Sentencia Administrativo Nº 976/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 85/2011 de 30 de Septiembre de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 85/2011

Partes: Olegario C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 976

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

Dª. NÚRIA CLÈRIES NERÍN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a treinta de septiembre de dos mil quince.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 85/2011, interpuesto por D. Olegario , representado por la Procuradora Dña. CARMINA TORRES CODINA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la indicada Causídica, en nombre y representación de D. Olegario , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 28 de septiembre de 2009, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , interpuestas el aquí recurrente contra sendos acuerdos del Administrador de la Administración de Colom de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 10 de junio y 20 de agosto de 2009, por los que se respectivamente se desestiman los recurso de reposición interpuestos por D. Olegario contra las resoluciones de la misma Dependencia que desestiman su solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2004 y 2006.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, que se registraron con el núm. 85/2011, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción y, llegado su momento y por su orden, las partes despacharon los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, respectivamente, los actores, el dictado de una sentencia estimatoria que declare nula la resolución del TEARC impugnada y reconozca el derecho del recurrente a la devolución de las retenciones indebidamente practicadas en los ejercicios 2004 y 2006, con más los correspondientes intereses de demora, y la demandada, la desestimación del recurso. Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

TERCERO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO:De entrada, para una mejor delimitación del objeto del presente litigio, resulta conveniente reseñar que la resolución del TEARC resolvió también junto a las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 , la reclamación NUM002 , interpuesta por el mismo reclamante contra el acuerdo que desestimaba, por extemporáneo, el recurso de reposición deducido a su vez contra la resolución de la misma Dependencia que desestimó su solicitudes de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2005. Esta reclamación fue estimada en parte por el TEARC, que anuló el acuerdo impugnado, reponiendo las actuaciones para que se resolviera el recurso de reposición que fue interpuesto en plazo. Como resulta del escrito de interposición del presente recurso y corrobora la demanda, este pronunciamiento de la resolución del TEARC de 28 de septiembre de 2009 no es objeto de impugnación, que se ciñe al primero de los pronunciamientos, desestimatorio de las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001

SEGUNDO:En fecha 10 de noviembre de 2008, el aquí recurrente presentó solicitud interesando, en lo que interesa, la devolución de las retenciones practicadas por la pagadora Transafricana S.L. sobre rendimientos del trabajo percibidos en el ejercicio 2004 por los trabajos realizados en el extranjero, que conforme de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estaban exentos. En fecha 2 de diciembre de 2005, el aquí recurrente presentó solicitud interesando, en lo que interesa, la devolución de las retenciones practicadas por la pagadora Cruz Roja Española sobre rendimientos del trabajo percibidos en el ejercicio 2006 por los trabajos realizados en el extranjero, que conforme de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estaban exentos.

La Oficina gestora consideró las solicitudes como de rectificación de autoliquidación y las desestimó al considerar que no se había justificado que en la declaración-autoliquidación presentada concurrieran errores o incorrecciones que debieran ser objeto de rectificación. Además, en la resolución relativa al IRPF de 2004 se añadía que 'no se acredita que el destinatario del trabajo realizado por el interesado en el extranjero fuera una empresa o entidad no residente en España, en la cual el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad si no la propia entidad española que desplaza al trabajador, mientras que en la resolución relativa al IRPF de 2006 se consideraba que se había notificado requerimiento de documentación a la entidad pagadora Médicos del Mundo y que la documentación no había sido aportada. Interpuestos sendos recursos de reposición, la Oficina gestora los desestimó al considerar que no se había desvirtuado el acto impugnado, señalando en relación al IRPF de 2004 que el interesado no había aportado la documentación requerida acreditativa del establecimiento permanente de la empresa Expedición Privada Transafricana, S.L. en Tanzania y de los trabajos o actividades realizados por el perceptor, y en relación al IRPF de 2006, que la entidad pagadora Médicos del Mundo que declara las retribuciones como sujetas en el modelo 190 no había ratificado dicha información, pese al requerimiento efectuado a la misma.

Interpuestas las correspondientes reclamaciones contra ambas resoluciones, la resolución del TEARC impugnada las desestimó, confirmando los acuerdos recurridos, en resumen, con base a que la norma requiere que los trabajos se realicen para una empresa no residente; que es indispensable demostrar que se han realizado los trabajos en el extranjero y que estos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas; que de acuerdo con el artículo 105 LGT correspondía la carga de la prueba al sujeto pasivo, y que, en el caso, el interesado sí justificaba que se habían producido los desplazamientos y la estancia en el extranjero, pero no la empresa destinataria o beneficiaria de los trabajos realizados, no estableciéndose conexión entre los trabajos y sus destinatarios que permitan concluir que los mismos se realizaron para una empresa no residente.

TERCERO:La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»

Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.

2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.

3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas', dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A. 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».

Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para 'empresas y entidades no residentes'. Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las 'entidades ' se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último y aunque no resulte de aplicación al caso, la Ley 35/2006 introdujo recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007 , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Por otro lado, el art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, prevé:

«1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».

Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensión ( STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil .

De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la 'consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión' en relación con la carga de probar los 'hechos que permanezcan inciertos'. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. Así, la STS de 11 de junio de 1998 , ha señalado que 'en caso como el presente (...) la regla general de que los hechos constitutivos del derecho que se pretende obtener corresponde acreditarlos al accionante (el obligado tributario) y los impeditivos y extintivos al demandado (Administración exaccionante) sufre una obligada alteración o modulación - a pesar de la presunción de legalidad de los actos administrativos de liquidación-, consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, entonces, aquel a quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea ' más fácil' (principio de mayor facilidad) demostrar los presupuestos de los pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la incomplitud de la prueba, a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses'.

CUARTO:Para los ejercicios en cuestión, el art. 7.p LIRPF exigían para la aplicación de la exención que los servicios retribuidos se prestaran 'para' una empresa no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero. Sin embargo, no toda retribución por el trabajo realizado para éstas se encontraba exento, sino que la Ley exigía que se tratara de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, aunque con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

Por otro lado, la norma no exigía requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador, que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía al extranjero para que preste el servicio.

Como hemos señalado en anteriores resoluciones, esta exención no ha sufrido modificación sustancial en los sucesivos textos legales y reglamentarios, que se han limitado a incorporar los criterios interpretativos derivados de los textos anteriores. En particular, la mención que se contiene en la citada Ley 35/2006 relativa al cumplimiento de los requisitos del art. 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en los casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, no supone innovación alguna respecto del contenido de norma anterior. Dicho art. 16.5 del texto refundido LIS establece que «La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias». Por su parte, el art. 6.1.1.º del Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo) reitera que: «En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria».

Tratándose de una exención, corresponde al sujeto pasivo acreditar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la exención y, en definitiva, la cuantía de la renta exenta. Tanto más en el presente caso, en el que el recurrente interesa una rectificación de su autoliquidación, debiendo aportar la prueba que acredite el error en la misma y rompa la presunción de certeza que establece el apartado 4 del art. 108 de la Ley 58/2003 .

QUINTO:Expuesto lo anterior, procede examinar separadamente el ejercicio 2004 y el 2006, pues como bien dice el recurrente se trata de situaciones distintas.

En cuanto al primero de los ejercicios, la parte recurrente alega que los rendimientos del trabajo obtenidos corresponden a trabajos realizados por el actor para el establecimiento permanente en Tanzania de la empresa Expedición Privada Transafricana, por lo que cumple único requisito de la exención que no admite la Administración. En tal sentido, manifiesta que fue contratado por dicha agencia de viajes para prestar sus servicios para la oficina de la empresa en Tanzania, haciendo las veces de establecimiento permanente en dicho país, como así consta en el certificado expedido por la empresa obrante con el núm. 9 en el expediente administrativo; que en el contrato de trabajo se dice que el trabajador prestará sus servicios como asistente de grupos turísticos, incluido en la categoría de auxiliar; que sus tareas eran servir de guía turístico y la organización de expediciones en Tanzania para gente que contrata el servicio; que el trabajo se llevó a cabo en Tanzania, y que se realizó en el establecimiento permanente de la agencia de viajes en Tanzania, ya que es esta la que gestiona la visita turística de los clientes contratantes y recibe retribución dineraria del servicio, independientemente de que se realice una división o reparto de las ganancias obtenidas con la empresa matriz en España.

SEXTO:El apartado 3 del artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo a los efectos de la exención que en dicho precepto se regula, dispone que «se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del art. 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte».

Por su parte, el artículo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de 2004, prevé:

«1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses».

De la interpretación conjunta de ambos preceptos, se desprende que el concepto de establecimiento permanente. El 'establecimiento permanente ', como elemento de radicación al territorio, supone la existencia de instalaciones o lugares de trabajo ubicados en dicho territorio continuada o habitualmente, en el que la sociedad realiza alguna de sus operaciones para el desarrollo de su actividad empresarial o social. En definitiva, el establecimiento permanente se vincula por la norma fiscal, tanto a la posesión de algún tipo de instalación como a su actuación medial.

No estorba traer a colación el art. 5 del modelo de Convenio de la OCDE , en el que España fundamenta la redacción de los Convenios para evitar la Doble Imposición que suscribe, y que define el concepto de establecimiento permanente como:

1. Un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad (apartado 1), en especial las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, canteras, etc. Excluye, sin embargo, del concepto de establecimiento permanente determinados supuestos cuyo elemento común es, pese a la existencia de un lugar fijo de negocios, su carácter accesorio.

2. La actuación mediante un agente que ejerza con habitualidad poderes para concluir contratos en nombre de la empresa no residente, salvo que se limite a comprar para ella bienes o mercancías (apartado 5). Se excluye del concepto de establecimiento permanente la realización de operaciones con la mediación de un corredor, un comisionista general o cualquier otro mediador independiente que proceda en el marco ordinario de su actividad (apartado 6). El hecho de que una sociedad sea controlada por otra residente en distinto Estado no la convierte en su establecimiento permanente (apartado 7).

Si bien en el ámbito del IVA, el Tribunal Supremo en su sentencia de 23 de enero de 2012 (rec. 6381/2008 ) considera que «para que se pueda hablar de un establecimiento permanente a los efectos del impuesto sobre el valor añadido, son necesarios los siguientes requisitos:

(a) La existencia de un lugar fijo de negocio que determine la vinculación con el territorio.

(b) Que no se trate de una sociedad filial con personalidad jurídica propia, salvo en los casos de compañías totalmente dominadas por la matriz y que actúen como entidades auxiliares.

(c) Que tenga una consistencia mínima, por la integración permanente de medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones.

(d) Que la prestación del servicio se efectúe en beneficio del establecimiento permanente».

SÉPTIMO:En el presente caso, el recurrente afirma que fue contratado por Expedición Privada Transafricana, S.L. para prestar sus servicios para la oficina de la empresa en Tanzania. En el contrato de trabajo aportado, de diciembre de 2002, figura que el trabajador prestará sus servicios como asistente de grupos turísticos, incluido en la categoría de auxiliar, pero no en ninguna oficina de Tanzania, sino 'en el centro de trabajo ubicado en BARCELONA', de manera que el expresado contrato nada acredita sobre la existencia de dicha Oficina, respecto de la que el demandante no ofrece ningún dato concreto, ni en el escrito de demanda, ni en el de conclusiones, limitándose a afirmar de manera apodíctica que la existencia del establecimiento permanente queda acreditada por el certificado emitido por Expedición Privada Transafricana, S.L. obrante al folio 9 del expediente. Pues bien, en dicho documento, en el que únicamente aparece un domicilio en Barcelona, nada se concreta sobre 'la oficinade la empresa en TANZANIA' a que alude el escrito de demanda. En efecto, en un punto, respecto del actor se dice que 'el desempeño de sus tareas fue de forma permanente en Tanzania, principalmente en Arusha', y en otro, que Expedición Privada Transafricana, S.L. ofrece sus servicios fuera de España, concretamente en África, a través de sus proveedores'. POr otro lado, nada se concreta, ni por supuesto se prueba, respecto de tales proveedores, del mismo modo que, a salvo esa referencia en el anterior documento, nada se ha intentado acreditar sobre el modo de contratación de los servicios turísticos, persona que recibe la retribución dineraria del servicio prestado o la relación filial-matriz a que alude el escrito de demanda.

En tales circunstancias, siendo que el actor manifiesta en la demanda que sus servicios eran servir de guía turístico y organizar expediciones y que en el certificado emitido por la empresa se manifiesta 'su función principal era facilitar y asegurar que los proveedores locales cumpliesen con los estándares de claridad solicitados en nuestros servicios', no puede sino convenirse con la Oficina gestora y el TEARC en que en relación al ejercicio 2004 el actor no ha acreditado, como debía que trabajos se realizaron para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, pues no se ha probado que Expedición Privada Transafricana, S.L., residente en España, disponga de un establecimiento permanente en Tanzania. Y tampoco se ha acreditado que los trabajos se realizaran para una empresa no residente en España, los 'proveedores', pues no solo es que resulta insuficiente la lacónica manifestación de que la labor del recurrente se centraba, en beneficio de los proveedores, a formales, seguirles y apoyarles para considerarse que eran las destinatarias de los servicios laborales, sino es que ni siquiera se concreta la identidad y residencia de los supuestos beneficiarios.

En consecuencia, la pretensión del recurrente, en cuanto a este ejercicio no puede prosperar.

OCTAVO:Distinta suerte ha de correr el recurso en cuanto al ejercicio 2006.

En primer lugar, lleva razón el recurrente cuando alega la falta de motivación de la resolución desestimatoria de la Oficina gestora, al limitarse a considerar que no se había justificado que en la declaración-autoliquidación presentada concurrieran errores o incorrecciones que debieran ser objeto de rectificación y añadir únicamente que la documentación requerida a la entidad pagadora Médicos del Mundo no había sido aportada, lo que da razón de los concretos hechos y fundamentos de la decisión, de qué requisitos de la exención alegada se consideran no acreditados. o actividades realizados por el perceptor. Tampoco se explicita ello en la resolución del recurso de reposición, cuyos razonamientos no pueden compartirse. Si la entidad pagadora Médicos del Mundo declaró las retribuciones como sujetas y no exentas en el modelo 190 y, negado por el sujeto pasivo el carácter no exento, la falta de ratificación dicha información por parte de la declarante del modelo 190, no solo no es prueba en contra de las manifestaciones del actor, sino que al contrario hace perder fuera probatoria a aquella declaración del pagador.

La parte recurrente aduce que sí acreditado el cumplimiento de tales requisitos, mientras que el Abogado del Estado, que extensamente se opone a la estimación del recurso en cuanto al primero de los ejercicios, se limita en este otro a remitirse a la resolución impugnada.

Tampoco pueden compartirse los razonamientos de la resolución del TEARC impugnada, que considera que el interesado sí ha justificado que se habían producido los desplazamientos y la estancia en el extranjero, pero no la empresa destinataria o beneficiaria de los trabajos realizados, no estableciéndose conexión entre los trabajos y sus destinatarios que permitan concluir que los mismos se realizaron para una empresa no residente.

No resulta controvertido el desplazamiento del trabajador a Tanzania. Se ha aportado contrato de trabajo entre la organización no gubernamental Médicos del Mundo y el recurrente, de fecha 17 de marzo de 2005, para 'la realización de la obra o servicio prevención de la transmisión del VIH/sida en Zanzibar', en el que se establece que el trabajador prestar sus servicios como logista administrador, a jornada completa. Ello concuerda con el certificado emitido por la entidad pagadora en el que se hace constar que el recurrente trabajó en Tanzania desde marzo de 2005 hasta junio de 2007, desempeñando sus de logista administrador en Zanzibar. Por tanto, los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente de Médicos del Mundo se han realizado de manera efectiva en el extranjero, pues se trata de un cooperante desplazado físicamente fuera de España, que ha efectuado realmente el trabajo en el extranjero.

Más problemático resulta el otro requisito controvertido, que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

En el certificado antes mencionado, la pagadora indica que la entidad beneficiaria para la que el actor ha desarrollado su trabajo es el Ministerio de Salud tanzano.

La Dirección General de Tributos, en la respuesta a la Consulta nº V469/2008, de 29 febrero 2008, expresa: «En segundo lugar, los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero. En el supuesto consultado, el beneficiario de los trabajos realizados por el cooperante desplazado es la administración del país iberoamericano en el que se ejecuta el programa de desarrollo, por lo que también puede entenderse cumplido este segundo requisito».

El criterio de la Dirección General de Tributos concuerda con el contenido en la nota de unificación de criterios del Departamento de gestión Tributaria de la AEAT, apoatado junto al escrito de demenda, en el sentido que los tres primeros requisitos del artículo 7.p) LIRPF deben entenderse cumplidos por los cooperantes en el extranjero, como es el caso.

Tal criterio es acogido por este Tribunal, por lo que a la vista de la documental aportada hemos de entender cumplido el último de los requisitos controvertidos para el disfrute de la exención controvertida respecto de los rendimientos obtenidos de Médicos del Mundo en el ejercicio 2006.

En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, al no ser conforme a derecho la resolución impugnada al desestimar la reclamación NUM001 y confirmar los actos de los que trae causa.

NOVENO:A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , en la redacción original aplicable al caso, no procede condena en costas, dado el sentido del falo y al no apreciarse mala fe o temeridad.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que ESTIMAMOS en parte el presente recurso contencioso-administrativo núm. 85/2011, promovido por D. Olegario contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 28 de septiembre de 2009, de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , que anulamos únicamente en cuanto desestima la reclamación número NUM001 y confirma el acto impugnado en dicha reclamación, que igualmente anulamos, reconociendo el derecho del recurrente a la derecho del recurrente a la rectificación de la declaración del IRPF por la aplicación de la exención por los rendimientos del trabajo efectivamente realizados en el extranjero, con devolución al contribuyente de lo indebidamente ingresado con los intereses legales procedentes; sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.