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Última revisión
09/10/2008
Sentencia Administrativo Nº 971/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 694/2004 de 09 de Octubre de 2008
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Orden: Administrativo
Fecha: 09 de Octubre de 2008
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: GOMIS MASQUE, RAMON
Nº de sentencia: 971/2008
Núm. Cendoj: 08019330012008100908
Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 694/2004
Partes: Aurelio C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 971
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a nueve de octubre de dos mil ocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 694/2004, interpuesto por D. Aurelio , representado por la Procuradora ASUNCIÓN VILA RIPOLL, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
PRIMERO.- Por el Procurador D. ARTURO MARROQUÍN SAGALES, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar Sentencia, al atenderse otros asuntos pendientes.
Fundamentos
PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 12 de febrero de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , interpuesta contra acuerdo dictado por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de IVA, ejercicio de 1993 y 1996, liquidación y sanción por infracción tributaria grave, y cuantía de 7.378.610 pta. (44.346,34 €) y 3.993.856 pta. (24.003,56 €), respectivamente (liquidaciones núm. NUM001 y NUM002 ), interesando la parte actora en el escrito de demanda articulado en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria, acuerde dejar sin efecto la resolución recurrida y anule las liquidaciones núm. NUM001 y NUM002 .
SEGUNDO: Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulta conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con la regularización llevada a cabo por la Inspección, la liquidación subsiguiente, las sanciones impuestas y la vía económico- administrativa.
En fecha 17 de marzo de 2.000, la Inspección de los Tributos incoó al recurrente Acta de disconformidad, modelo A02, número NUM003 , por el concepto del IVA, pereiodos de 1992 a 1996, respecto de los cuales el sujeto pasivo no había presentado las declaraciones-liquidaciones correspondientes.
Los motivos de la regularización, según se menciona en el Acta incoada, complementada por el preceptivo informe ampliatorio, tal y como los recoge la resolución impugnada son que D. Aurelio en los periodos regularizados desarrollo una actividad realizada con la empresa WESTPAC S.A., con quien tenía suscritos, según documentación aportada por la sociedad, contratos anuales de prestación de servicios en calidad de asesor en el campo deportivo, utilizando a tal efecto su nombre e imagen para la formación de la escudería denominada HONDA-PONS. En aplicación de lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Inspección entendió que actividad desarrollada por el Sr. Aurelio merece la consideración de actividad profesional, constituyendo hechos imponible del IVA y no siendo sububsumible en ninguno de los supuestos de no sujeción o de exención recogidos en los articulos 7 y 20 de la mencionada Ley , y que por la naturaleza misma de los servicios prestados por el Sr. Aurelio a WESTPAC S.A., las operaciones estaban gravadas por el IVA español, al localizarse en el territorio de aplicación del impuesto, según lo previsto e los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto , al disponer el artículo 70.Uno que se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios deportivos y de organización de los mismos, si se realizan allí materialmente y los servicios de asesoramiento si el destinatario sea un empresario o profesional con la sede de su actividad económica situada en territorio español. Asimismo, consideró que el Sr. Aurelio tenía la condición de sujeto pasivo del IVA, de acuerdo con el articulo 84 de la Ley 37/1992 al entender que la sede de su actividad se halla situada en Barcelona, dados los contratos examinados, entre el Sr. Aurelio y WESTPAC S.A. y entre WESTPAC S.A. y diversas entidades patrocinadoras, y que su domicilio fiscal se encuentra en territorio español.
En cuanto a la base imponible de las prestaciones de servicios realizadas, de acuerdo con el artículo 79. Uno de la Ley, la Inspección la determinó añadiendo al importe de la parte dinerada de la contraprestación, establecida directamente en los contratos, el valor de mercado de la parte no dineraria consistente en el uso y disfrute de la vivienda y el automóvil, que cifró en el importe satisfecho por WESTPAC S.A. en concepto de arrendamiento de la vivienda y en un importe anual equivalente al 15% del precio de adquisición del vehículo. A juicio de la Inspección, no se acreditaron por el obligado tributario ni gastos ni cuotas de IVA soportadas en el desempeño de su actividad, comprobándose en las actuaciones desarrolladas cerca de WESTPAC S.A., que la sociedad sufragaba los gastos de desplazamiento, manutención y representación del Sr. Aurelio .
El contribuyente formuló alegaciones al acta, exponiendo como motivos de oposición a la regularización practicada, la prescripción de los periodos de liquidación correspondientes al ejercicio 1992 y la improcedencia del acta por cuanto en los periodos de referencia el Sr. Aurelio no residía en España y no debía presentar declaraciones por IVA, puesto que ni él ni su actividad estaban domiciliadas en España, no se aceptando la conclusión de la residencia fiscal en España de acuerdo con las alegaciones presentadas en el Acta de LRPF, que tal y como las resume la resolución del TEARC fueron las siguientes:
«- La declaración de IRPF de los ejercicio 1992 y 1993 debe interpretarse como un error de hecho, y prueba de ello es que en la declaración del Impuesto de Patrimonio de los mismos años sí se tuvo en cuenta la no residencia y no se aplicó la deducción del mínimo exento.
- No está de acuerdo con que disponen de una vivienda en Barcelona situada en P° DIRECCION000 no NUM004 , ático NUM005 , puesto que la vivienda no es propiedad suya sino de WESTPAC S.A. que cede su uso como parte del contrato de prestación de servicios suscrito entre ambos. Las declaraciones que puedan hacer el portero de la finca, u otros empleados de la misma, no prueban más que el uso que de dicha vivienda hace el sujeto pasivo en sus desplazamientos a Barcelona, dado que solo viene a dormir ocasionalmente ya que viaja mucho. Los consumos de gas, electricidad, etc de la vivienda no pueden apoyar la presunción de residencia fiscal española pues el inmueble no es de su propiedad.
- En cuanto a le escolarización del hijo mayor en Barcelona, el domicilio que consta en el Libro de Escolaridad es en la calle DIRECCION001 , n° NUM006 , que es el domicilio de los abuelos de! niño.
- Por último niega una relación de causa-efecto entre la participación del Sr. Aurelio como director del equipo de competición de motociclismo que promocione una empresa española y como apoderado o administrador de sociedades con domicilio en Barcelona, y la manifestación efectuada por Ia actuaría de que el núcleo principal de sus intereses económicos radica en territorio español".
El Inspector Jefe, en fecha 7 de septiembre de 2.000, dictó el acuerdo de liquidación rectificando la propuesta incluida en el acta al apreciar la prescripción de la deuda relativa a los periodos correspondientes al ejercicio 1992, y acordando una liquidación por un importe de deuda tributaria a ingresar de 7.378.610 pta., de las cuales 5.325.140 pta. correspondían a cuota y 2.053.470 pta. a intereses de demora.
Asimismo, considerando la Inspección que los hechos podrían ser constitutivos de infracción tributaria grave en aplicación de los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por le Ley 10/1985 y 25/1995 , y que para la imposición, en su caso, de la sanción serían de aplicación los artículos 87.1 y 82.1.d) de le Ley General Tributaria , en la redacción dada por la
Disconforme con tales acuerdos, en fecha 27 de septiembre de 2.000 el interesado interpuso reclamación económico administrativa ante el TEARC, que tras transcurrir el trámite de vista del expediente sin que el reclamante formulara alegaciones, fue desestimada por la resolución del TEARC de 12 de febrero de 2004, cuya legalidad se somete a revisión en el presente procedimiento jurisdiccional.
TERCERO: El acto impugnado considera que las cuestiones que han de resolverse son si la liquidación principal y la sanción impugnadas son o no conformes a Derecho, teniendo en cuenta que, dado que el reclamante no ha presentado alegaciones se dan por reproducidas les presentadas ante la Inspección, que se centran en que el interesado no estaba obligado a presentar declaraciones de! Impuesto sobre el Valor Añadido por los periodos comprobados.
En cuanto a la liquidación practicada, plantea el acto que la adecuación o no a derecho de la misma pasa por determinar básicamente, en primer lugar, si se ha producido el hecho imponible del Impuesto, no siendo de aplicación ninguno de los supuestos de exención previsto en la normativa, y, en segundo lugar, si el interesado es o no sujeto pasivo del Impuesto y, en consecuencia estaba obligado a presentar declaraciones-liquidaciones por los periodos correspondientes e ingresar el correspondiente importe.
A la primera de tales cuestiones dedica el fundamento de derecho cuarto, del siguiente tenor:
«El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que: Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título onerosos con carácter habitual u ocasional, en e! desarrollo de su actividad empresarial o profesional...", siendo el artículo 5 el encarga de definir a efectos de dicha Ley que se entiende por empresario o profesional y que son actividades empresariales o profesionales. i concreto el apartado Dos del mencionada artículo señala que: "Son actividades empresariales o profesionales las que Impliquen la ordenación por cuenta propia de factores do producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
Centrando más el ámbito de definición del hecho imponible en las actividades profesionales, el articulo 11 de fa Ley reguladora del impuesto considera prestación de servicios "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes."; y en su número 2 recoge como ejemplo de prestaciones de servicios "El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio." A lo largo de los periodos comprobados, D. Aurelio tenía suscritos determinados contratos de prestación de servicios con la .sociedad WESTPAC S.A. "en calidad de asesor en el campo deportivo y utilizando a tal efecto su nombre e imagen para Ja formación de la escudería denominada HONDA-PONS", percibiendo a cambio unos honorarios. Del examen de dichos contratos se concluye que El Sr. Aurelio interviene en las actividades que desarrolla en nombre propio, organiza e! equipo, contrata con los pilotos e incluso responde personalmente, junto a la sociedad, frente a los terceros patrocinadores; de todo ello se infiere que sus actividades ha de calificarse como prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de una actividad profesional, constituyendo, por tanto, hecho imponible del IVA, sin que dicha actividad sea encuadrable en ninguno de los supuestos de no sujeción (articulo 7 ) o de exención (artículo 20 ) previstos en la normativa del Impuesto».
Sentado lo anterior, plantea que para que dichas operaciones puedan ser gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido español han de entenderse realizadas en el ámbito espacial del Impuesto, de acuerdo con las reglas de localización del hecho imponible que establece la Ley reguladora del IVA en sus artículos 69 y 70 dedicados a las prestaciones de servicios. Y a tal efecto considera:
«... la actividad desarrollada por el Sr. Aurelio comprende:
- La organización de un equipo deportivo, prestación de servicios a la que resulta de aplicación el apartado 3° del artículo 70.Uno por lo que habrá que acudir al lugar de prestación material del mismo. De las contratos examinados se desprende sin ninguna duda que dicha organización se lleva a cabo desde España.
- El asesoramiento_en_campo deportiyo, servicio al que procede aplicar el apartado 5° mencionado, siendo el punto de conexión con el territorio de aplicación del Impuesto el destinatario de los servicios y el lugar donde radica su actividad economica. Dicho asesoramiento se presta a WESTPAC S.A., sociedad que tiene contratados sus servicios y que tiene en España la sede de su actividad económica.
Es decir, por lo expuesto, resulta que la propia naturaleza de las servicios profesionales que realiza el reclamante determina por aplicación de las reglas de localización del Impuesto que las mismas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y, en consecuencia, estén sujetas al IVA español, por lo que, quien tenga para dichas operaciones la consideración de sujeto pasivo del Impuesto estará obligado a declarar y tributar por ellas».
Resuelto afirmativamente que las prestaciones de servicios realizadas constituyen hecho imponible sujeto al IVA español y no exento, aborda el TEAR si el recurrente es el sujeto pasivo del impuesto, para lo cual razona el TEARC que conforme al artículo 84 de la Ley 37/1 992 , dado que D. Aurelio es quien ha realizado en el ejercicio de su actividad profesional las prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, en principio sería el sujeto pasivo del IVA, salvo que se considerara que se trata de una persona no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, en cuyo caso, sería el destinatario de dichas operaciones, la sociedad WESTPAC SA. quien tendría la consideración .de sujeto pasivo a efectos del IVA. Y al efecto considera:
«Para que el reclamante tenga la consideración de establecido en territorio español es preciso que concurra cualquiera de las tres circunstancias siguientes:
1. que tenga en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica,
2 que tenga en dicho territorio un establecimiento permanente o
3. que se encuentre allí su domicilio fiscal.
Respecto a la aplicación de! primero de los criterios, la definición de dónde se entiende situada la sede de la actividad económica del prestador de servicios la contiene el apartado Dos del articulo 69 de la Ley al establecer:
"A efectos de este Impuesto, Se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios."
En el presente caso, del examen de toda la documentación incorporada al expediente, y en concreto el contenido de los contratos formalizados entre el Sr. Aurelio y WESTPAC SA, entre 1992 y 1996, y entre el Sr. Aurelio en su propio nombre y derecho y en el de del equipo de competición y como apoderado de WESTPAC S.A. y distintas entidades patrocinadoras como REPSOL S.A., TABACALERA S.A. y COBEGA S.A., durante 1992, 1993 y 1994, se desprende que la sede de su actividad económica, el lugar desde donde presta los servicios deportivos y de asesoramiento se encuentra en España y más concretamente en Barcelona, donde se encuentra también la sede de la sociedades para la que realiza dichos servicios.
En contrapartida, el interesado no ha aportado ninguna prueba, ni a la Inspección, ni a este Tribunal ante el que ni siquiera ha presentado alegaciones, relativa a la ubicación de la sede de su actividad fuera del territorio español, y más concretamente en Mónaco, que es donde manifiesta residir. Del examen de Ja documentación aportada a la Inspección por el reclamante, "Carte de Sejour" expedidas en el Principado de Mónaco, certificados de residencia, certificado del Consulado General de España en Marsella, en el que consta la inscripción de los obligados tributarios en el Registro de Matrícula de Españoles, varios contratos de alquiler de apartamentos en Mónaco, etc, se desprende que únicamente en alguno de ellos consta como profesión del Sr. Aurelio la de piloto de motos, profesión que, como ha quedado demostrado en el expediente no es de la que derivan sus ingresos durante los periodos objeto de comprobación, por lo que no puede considerase que hayan ofrecido alguna prueba que sitúe la sede de la actividad económica del reclamante fuera del territorio de aplicación del IVA español».
Con base a lo cual, sin entrar a valorar los otros criterios del art. 84.2 (establecimiento permanente y domicilio fiscal), entiende probado que la sede de la actividad económica del recurrente durante los años 1993 a 1996 estaba situada en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que se considera establecido en dicho territorio, a efectos de la dispuesto en la Ley 37/1992 , resultando, por tanto, sujeto pasivo del IVA correspondiente a las prestaciones de servicios sujetas al Impuesto realizadas por él mismo, y en consecuencia confirma la liquidación.
Por lo que hace referencia a la sanción impuesta, el acto impugnado considera fundamentalmente que:
«...tal como se acredite en la liquidación de referencia, el interesado dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria correspondiente a los períodos regularizados, concurriendo de este modo el elemento objetivo de la infracción tributaría que se le imputa. Por lo que hace referencia al elemento subjetivo de la misma, es de ver que el interesado consideró que no estaba obligado a presentar declaraciones-liquidaciones e ingresar el IVA correspondiente a las prestaciones de servicios que realizaba, no obstante la normativa del Impuesto es clara y no deja margen de interpretación respecto a:
- considerar que los servicios de asesoramiento en el campo deportivo y de organización de un equipo de motociclismo prestados por el Sr. Aurelio han de entenderse localizados e el territorio de aplicación del Impuesto (artículo 70.1 n° 3 y 5 de la Ley37/1992 )
- considerar que la sede de la actividad económica del Sr. Aurelio está situada en el territorio de aplicación del IVA español y que, por tanto, es el sujeto pasivo del Impuesto, estando obligado a su declaración e ingreso en los plazos establecidos (artículos 84 y 69.Dos de le
Por consiguiente, dada la claridad de la normativa aplicable y vista la falta de alegaciones a la sanción impuesta tanto ante ¡a Inspección como ante este Órgano, el Tribunal entiende que el contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario, y dado que el incumplimiento de sus obligaciones fiscales no se halla justificado ni por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, y no concurriendo tampoco ningún supuesto exculpatorio en la conducta del sujeto pasivo, que quepa dentro del planteamiento doctrinal antes citado, debe confirmarse la procedencia de la sanción impuesta».
Por último, hace constar el TEARC, que consultada la Base de Datos de ese Tribunal, la reclamación número NUM007 interpuesta por el mismo reclamante contra la liquidación ( NUM008 ) por el IRPF ejercicios 1992 a 1996, derivada del Acta de Disconformidad incoada, y contra la sanción impuesta por el mencionado concepto y periodos ( NUM009 ), fue desestimada por el TEARC en sesión de 10 de septiembre de 2003.
CUARTO: Como fundamento de su pretensión anulatoria la parte recurrente se opone en la demanda rectora de la presente litis a que los servicios prestados se entiendan localizados en territorio español, alegando en tal sentido que la Administración no presenta prueba alguna que confirme que la prestación del servicio de organización del equipo deportivo se realiza en España, aduciendo que en los contratos firmados entre el recurrente y WESTPAC en ningún momento se determina que el lugar de organización del equipo deportivo sea España y, por el contrario, si tenemos en cuenta la propia naturaleza del servicio prestado, como es la organización de un equipo que compita en los mundiales de motociclismo o creación de una escudería deportiva, hay que concluir que en la mayoría de los casos las negociaciones para su organización se realizan en distintos países dependiendo de la nacionalidad de los pilotos que completaran la escudería, con independencia del resultado final, y en relación a los servicios de asesoramiento, sostiene que tampoco han de entenderse exclusivamente prestados en España, en tanto en cuanto ese asesoramiento en materia de explotación de escuderías deportivas se desarrolla de forma continuada a lo largo de las diferentes carreras del mundial de motociclismo y se prestará en el país donde se realice en aquel momento la competición.
Alega asimismo que el sujeto pasivo del impuesto ha de ser el destinatario de los servicios prestados por el recurrente, WESTPAC, ya que el Sr. Aurelio no estaba establecido en España, pues -descartado que dispusiera de establecimiento permanente o de domicilio fiscal en España- tampoco la Administración acredita que tuviese la sede de su actividad en España, siendo la única prueba en que se basa la Administración los contratos firmados con las entidades ubicadas en España, lo cual - afirma la parte- constituye una prueba a todas luces insuficiente ya que no puede confundirse la sede de la actividad de la empresa destinataria de los servicios con la sede del prestador, sosteniendo por el contrario el recurrente que los servicios a WESTPAC no se prestaban desde España, sino que el recurrente tenía su residencia en Mónaco y, además, por la naturaleza de los servicios a prestar, -la organización de un equipo y asesoramiento en el campo deportivo- insiste en que su actividad se desarrolla en los diferentes Grandes Premios del Mundial de Motociclismo y, por ende en los distintos países donde se celebra la competición.
En cuanto a la sanción, alega que no ha quedado acreditada la existencia de la culpabilidad necesaria para desvirtuar el principio de presunción de inocencia y buena fe.
De adverso, el Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso, abundando en las razones que motivan el acto impugnado.
QUINTO: A la vista de de lo ampliamente expresado, la cuestión que en primer término ha de resolverse es la de si los servicios prestados se entienden a efectos del IVA localizados en el territorio de aplicación del Impuesto, pues mientras la Administración entiende acreditado que a tales efectos los servicios se prestaron en dicho territorio en aplicación del artículo 70.Uno.3º.a) y 5º .A).a) y B)d), y así lo defiende el Abogado del Estado, la parte actora, sin discutir la aplicación de los párrafos 3º y 5º de dicho artículo, considera que no ha quedado probado que la prestación de los servicios se circunscriba a territorio español.
Al respecto ha de considerarse en primer término que el art. 114.1 de la
Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil, cuyas reglas esenciales son las tres siguientes:
"1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.
2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la cer teza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.
3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior".
De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la "consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión" en relación con la carga de probar los "hechos que permanezcan inciertos".
Sobre la prueba de indicios, el art. 118.2 de la
De esta forma, la llamada prueba de indicios es admisible en nuestro derecho, pero siempre que se cumplan unos precisos requisitos que han quedado destacados por la jurisprudencia, tanto constitucional como del Tribunal Supremo.
Así, la STC 66/2006, de 27 de febrero , señala, recogiendo una extensísima doctrina constitucional que en cuanto a los medios probatorios sobre los que puede basarse la convicción judicial de culpabilidad, se ha declarado desde la STC 174/1985, de 17 de diciembre , que a falta de prueba directa de cargo también la prueba indiciaria puede sustentar un pronunciamiento de condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que: a) los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y b) que los hechos constitutivos del delito se deduzcan de los indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, detallado en la Sentencia condenatoria. Como se dijo en la STC 135/2003, de 30 de junio , el control constitucional de la racionalidad y solidez de la inferencia en que se sustenta la prueba indiciaria puede efectuarse tanto desde el canon de su lógica o cohesión (de modo que será irrazonable si los indicios acreditados descartan el hecho que se hace desprender de ellos o no llevan naturalmente a él), como desde el de su suficiencia o calidad concluyente (no siendo, pues, razonable, cuando la inferencia sea excesivamente abierta, débil o imprecisa).
Por su parte, la STS de 27 de enero de 2003 insiste en que la prueba por indicios ha de fundarse en hechos ciertos y comprobados, de cuya conjunción resulte consecuencia necesaria el hecho que se trata de demostrar. También la STS de 25 noviembre de 2002 señala que la prueba por medio de las llamadas presunciones judiciales o presunciones «hominis» no puede ser atacada en casación en cuanto a los acaecimientos, hechos base, indicios o, si se quiere, premisas de hecho en que se basa el Juez, sino únicamente censurando el juicio lógico del Tribunal «a quo» cuando, según las reglas del criterio humano, el mismo adolezca notoriamente del enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y el que se trate de deducir, por haberse seguido un razonamiento absurdo, ilógico o inverosímil. En similar sentido la STS núm. 949/2004, de 8 de octubre , que, tras mencionar las "doctrinas de la facilidad probatoria o de la «probatio diabólica»", se refiere también a la "ilogicidad, arbitrariedad o irracionalidad de la inferencia".
SEXTO: Pues bien, a la vista de los contratos suscritos por el recurrente con WESTPAC S.A., se observa que en el primero de ellos, de fecha 1 de enero de 1992, la sociedad manifiesta que su "objeto social, aparte de otros, es la actividad empresarial entre la que se encuentra de manera específica la explotación de escuderías deportivas" y que "no dispone de asesor debidamente cualificado para la gestión de dicha actividad", esto es, "la explotación de escuderias deportivas", y que "el Sr. Aurelio es persona altamente cualificada para prestar tales servicios, debido a su gran experiencia en la competición internacional". En consecuencia, se dice en el contrato, entre otros acuerdos, los contratantes pactan que el Sr. Aurelio "asistirá a la sociedad en el campo deportivo" y luego "la modalidad y características del asesoramiento".
De tales términos del contrato resulta pues que los servicios que se contratan son servicios de asesoramiento. Y tal asesoramiento, no se ciñe a lo puro y estrictamente deportivo, entendido el deporte como la actividad física, ejercida como juego o competición, cuya práctica supone entrenamiento y sujeción a normas -tal como lo define la Real Academia de la Lengua-, sino a la actividad de explotación de la escudería deportiva, como resulta de las propias manifestaciones del contrato y lo evidencia que se otorgue al actor poder incluso para la firma de contratos con los diversos sponsors y colaboradores, por lo que la Sala entiende acertada la consideración del servicio de asesoramiento como análogo a los expresamente citados en el párrafo 5º.d) del art. 70.Uno LIVA , entre los cuales se encuentran los servicios de consultores, esto es, expertos en una materia sobre la que asesoran profesionalmente. Conforme a la letra A).a), en relación a la letra B).d) de dicho párrafo, tales servicios se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto "Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio". En el presente caso, no parece existir controversia entre las partes en que, como así resulta del expediente administrativo la sociedad WESTPAC, S.A., empresario al que el recurrente presta sus servicios, tiene en España la sede de su actividad económica, establecimiento permanente y domicilio, por lo que el TEARC ha entendido correctamente prestados los servicios en el territorio de aplicación, pues como añade el último inciso del citado párrafo "Lo dispuesto en este párrafo se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste", siendo pues irrelevante a los expresados efectos el lugar dónde se realicen las diferentes carreras en que participe la escudería.
Considera el acto impugnado que la actividad desarrollada por el Sr. Aurelio comprende también la organización de un equipo deportivo, que a lo que cabria añadir que también se cede la utilización del nombre y la imagen para la formación de la escudería. Sin embargo, la Sala entiende que pactada la retribución por los servicios en una cantidad alzada de dinero, y luego también en parte no dineraria, sin distinción de parte alguna, no cabe esa fragmentación, y tal y como se configura por las partes, el servicio resulta predominante el de asesoramiento, que determina la localización en territorio de aplicación del impuesto.
A mayor abundamiento, aún de disgregarse los servicios -como hace el TEARC-, también la aplicación conjunta del artículo 70.Uno.3º .a) en cuanto a los de organización de la escudería (no de las pruebas en que esta participa), conducirían a idéntico resultado -y lo mismo, añadimos, del art. 70.Uno.5º.A .a) y B.a), en cuanto a la cesión de nombre e imagen, y aún aplicando en defecto de estas reglas especiales la regla general del art. 69 LIVA -. Tal y como entiende el TEARC, la Sala conviene en que del contenido de los contratos formalizados entre el Sr. Aurelio y WESTPAC SA, y entre el Sr. Aurelio en su propio nombre y derecho y como apoderado de WESTPAC S.A. con distintas entidades, entre ellas, las patrocinadoras como REPSOL S.A., TABACALERA S.A. y COBEGA S.A., se desprende sin duda en su conjunto que la organización de la escudería se realiza materialmente en territorio de aplicación del impuesto, al estar como recoge el acta de la Inspección suscritos en su mayoría en Barcelona, con sociedades domiciliadas en España. Cabe destacar que, manifestando el recurrente tener su residencia en Mónaco, la cesión del uso de una vivienda en Barcelona (y de un vehículo matriculado en España), sino puede sino relacionarse con que los servicios se prestaban principalmente aquí.
Frente a ello, el recurrente opone que en el contrato no se pacta que el lugar de organización del equipo deba sea España, lo cual, siendo cierto, no altera la anterior conclusión, pues el citado artículo 70.Uno.3º .a) no atiende a si existe obligatoriedad jurídica respecto del lugar de prestación del servicio, sino al lugar de efectiva prestación. Opone además que "en la mayoría de los casos las negociaciones para su organización se realizan en distintos países dependiendo de la nacionalidad de los pilotos", lo cual tampoco desvirtúa lo anterior, pues al margen de que la negociación con los pilotos es solo una de las tareas propias de la organización, ninguna prueba se hace sobre el lugar donde se realizaron esas alegadas negociaciones con unos pilotos que no se concretan, mientras que si nos atenemos a las propias manifestaciones del recurrente, ello apunta a la anterior conclusión, pues a salvo de prueba en concreto, parece que los pilotos de la escudería, Sebastián y Juan María , son de nacionalidad española, país en que según las propias manifestaciones de la recurrente se habrían producido las citadas negociaciones.
SÉPTIMO: Sentado lo anterior, en cuanto a la condición del recurrente de sujeto pasivo del impuesto, que como convienen las partes pasa por considerar o no al Sr. Aurelio establecido en el territorio de aplicación del impuesto, la Sala comparte plenamente los razonamientos y la valoración de la prueba efectuada por el TEARC.
El artículo 69 LIVA dispone como regla general que "A los efectos de este impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios".
Por tanto, aplicada la anterior doctrina al presente caso, correspondía a la Administración acreditar que la gestión y el ejercicio habitual de la actividad profesional del Sr. Aurelio esta centralizada en el territorio de aplicación, mientras que correspondía a éste la prueba de disponer de establecimiento permanente en otro territorio -tanto por ser hecho excluyente de la norma cuya aplicación rechaza, como por no poder imponerse a la Administración la prueba de un hecho negativo como sería el de no disponer de establecimiento permanente en otro territorio, cuando fácilmente el interesado puede acreditar el hecho positivo de disponer de él- y la de desvirtuar la prueba de la Administración, acreditando el ejercicio simultáneo de la actividad en otros territorios u otros hechos contrarios o excluyentes a los probados de contrario, sin que ello suponga la inversión de la carga de la prueba, sino que responde a la ordinaria carga procesal de la contraprueba o prueba de lo contrario.
Y contrariamente a lo afirmado por el actor, la Sala entiende que existe una suma de indicios, no desvirtuados, que por su número y significación unívoca permiten concluir que la gestión y el ejercicio habitual de la actividad profesional del Sr. Aurelio esta centralizada en el territorio de aplicación, pues en línea con lo ya razonado, se desprende del contenido de los contratos formalizados entre el Sr. Aurelio y WESTPAC SA, y entre el Sr. Aurelio en su propio nombre y derecho y como apoderado de WESTPAC S.A. y distintas entidades patrocinadores como REPSOL S.A., TABACALERA S.A. y COBEGA S.A., mientras que la documentación aportada por el recurrente no se desprende la ubicación de la sede de su actividad fuera del territorio español, y más concretamente en Mónaco, donde manifiesta residir, pero sin acreditar en aquel país ninguna concreta actividad económica. La circunstancia de que las pruebas del mundial de motociclismo en que participa la escudería se realicen en distintos países (el mayor número en España) con la lógica consecuencia de que parte del asesoramiento estrictamente deportivo se preste materialmente fuera del territorio de aplicación del impuesto, no desvirtúa la centralidad -concepto que admite la existencia de zonas periféricas- en territorio del impuesto de la gestión y el ejercicio habitual -concepto que admite otros esporádicos- de la actividad profesional del recurrente de asesoramiento y gestión de la explotación de la escudería deportiva, mucho mas amplia que aquella.
OCTAVO: Mejor suerte ha de correr el recurso en lo que se refiere a la sanción.
Hemos repetido en numerosísimas sentencias que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003 ), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la STC 76/1990, de 26 de abril : "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y art. 183.1 LGT 58/2003 : "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia").
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" (arts. 77.4.d ) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: "En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; mientras que en el segundo se reitera que: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En el caso enjuiciado, la resolución impugnada del TEARC considera que la conducta del contribuyente incurre en la culpabilidad inherente a la negligencia, entendida como la falta de la diligencia mínima exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y por ello confirma las sanciones, con base en la ausencia de alegaciones respecto de la sanción y la claridad de la normativa del Impuesto, que no deja margen de interpretación respecto a considerar que los servicios de asesoramiento en el campo deportivo y de organización de un equipo de motociclismo prestados por el Sr. Aurelio han de entenderse localizados en el territorio de aplicación del Impuesto y que la sede de la actividad económica del Sr. Aurelio está situada en el territorio de aplicación del IVA español y que, por tanto, es el sujeto pasivo del Impuesto, estando obligado a su declaración e ingreso en los plazos establecidos.
Pues bien, la ausencia de alegaciones no puede ser valorada como indicio de cargo, pues amén de entender que ello supone conformidad con la imputación se atentaría al derecho a no declarar contra uno mismo, sino que tal silencio simplemente supone la pérdida de una oportunidad procesal, circunstancia que no ha de comportar la desestimación de la reclamación cuando del contenido de las actuaciones se desprendan los motivos de ilegalidad del acto. En el presente caso, el propio acto impugnado recoge que ya la representante del obligado tributario durante las actuaciones inspectoras manifestó que el Sr. Aurelio no ha presentado declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que ni él ni su actividad estén domiciliadas en España y así lo reiteró razonadamente en el tramite de alegaciones al acta de disconformidad, que el propio TEARC da por reproducidas, de las que se desprende la alegación de ausencia de injusto y la falta de culpabilidad.
Y respecto a la predicada claridad de la norma, amén de la complejidad de la normativa, en la que conviven reglas generales y especiales, es claro que contrariamente a lo considerado por el TEARC la Sala entiende que sí admite la existencia de discrepancias razonables, por cuanto su aplicación supone una no fácil calificación de los singulares servicios prestados por el recurrente, al objeto de determinar la regla aplicable, y un juicio valorativo sobre aspectos fácticos -no exento de posibles discrepancias apreciativas razonables- que reclaman la subsunción en el concepto legal de "sede de la actividad económica", de difusa frontera. Y en el presente caso, las argumentaciones del recurrente, aunque equivocadas, gozan de razonabilidad, y la apreciación de la culpabilidad hubiera exigido del TEARC -dado lo conflictivo de aquel- entrar a conocer sobre los otros criterios que atribuyen la consideración de "establecido" a efectos del IVA (establecimiento permanente y domicilio fiscal). La controversia razonable y la existencia de diversidad de interpretaciones es suficiente para excluir la culpabilidad, por lo que ha de prosperar en este punto el recurso.
NOVENO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, por no encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo en el particular antes expuesto; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .
Fallo
ESTIMAMOS parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 694/2004, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a la que se contrae la presente litis, que anulamos parcialmente, por no hallarse ajustada a derecho, en el solo sentido de anular las sanciones impuestas, desestimando el resto de pretensiones de la demanda; sin hacer especial condena en costas.
Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.