del TEAC de 15/9/10 (RG 46/2010). A todo lo cual ha de añadirse que se han seguido los trámites consignados en el artículo 188 del Reglamento citado, sin que el plazo para dictar el acto de liquidación pueda quedar indefinidamente abierto por el límite en cuanto a los intereses que incorpora el artículo 150.3 LGT .

SEXTO.-Se imponen las costas a demandante en la cuantía máxima de 1.500 € conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011

Fallo

Que desestimamosel recurso contencioso - administrativo interpuesto por la representación procesal de DEPURADORA DE MOLUSCOS LA SIRENA SL contra la resolución dictada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia en fecha 27 de mayo de 2013 en la reclamación 36/01209/2010 interpuesta contra cuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el valor añadido ejercicio 2005 por importe de 85.070,16 €, así como contra sanción derivada de la liquidación anterior por importe de 90.411,37 €.Con imposición de las costas a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 €.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que no es firmey que contra ella sólo cabe interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el capítulo III Sección 4ª de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dentro del plazo de treinta días, contados desde el siguiente a su notificación, ante esta Sala a medio de escrito con los requisitos establecidos en el artículo 97.1 de dicha ley, adjuntando las certificaciones que en el mismo se indican; y que para admitir a trámite el recurso, al interponerse deberá constituirse en la cuenta de depósitos y consignaciones de este Tribunal, núm. 3958-0000-85-XXXX-XX-24, el depósito a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre (BOE núm. 266, de 4/11/2009). Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, diecinueve de febrero de dos mil catorce.