Sentencia Administrativo Nº 974/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1371/2014 de 16 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2014/0027055

251658240

Procedimiento Ordinario 1371/2014

Demandante:JUAREZ & ASOCIADOS-FAMILY OFFICE, SA

PROCURADOR D. /Dña. NICOLAS ALVAREZ REAL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION QUINTA

SENTENCIA NUMERO 974

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Ilustrísimos señores:

Presidente.

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

D. Francisco Javier Canabal Conejos

Dª Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid, a dieciséis de septiembre de dos mil dieciséis.

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 1371/2014, interpuesto por la mercantil Juárez & Asociados-Family Office SA, representada por el Procurador de los Tribunales don Nicolás Álvarez Real, contra la resolución de fecha 21 de octubre de 2.014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa nº 28/21716/12. Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la mercantil Juárez & Asociados-Family Office SA se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 19 de diciembre de 2.014 ante este Tribunal contra el acto antes mencionado, acordándose su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazada para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso y la anulación de la resolución del TEAR y con ello de la liquidación y sanción de las que trae causa declarando su derecho a la devolución de la sanción.

SEGUNDO.-La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del presente recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, tras el trámite de conclusiones con fecha 15 de septiembre de 2016 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.

CUARTO.-Por Acuerdo de 27 de julio de 2016 de la Presidente en funciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos en sustitución voluntaria de la Magistrada Iltma. Sra. Dª María Jesús Vegas Torres.

Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.

Fundamentos

PRIMERO.-A través del presente recurso jurisdiccional a mercantil Juárez & Asociados-Family Office SA impugna la resolución de fecha 21 de octubre de 2.014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa nº 28/21716/12 interpuesta contra acuerdo de la Delegación de Madrid, Dependencia Regional de Inspección de Madrid de la A.E.A.T, por el que se desestima recurso de reposición interpuesto contra acuerdo sancionador por infracción tributaria leve, expediente nº: A51- 76462042, derivada de liquidación de acta suscrita en conformidad A01, nº: 77999866, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, por importe total de 3.615,93 €.

La citada resolución resulta consecuencia de acta de conformidad incoada el día 20 de abril de 2012 77999866, relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007 y 2008, donde se aplicó el artículo 19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, ( en adelante TRLIS ), según el cual '...los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen...' y se eliminaron facturas por no cumplir el requisito de correlación de gastos con los ingresos ( artículo 14.1.e TRLIS ). Tales hechos son calificados como infracciones leves del artículo 191 de la LGT .

SEGUNDO.-La recurrente solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido y con ello los acuerdos de los que trae causa señalando que en su conducta no concurre culpabilidad alguna dado que contabilizó gastos considerados como no deducibles según la administración pero que no han supuestos anomalías sustanciales para la exacción del tributo no existiendo ni dolo ni culpa en su actuación exigiéndose la correspondiente motivación. Señala que la sanción impuesta es desproporcionada.

El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la consecuencia de su conducta fue dejar de ingresar 5.154,52 € en 2007 y 2.077,33 € en 2008 rechazándose la deducibilidad de determinados gastos y corrigiendo la imputación temporal de otros calificándose los hechos como leves al no existir ocultación tratándose de un error negligente sancionable.

TERCERO.-El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con el requisito subjetivo de la infracción tributaria, el acuerdo sancionador contiene los siguientes argumentos: 'El obligado tributario sostiene la improcedencia de la sanción propuesta ante la falta de intencionalidad, por lo que no puede sancionarse una conducta por su resultado sin atender a la conducta diligente del obligado tributario. Ciertamente la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional, consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1- 2001, 24- 10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006). La culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una comisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'evitabilidad'. Evitabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible. El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un 'hombre medio'. La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible. La Ley General Tributaria tiene en cuenta el grado de culpabilidad como criterio para calificar las infracciones en muy graves ( si se utilizan medios fraudulentos), graves (si existe ocultación) o leves. En este caso, y en atención a que el contribuyente no ha ocultado a la Administración los hechos y circunstancias relativos a los ingresos imputados de manera incorrecta y a los gastos no deducibles por no estar correlacionados con los ingresos, se han calificado de leves, las infracciones correspondientes a dejar de ingresar la cuota correspondiente a la autoliquidación. A título de ejemplo, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 10-1-2006 (rec.716/2002 ), en un supuesto de incorrecta imputación de ingresos en el IS, señala en su fundamento de derecho 5º que: 'Radicada la esencia del concepto de negligencia en el descuido, esto es, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que en el caso son los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento, tal como se encarga ya de señalar el artículo 31 de la Constitución , incumbe a todos los ciudadanos, al fin, la concurrencia de negligencia no puede quedar anudada en exclusiva a la apreciación de un claro animo de defraudar sino que basta el desprecio o menoscabo, siendo esto último lo que en el caso ocurre. En cuanto a la sanción impuesta en relación al ejercicio de 1998, pese a lo que en la demanda se aduce, no se trata de caso en que se diera discrepancia razonable sino que concurre actuación negligente o falta de diligencia al efectuar imputación temporal de ingresos y gastos con la que se pretendía que se produjera la prescripción del derecho de la Administración ahora demandada a liquidar, de tal modo que, por un lado, la aquí actora se beneficiaba de la deducibilidad fiscal del gasto que había supuesto el ingreso del gravamen complementario en el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1990 y, por otra parte, la actora tampoco tributaría al amparo de la pretendida prescripción del ingreso obtenido en 1998 por la devolución del gravamen complementario antes aludido'.

Pues bien, si atendemos a la indicación genérica de que se considera responsable a la parte recurrente, con frases hechas y generales, no puede derivarse de ello que se considere suficientemente motivado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo el acuerdo sancionador, ya que no basta la simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico, ya que debe hacerse referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que, en el acuerdo sancionador, se relata una sucinta descripción del hecho pero no se conecta el hecho descrito con esa intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa:'... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad '.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .

De ahí que, en consecuencia, deba estimarse el recurso interpuesto frente al acuerdo sancionador, debiendo anularse la resolución impugnada, por no ser conforme a derecho, así como la resolución sancionadora de la que traía causa.

CUARTO.-En virtud de lo expuesto el recurso debe estimarse con imposición de costas a la parte demandada cuyas pretensiones se desestiman a los efectos del artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa

VISTOS.-los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Juárez & Asociados-Family Office SA , contra la resolución de fecha 21 de octubre de 2.014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa nº 28/21716/12 que anulamos así como la sanción de la que trae causa declarando el derecho de la recurrente al reintegro de lo indebidamente detraído más los intereses legales. Se hace expresa imposición de costas a la parte demandada.

Notifíquese esta resolución a las partes conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del poder Judicial expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación.

En su momento, devuélvase el expediente administrativo al departamento de su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.