Sentencia Administrativo Nº 99/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 21/2014 de 09 de Junio de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00099/2015

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/a Ilma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº: 99/2015

Fecha Sentencia : 09/06/2015

TRIBUTARIA

Recurso Nº :21 /2014

Ponente D. Luis Miguel Blanco Domínguez

Secretario de Sala :Sr. Sánchez García

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

D. Luis Miguel Blanco Domínguez

En la ciudad de Burgos, a nueve de Junio de dos mil quince.

En el recurso número 21/2014, interpuesto por MORAL CAYUELA, S.A. representado por el Procurador D. Eugenio Echevarrieta Herrera y defendido por el Letrado Dª Paula Giganto Delcura, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de fecha 14 de noviembre de 2013, reclamación nº NUM000 y acumulada la NUM001 sobre Impuesto sobre el Valor Añadido habiendo comparecido, como parte demandada TEAR DE CASTILLA Y LEON, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO: Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 23 de Enero de 2014

Admitido a trámite se dio al mismo la publicidad legal y se reclamó el expediente administrativo; recibido se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 5 de noviembre de 2014, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte Sentencia por la que:'anulando la Resolución del TEAC citada, así como todos los actos administrativos de los que trae causa, es especial:

a) El Acta A02 NUM002 , de 9 de julio de 2010, y el Acuerdo de liquidación de 22 de octubre de 2010, referentes al Impuesto sobre el Valor Añadido del año 2008.

b) El Acuerdo sancionador de 26 de octubre de 2010 por el que se imponen unas sanciones pecuniarias por la comisión de ciertas infracciones correspondientes al Impuesto y año mencionados.

Tercero.- En consecuencia, se eleven a definitivas las autoliquidaciones presentadas en su día por MORAL CAYUELA correspondiente al Impuesto sobre el valor añadido del año 2008, declarándolas conforme a Derecho.'

SEGUNDO: Se confirió traslado de la demanda por término legal a SR. ABOGADO DEL ESTADO, quien contestó a medio de escrito de 19 de diciembre de 2014, oponiéndose al recurso y solicitando su desestimación en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO:Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y recibido el recurso a prueba se practicó con el resultado que obra en autos, y habiendo solicitado las partes la presentación de conclusiones escritas, se evacuó traslado para cumplimentar tal trámite, quedando el recurso concluso para sentencia, y quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 4 de junio de 2015para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO.-Se recurre la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 14 de noviembre de 2013 que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad actora nº NUM000 contra el acuerdo dictado por la Inspección Regional de Castilla y León en fecha 22 de octubre de 2010 que contiene la liquidación definitiva por el Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA- primer, segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008, de la que resulta una cantidad a pagar de 37.575,72 euros, de los cuales 34.133,29 euros corresponden a la cuota (3.453,33 euros se corresponden con la cuota del primer trimestre, 3.372,59 euros se corresponden con el segundo trimestre, 3.657,16 euros se corresponden con el tercer trimestre y 23.650,21 euros con el cuarto trimestre de 2008) y 3.442,43 euros corresponden a los intereses de demora, a la que se acumuló la reclamación nº NUM001 interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior de fecha 26 de octubre de 2010 que considera a la entidad actora responsable de cuatro infracciones tipificadas en el artículo 191 (que se califican de muy graves) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , por cada uno de los trimestres, imponiendo una sanción total de 36.864,03 euros (3.453,33 euros correspondiente la infracción del primer trimestre, 3.372,59 euros correspondiente la infracción del segundo trimestre, 4.022,88 euros correspondiente la infracción del tercer trimestre y 26.015,23 euros correspondiente la infracción del cuarto trimestre de 2008).

La Resolución recurrida confirma la liquidación girada por la Inspección considerando que, tal y como esta ha determinado, se han realizado en el ejercicio objeto de inspección determinadas ventas que no han sido declaradas y en cuanto a las sanciones impuestas, el Tribunal Económico Administrativo razona en su Resolución que concurren todos los requisitos exigidos legalmente para la imposición de las sanciones por las infracciones cometidas.

SEGUNDO.-La parte actora pretende en este recurso la anulación de la Resolución recurrida así como la liquidación y sanción impuesta en los términos que indica en el suplico de la demanda y alega para ello los siguientes motivos.

En primer lugar, niega que en el ejercicio al que se refieren las actuaciones se hayan producido ventas no declaradas y critica los elementos de prueba tomados en cuenta por la Inspección así como la forma en la que se cuantifica el importe de esa ventas.

En segundo lugar, considera que no concurren los requisitos legalmente exigidos para que se declare que ha cometido las infracciones tributarias por las que ha sido sancionada.

TERCERO.-A los efectos de resolver el presente recurso debemos destacar los siguientes antecedentes que resultan del expediente administrativo.

1.- En fecha 8 de julio de 2009 se notifica a la entidad actora la comunicación de fecha 7 de julio de 2009 de inicio de actuaciones de comprobación e inspección relativas al Impuesto sobre Sociedades (ejercicio 2007, posteriormente ampliadas a los ejercicios 2006 y 2008) y al Impuesto sobre el Valor Añadido (ejercicios 2007 y 2008, posteriormente ampliado a los últimos tres trimestres del ejercicio 2006).

2.- Previa la tramitación oportuna en fecha 9 de julio de 2010 se extendió el acta de disconformidad A02 NUM002 conteniendo la propuesta de liquidación, de la que se dio traslado a la entidad actora, sin que esta presentase alegaciones.

En dicho acta se concluye que procede aumentar los importes de las bases imponibles y de las cuotas devengadas del impuesto y minorar las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos del primer, segundo, tercer y cuarto trimestre del ejercicio 2008, ya que hay que tener en cuenta determinadas ventas no declaradas y al mismo tiempo no se admiten como deducibles determinados gastos.

3.- En fecha 22 de octubre de 2010 se dicta el acuerdo conteniendo la liquidación definitiva por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer, segundo, tercer y cuarto trimestre de 2006, confirmando la propuesta de liquidación formulada, salvo en lo que hace a los intereses de demora.

La liquidación arroja una resultado total a pagar de pagar de 37.575,72 euros, de los cuales 34.133,29 euros corresponden a la cuota (3.453,33 euros se corresponden con la cuota del primer trimestre, 3.372,59 euros se corresponden con el segundo trimestre, 3.657,16 euros se corresponden con el tercer trimestre y 23.650,21 euros con el cuarto trimestre de 2008) y 3.442,43 euros corresponden a los intereses de demora.

El acuerdo conteniendo la liquidación definitiva fue notificado a la entidad actora en fecha 2 de noviembre de 2010.

4.- Derivado de la liquidación anterior se inició expediente sancionador que concluyó con la Resolución de 26 de octubre de 2010 que considera a la entidad actora responsable de cuatro infracciones tipificadas en el artículo 191 (que se califican de muy graves) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , por cada uno de los trimestres, imponiendo una sanción total de 36.864,03 euros (3.453,33 euros correspondiente la infracción del primer trimestre, 3.372,59 euros correspondiente la infracción del segundo trimestre, 4.022,88 euros correspondiente la infracción del tercer trimestre y 26.015,23 euros correspondiente la infracción del cuarto trimestre de 2008).

La Resolución sancionadora se notificó a la entidad actora en fecha 2 de noviembre de 2010.

5.- Frente al acuerdo de fecha 22 de octubre de 2010 conteniendo la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los cuatro trimestres de 2008 y frente al acuerdo de fecha 26 de octubre que impone la sanción pecuniaria de 59.575,61 euros se interpusieron sendas reclamaciones económico administrativas por la entidad actora que, acumuladas, fueron desestimadas por la Resolución que aquí se recurre.

CUARTO.-A los efectos de centrar adecuadamente el objeto del presente recurso, consideramos de interés hacer dos precisiones previas.

En primer lugar, que los actos que aquí se impugnan son dos, a saber, por un lado, la liquidación correspondiente al primer, segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008 por el Impuesto sobre el Valor Añadido; y, por otro lado, la sanción impuesta por los hechos acreditados como consecuencia de las actuaciones inspectoras que han concluido con la indicada liquidación definitiva.

Consideramos de interés hacer esta precisión en la medida en que la entidad actora ha interpuesto otros recursos contra Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo que han confirmado las liquidaciones giradas por el mismo Impuesto, pero referido a otros periodos, y las giradas por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006, 2007 y 2008, así como las correspondientes sanciones, a fin y efecto de dejar sentado desde el principio el impuesto (y sanción) así como el periodo al que ahora hemos de referirnos.

En segundo lugar y unido a lo anterior, debemos también dejar constancia de que esta Sala ha dictado recientemente en fecha 29 de mayo de 2015 Sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 23/2014 interpuesto por la misma entidad contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de fecha 14 de noviembre de 2013 que desestimó las reclamaciones interpuestas contra el acuerdo que contenía la liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006,2007 y 2008 y contra el acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación y que también se ha dictado en fecha 9 de junio Sentencia en el recurso 21/2014 interpuesto contra la Resolución del mismo Tribunal Económico Administrativo que desestimó las reclamaciones presentadas por la entidad actora contra el acuerdo que contenía la liquidación definitiva por el Impuesto sobre el Valor Añadido, tres últimos trimestres de 2006, y contra la sanción impuesta.

Si bien se trata -el de Sociedades- de un impuesto distintos al que aquí nos ocupa y también se trata de períodos impositivos distintos, necesariamente ahora hemos de partir de lo que en esas otras Sentencias ya se resolvió por exigencias derivadas del principio de seguridad jurídica y en tanto en cuanto no haya razones que nos permitan hacer otra valoración de la prueba y por lo tanto llegar a una conclusión diferente a la alcanzada en aquellas Sentencias.

Hechas las anteriores consideraciones previas y entrando en el examen de la demanda, hay que decir que el motivo de la regularización radica en la conclusión a la que llega la Inspección en el sentido de que la entidad actora ha hecho determinadas ventas que no ha declarado y por lo tanto no se ha liquidado el Impuesto sobre el Valor Añadido y al mismo tiempo ha deducido determinados gastos que la Inspección considera que realmente no se han producido.

La Administración obtiene la conclusión de que hay ventas no declaradas del análisis de la documentación de la empresa, constando en el acuerdo de liquidación, entre otros hechos, los siguientes:

1.- Con fecha 2 de junio de 2009, Don Hipolito , Don Remigio y Don Juan Manuel , como delegados de personal de la entidad MORAL CAYUELA SA presentan un escrito en el Registro General de Documentos de la Delegación de Agencia Tributaria de Burgos aportando 15 páginas de documentación administrativa de la entidad referenciada manifestando que dicha documentación acreditaba la doble contabilidad de la entidad. Dicho escrito fue ampliado el 16 de junio de 2009 aportando un archivador con documentación administrativa de la citada empresa manifestando que no toda la mercancía vendida estaba reflejada en la contabilidad.

2.- Se inician las actuaciones de comprobación por personación del actuario en el domicilio fiscal de la entidad. En la personación de fecha 8 de julio de 2009 se obtuvo un archivo informático denominado 'facturas.txt' con el que se han conformado los archivos informáticos en formato excel que contienen las facturas emitidas por la empresa. También se obtuvo en la personación un archivo informático denominado 'pedidos.xls' (diligencia de 09/07/2009). Examinado su contenido se comprueba que contiene información individualizada por n.º de pedido relativa a la fabricación y venta de cada pedido allí incluido, y que es precisamente el n.º de pedido, el dato que figura en todos los archivos informáticos obtenidos, y por tanto, el nexo de unión entre todos ellos. Otro de los archivos informáticos obtenidos en la personación fue el de 'producción', en formato txt que también se ha transformado a formato Excel.

3.- Se ha cruzado la información de uno y otro archivo por n.º de pedido, llegándose a la conclusión de que existen pedidos en el citado archivo y por tanto, producidos o fabricados, que no han originado una factura. También se ha cruzado esta información con el archivo de 'pedidos.xls', y también se ha comprobado que hay pedidos que tampoco están en este archivo.

4.- Examinada toda la documentación y la información contenida en los archivos informáticos se ha llegado a la conclusión de que partiendo de que es el n.º de pedido, dato que figura en todas las tablas informáticas obtenidas, el dato que servía para iniciar el proceso de producción que terminaba con la entrega del producto, y habiéndose contrastado toda la información relativa al mismo existente en todos los archivos informáticos obtenidos, se ha comprobado que todos los pedidos que están en el archivo de 'facturas emitidas' están también en el archivo 'pedidos.xls' y en el archivo 'producción.txt', sin embargo existen pedidos que están en 'producción' pero que no están ni en los archivos 'pedidos' ni en 'facturas emitidas'.

En definitiva, la Inspección ha podido ratificar añadiendo nuevas pruebas con la documentación e información obtenida de la empresa, la denuncia acreditada de los representantes de los trabajadores respecto a que la obligada tributaria no contabiliza, ni emite la correspondiente factura de todas las ventas que efectúa; y analizada toda la información disponible tal y como se ha expuesto en los puntos anteriores, se llega a la conclusión de que el importe de las ventas no declaradas en los ejercicios objeto de comprobación asciende a los siguientes importes:

Ejercicio 2006 332.476,00 €.

Ejercicio 2007 460.405,00 €.

Ejercicio 2008 213.330,00 €.

QUINTO.-Tal y como se desprende del anterior Fundamento la Inspección ha realizado un estudio exhaustivo de la documentación de la empresa y a partir de la misma explica y razona sus conclusiones.

A partir de ahí corresponde a la entidad actora probar que la conclusión obtenida por la Inspección no se corresponde con la realidad ya que así lo exige el artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria .

En efecto, dicho artículo impone al contribuyente la carga de probar los hechos constitutivos de su derecho en los procedimientos de gestión de modo y manera que la ausencia de prueba supone la imposibilidad procesal de reconocer el derecho que se quiere se declare.

Y así lo ha reconocido igualmente el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 566/06, de 15 de diciembre , cuando se dice: 'Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española EDL 1978/3879. Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 EDL 1963/1994, opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como antes prevenía el art. 114 de la LGT/1963 (...)

Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil EDL 2000/1977463 (...)-V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999 ) EDJ2004/159819-'.

SEXTO.-Frente a los hechos y conclusiones obtenidas por la Inspección, la entidad actora opone que esta (así como el Tribunal Económico Administrativo) afirma de manera ilógica y carente de prueba que ha borrado determinados pedidos del archivo de pedidos, lo que, de ser cierto, habría impedido a la Inspección conocer los mismos; que no es posible tomar el registro de pedidos como punto de partida para calcular el volumen de ventas de la empresa pues muchos de ellos no finalizan en su venta ya que algunos son anulados, otros pueden estar, al finalizar el ejercicio, en proceso de producción, otros pueden haber sido rechazados a su entrega, y otros pueden haber sido modificados, etc..., por lo que, afirma, la Inspección debió llevar a cabo un examen de los inventarios y existencias de mercancía a fin de comprobar que diversos pedidos constaban en los mismos al no haber sido finalmente vendidos.

También opone falta de veracidad de los datos consignados en el Anexo IV del acta de disconformidad, en el que se recogen una serie de pedidos que la administración estima han sido producidos y no se ha emitido la correspondiente factura, ya que no explica ni justifica de donde se extraen estos datos no siendo posible contrastarlos con otros archivos o registros que obren en el expediente.

Como resulta de los hechos anteriormente expuestos, que constan en el acuerdo de liquidación, la conclusión obtenida por la Inspección consistente en que la empresa actora no ha emitido factura respecto de todos los pedidos producidos y vendidos resulta del examen de la documentación de la empresa, bien obtenida en su comparencia en la misma, bien aportada por diversos trabajadores. Y de este examen se obtuvo por la inspección, además de diversa documentación en papel, tres archivos informáticos denominados 'pedidos', 'producción' y 'facturación', resultando del cruce de datos obrantes en ellos y que se reflejan en varios documentos del expediente administrativo (resumen pedidos cruces informáticos y papel) que en el listado de producción hay pedidos que no constan en el listado de pedidos, y pedidos que tampoco figuran en el listado de facturación. Y fruto de este contraste la Inspección ha elaborado el Anexo IV al Acta en el que se indican cada uno de los pedidos que producidos no han sido facturados. Relación que, en contra de lo sostenido por la recurrente, resulta de los documentos de la propia demandante que se identifican en el acta y en el acuerdo de liquidación donde además se explica que el sistema informático utilizado por la empresa permitía asignar a diversos pedidos el mismo numero de factura emitiéndose solo una siendo los demás pedidos borrados del listado de pedidos, en el que no aparecen, pero sí constan en el de producción. Así en el acuerdo de liquidación se explica como, por ejemplo, al pedido n.º 703.923 del cliente NOEL FER SL TUTTI JUNIOR por importe de 1.906,55 € se le asigna el n.º de factura A-3695/07 y al pedido 702.024 también se le asigna el mismo n.º de factura siendo el cliente BLOISS DECOR SL, emitiendo la factura a este cliente por importe de 691,86 € más 110,70 € por Impuesto sobre el Valor Añadido y al pedido NUM003 del cliente DIRECCION000 C.B. por importe de 1.313,15 € se asigna la factura NUM004 y al pedido 701.359 también se le asigna la factura 4-1749/07, dicha factura se emite al Cliente CEMBRO SA MUEBLES LA FÁBRICA DE VALENCIA por importe bruto de 1.871,70 menos un 4 % de descuento: B.I.: 1.742.93 € más 278.87 € de Impuesto sobre el Valor Añadido, elaborándose el Anexo I al informe en el que figura la documentación relativa a esta actuación. Igualmente consta en el acuerdo que la inspección comprobó que ni en el archivo de pedidos ni en el archivo de facturas emitidas ha quedado registro de los pedidos n.ºs 703.923 y NUM003 , sin embargo sí están, el 702.024 y el 701.359, lo cual significa que los pedidos 703.923 y NUM003 han sido borrados del archivo de pedidos, y no se ha emitido la correspondiente factura (no están el archivo de 'facturas', ni se ha encontrado su contabilización en el libro diario), que en el archivo de 'producción', sí están todos los pedidos (los cuatro), incorporándose al expediente (anexo II) la información existente en el citado archivo producción respecto de los cuatro pedidos: N.º 702.298 valor 1.331,00 € importe papel 1.313,15 €, N.º 703.923 valor 1.839,00 € importe papel 1.906,55 €, N.º 702.024 valor 691,00 € base imponible factura 691,86 €, y N.º 701.359 valor 1.872,00 € base imponible factura 1.742,93 € pero importe bruto 1.875,70 €.

No es cierto, por lo tanto, que la Administración no explique por qué concluye que hay pedidos realizados que no constan en el listado de pedidos al haber sido borrados, pues ha manifestado los hechos de los que lo deduce consistentes en que hay pedidos en producción que no estaban en los pedidos encargados, y que su facturación era posible al emitir una factura con referencia a distintos pedidos. Y estos hechos que constan en el acuerdo de liquidación van acompañados de la documentación que así lo acredita, y no han sido desvirtuados por la parte actora.

Se achaca también a la Inspección no haber analizado la variación de las existencias de la empresa ni los pedidos que al finalizar cada ejercicio estaban en producción, examen que, se dice por la actora, es necesario ya que no todo lo producido se llega a vender pues muchos pedidos son anulados, otros son devueltos y otros son modificados. Respecto de esta alegación debemos decir que, no constando en la documentación examinada por el actuario la existencia de pedidos producidos y posteriormente anulados que pasaran a formar parte de las existencias de la empresa, era a la parte recurrente a la que le correspondía la carga de acreditar que el motivo de no expedición de factura respecto de los pedidos que la Inspección ha considerado vendidos, era que habían sido anulados, devueltos o modificados, y, si estimaba oportuno, llevar a cabo un análisis de sus existencias, lo que no ha realizado en fase administrativa ni judicial.

En este sentido, en esta fase judicial, la parte actora ha aportado diversos listados (documentos 1, 2 y 3 acompañados a la demanda del recurso 23/2014) obtenidos de los datos obrantes en un ordenador, en el cual, y según consta en el acta notarial levantada el 31 de octubre de 2014, también acompañada con la demanda de ese recurso, fueron introducidos los archivos correspondientes a los datos de gestión de la empresa actora, para ser abiertos con la aplicación de gestión y facturación de la misma instalada en dicho ordenador, archivos procedentes de un disco duro externo que, según asevera en dicho acto Notarial D. Héctor Navazo Moral, fueron recuperados a partir de una copia de seguridad cerrada a abril de 2009. En dichos listados aparecen diversos pedidos como anulados, otros como inexistentes y otros en montaje, pretendiendo la actora desvirtuar, a través de los mismos, los resultados obtenidos por la Inspección. Sin embargo, esta Sala considera que dichos documentos no son suficientes a estos efectos al desconocerse la procedencia de los datos que reflejan. Se dice, en el acta notarial, que proceden, de una copia de seguridad que estaba en poder de los Administradores pero lo cierto es que no hay prueba de que dicha copia de seguridad se corresponda realmente con la gestión de la empresa pues dicho hecho no deja de ser una mera manifestación de la parte aunque haya sido realizada a presencia notarial, por Don Gustavo Moral Varona. Tal manifestación no esta apoyada en ninguna otra prueba, ni se explica porque no coincide, en cuanto a la información que ofrece de cada pedido, con la que fue analizada por la inspección ni los motivos por los cuales no fue aportada a esta para su análisis. Por el contrario, los datos obtenidos por la Administración resultan de la documentación de la empresa que o bien fue aportada por los trabajadores o bien fue obtenida directamente por ella en sus visitas a la empresa.

SÉPTIMO.- La parte actora cuestiona no solo la conclusión a la que llega la Inspección en el sentido de considerar que ha habido ventas no declaradas que para el ejercicio que ahora interesa se han calculado en 213.330 euros, sino que además critica la forma en la que cuantifica esas ventas.

Pues bien, hemos de indicar a estos efectos que la Inspección ha considerado aquellos pedidos de ventas incluidos en el archivo 'producción', que registra los pedidos efectivamente fabricados de los que no consta emitida factura, y su importe el que consta en el archivo 'producción', que contiene una columna denominada 'valor' (que coincide o, en todo caso, se aproxima mucho al importe de los pedidos de ventas de los que se ha obtenido o aportado documentación).

En cuanto al devengo del impuesto, se ha tomado como fecha de operación, esto es, fecha de entrega para los pedidos de venta incluidos en el archivo 'pedidos' la del pedido, 'fecha fax', más 45 días, de acuerdo con los datos contenidos en el archivo. Para los no registrados en aquel, a falta de otros datos, se ha considerado como fecha de entrega la que resulta de la incorporación secuencial por número de pedido de venta.

La parte actora considera que no se puede admitir las conclusiones a las que llega la Inspección por estar basadas en indicios sin que entre el hecho acreditado y el que se quiere acreditar medie el enlace preciso y directo conforme al criterio humano necesario para que las presunciones desplieguen su eficacia probatoria.

En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

En este sentido, conviene destacar que el Tribunal Supremo a propósito de la prueba indiciaria o de presunciones ya nos recuerda en su sentencia de 23 de mayo de 2006 que: ' De conformidad con los criterios generales acuñados por la jurisprudencia de esta Sala, en relación con las presunciones, sentencia, entre otras de 18 de Febrero de 2004 , debemos señalar.

a) El art. 1253 del Código Civil , como ahora el art. 386.1 de la LEC de 2000 , autorizaba al juzgador de instancia a acudir a la prueba de presunciones , pero no le obligaba a ello para fundar el fallo, por lo que, si acude a ella, no infringía el precepto, pero tampoco le infringía por su no aplicación, a menos que esta prueba hubiere sido propuesta por las partes y discutida en el pleito.

b) Para la válida utilización de la prueba de presunciones es necesario que concurran los siguientes requisitos: a) Que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) Que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) Que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica -como, por cierto, exige ahora de manera expresa el reiterado art. 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , párrafo segundo, al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de 19 de Marzo de 2001 )'.

En el presente caso, entendemos que la prueba indiciaria cumple los requisitos exigidos jurisprudencialmente por cuanto los hechos base están acreditados y derivan de los documentos obrantes en el expediente que acreditan la existencia de ventas no declaradas así como el importe de las mismas.

Frente a ello, la parte actora no ha aportado prueba alguna que desvirtue las conclusiones que resultan de tales indicios.

Así, si bien es cierto que puede haber pedidos que no desemboquen en una entrega (venta), es lo cierto que nada de esto se ha probado por quien tiene la carga de ello, que es la actora, como ya hemos razonado; y al contrario, cuando tal circunstancia se ha probado y se ha aportado la correspondiente documentación, así ha sido valorada por la Administración, por lo que la contradicción que se denuncia en la demanda no es de apreciar.

Por otro lado, las inexactitudes del Anexo IV a que se refiere en la demanda deben ser objeto de prueba, cosa que no ha sucedido, precisando desde luego una pericial que más allá de las manifestaciones de parte acredite que los datos contenidos en ese Anexo no están justificados o son incorrectos.

OCTAVO.-En cuanto al procedimiento sancionador, la Inspección ha sancionado a la empresa recurrente al considerarla responsable de la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , aplicado a cada uno de los trimestres, infracción que se califica de muy grave por el empleo de medios fraudulentos

En cuanto a la conducta de dejar de ingresar, el proceder seguido por el obligado tributario coincide con el descrito en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , cuyo literal es el siguiente: «Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .»

Al final del citado apartado se añade que «La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.»y que «La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.»

Para calificar la conducta tipificada en esta norma, hemos de estar a lo establecido en el artículo 184.3 de la Ley 58/2003 : «A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos: a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales: (...) 3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción». El artículo 4.2 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario establece que «A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3 a). 3.º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales. Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales».

En este caso concreto no se contabilizaron la totalidad de los ingresos de ventas, mediante la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros, más concretamente, por la omisión de operaciones realizadas.

Y en cuanto a la culpabilidad es cierto que, como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este otro elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que 'Son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo. Sr. Frias Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Pues bien, en el presente caso y de todo lo razonado, no se puede concluir que haya habido una interpretación razonable de la norma, porque ésta no suscita duda alguna y lo que ha habido es, por el contrario, una actuación de la actora consistente en la no declaración de parte de sus ingresos, de modo y manera que, a nuestro juicio, no cabe aquí sostener que haya habido una interpretación razonable de la norma.

Finalmente, y al hilo de otras de las alegaciones que se hacen en la demanda, hay que recordar una vez más que la culpabilidad en la comisión de una infracción es compatible con que no exista un ánimo defraudatorio ya que aquél elemento se satisface con la simple negligencia y aún más claramente cuando, como en el presente caso, lo que ha ocurrido es que no se han declarado la totalidad de los ventas realizadas y se han deducido gastos por operaciones no realizadas, lo que solo se puede producir de una manera consciente y voluntaria, por lo que en consonancia con lo hasta ahora razonado, y no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar el recurso también con relación a tal extremo.

NOVENO. - De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, desestimada la demanda en su integridad procede imponer las costas procesales a la parte recurrente.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 21/2014 interpuesto por la entidad mercantil MORAL CAYUELA S.A. representada por el Procurador Sr. Echevarrieta Herrera, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 14 de noviembre de 2013, reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en consecuencia procede declarar que las resoluciones impugnadas son conformes a derecho.

Ello con expresa condena a la recurrente en las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilmo. Magistrado Ponente Sr. D. Luis Miguel Blanco Domínguez en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a nueve de Junio de dos mil quince, de que yo el Secretario de la Sala Certifico.