Sentencia Administrativo Nº 979/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 208/2005 de 09 de Octubre de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 208/2005

Partes: "COMPLEX CULTURAL ESPORTIU MONTESSORI - PALAU, S.A." C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 979

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª ANA Mª APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a nueve de octubre de dos mil ocho .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 208/2005, interpuesto por "COMPLEX CULTURAL ESPORTIU MONTESSORI - PALAU, S.A.", representado por el Procurador D. JAUME CASTELL NADAL, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. JAUME CASTELL NADAL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre, el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de 7 de octubre de 2004 desestimatorio de la Reclamación 17/01420/2001 presentada contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999.

El supuesto está constituido por el de aquella sociedad que desarrolla la actividad de enseñanza en un inmueble, en el que ya existen diversas instalaciones, y por título de arrendamiento, sobre el que construye a sus expensas una nueva instalación, también destinada a la enseñanza; estipulándose en el contrato la duración de quince años, la necesidad de autorización por la arrendadora para la realización de todo tipo de obras que pretenda hacer la arrendataria, y la obligación de esta última, a la finalización del contrato y para el caso de que la pida la arrendadora, de devolver el local a la configuración y estado con el que se arrendó. No se prevé indemnización a favor de la arrendataria para el caso de que la otra parte no opte por la devolución según configuración anterior.

La cuestión a resolver es el tratamiento fiscal del coste de construcción de la nueva instalación.

Por la Administración se sostiene que se ha de tratar como inmovilizado inmaterial, y como tal amortizarse en un periodo equivalente al tiempo de duración del contrato de arrendamiento que queda por cumplir.

Por la recurrente se sostiene que el tratamiento procedente es el de gasto de primer establecimiento, y su imputación a resultados ha de llevarse a efecto en un plazo de cuatro años, de conformidad con la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) publicada en el Boletin de 13 de mayo de 1993.

SEGUNDO.- Nos encontramos ante la estimación directa de la base imponible que, conforme a lo dispuesto en el art. 10.3 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , habrá de calcularse corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el misma Ley, el resultado contable determinado, a los efectos que aquí interesan, por las normas contables, es decir por el Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990, cuya disposición final quinta autoriza al ICAC a aprobar mediante Resolución normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan y sus adaptaciones sectoriales.

La cuestión es que la Resolución que invoca la recurrente, con valor normativo por lo dispuesto en aquella disposición final, refiere como gastos a considerar incluidos en la Cuenta 201 del Plan es decir de primer establecimiento, aquellos producidos no sólo con motivo del inicio de la actividad de la empresa, sino también los efectuados con motivo de la ampliación de su capacidad operativa, los cuales deberán imputarse a resultados sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años, y como quiera que la nueva construcción estaba dedicada a nuevos alumnos, la recurrente considera que le es de plena aplicación la Resolución, es decir la consideración como gasto.

Sin embargo, tal Resolución es respuesta al tratamiento o naturaleza contable de los gastos de renovación, conservación o modernización, de los bienes inmuebles utilizados por las empresas que son propiedad de terceros; naturaleza que se completa con el concepto de acondicionamiento expresado en la respuesta.

De manera que una cosa es el motivo que lleve al gasto - ampliación de la capacidad operativa - y otra el contenido del gasto.

Y al respecto ocurre que si bien el término acondicionar es de considerable amplitud, no puede extenderse a la nueva construcción, por cuanto no se extiende a tal el sentido de la Resolución - renovación conservación o modernización.

Conclusión a la que también se llega considerando que la Resolución está dictada en desarrollo de la cuenta 201 del Plan, la cual refiere gastos cuyo importe no puede imputarse, directa o indirectamente, a la producción de bienes o servicios concretos, siendo la nota característica su naturaleza técnico económica y estar referidos a la entidad en su conjunto y no a parte o equipos concretos de la misma.

En tanto que la nueva construcción si cabe considerarla como movilizado inmaterial.

No se trata propiamente del derecho a usar un determinado bien en concepto de arrendamiento, como se afirma en la demanda, pues aun cuando lo construido revirtiera al dueño del suelo sin indemnización, lo cierto es que el régimen de arrendamiento no se extendía a la nueva construcción, según el objeto determinado en el contrato; es decir no se arrendaba como incluido en el inmueble tal nave por el sencillo motivo de que no existía y su construcción era potestativa de la arrendataria.

Existe dificultad para considerarse un derecho de superficie, como se trata en el curso del procedimiento, porque el específico objeto del contrato no fue el derecho a construir ni el precio, es decir la renta, se pactó en atención a tal derecho (art. 16 del Reglamento Hipotecario ).

Pero cabe la consideración como un derecho real innominado consistente en el aprovechamiento de lo edificado sobre suelo ajeno con consentimiento del propietario y con pactos específicos de su destino.

Y como tal derecho pudiera incluirse en el inmovilizado subgrupo 21, cuenta 213 como fondo de comercio en la medida en que tal es definido en el Plan como "conjunto de bienes inmateriales tales como ....." y la propia Resolución de 21 de enero de 1992 que cita la demandante expresa que se entiende como tal "El conjunto de bienes inmateriales, tales como..... y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa"; es decir que no existe un número cerrado de elementos, ni repugna a la propia naturaleza de este inmovilizado, conforme a las normas contables, como resulta de aquella y se corrobora por su inclusión en el sector de sociedades anónimas deportivas, y ello porque en definitiva nos encontramos ante un elemento patrimonial susceptible de valoración económica que forma parte del activo social.

La consulta publicada en el nº 44 del BO del ICAC, efectivamente se limita, en principio, al sector de las sociedades anónimas deportivas en sus consideraciones sobre la particular norma de valoración 5º al calificar como activo inmaterial las inversiones sobre terceros o instalaciones alquilados, pero prevé - y no hay que olvidar el carácter normativo de la resolución - la extensión de su criterio a diferentes casos.

Debiendo considerarse, por un lado que en este concreto concurre coincidencia en cuanto al fondo económico al ser razonablemente deducible que exista correlación entre el gasto realizado y el resultado económico obtenido, dentro de la lógica empresarial, y lo, sino extraordinario, sí al menos no deducible con evidencia es que, como se afirma precisamente, en las nuevas aulas pudieron ser ubicados tal número de alumnos que supusieron durante los cuatro años posteriores un total de ingresos superior a la inversión realizada, que fue de 99.462.070 pesetas.

Y por todo lado,en la medida en que no existe motivo por el que haya de rechazarse con evidencia la inclusión en el inmovilizado, aun antes de la publicación de la Resolución de 2000, habrá que considerar a ésta como de naturaleza interpretativa ante una realidad clara,cual es que la sociedad incrementó su activo, en términos reales, es decir no mediante reposición o reparación de los elementos sino mediante la creación de elementos nuevos.

Las anteriores consideraciones impiden que prosperen el resto de los argumentos que presenta la demanda.

Porque si bien consultas de la Dirección General de Tributos, y en especial la de 24/4/98, expresan que se consideran gastos de ejercicio los correspondientes a obras de acondicionamiento, aplicación o mejora de locales arrendados, ello es con carácter general y de forma condicionada a la clasificación contable de los mismos.

Consideración contable que excluye del principio de prudencia la activación practicada por la recurrente de los gastos que se trata.

La Resolución de la Intervención General de la Administración del Estado, sobre no ser norma aplicable especificamente al caso, expresa un concepto de tal amplitud como el de "otras operaciones", que no permite alcanzar una conclusión ni siquiera por vía interpretativa.

Y por último el art. 67 del antiguo reglamento de la Ley del Impuesto sobre sociedades, sobre no ser tampoco aplicable al caso por razones temporales, contiene una norma tan específica como el periodo de amortización, que tampoco permite al contar una interpretación como antecedente.

TERCERO.- Por lo expuesto procede la desestimación del recurso, sin que haya méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se desestima el recurso contencioso administrativo número 208/2005 interpuesto por la entidad CLUB CULTURAL ESPORTIU MONTESSORI PALAU, S.A. contra el acto objeto de esta litis. Sin costas.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.