Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Rec 1364/2001 de 18 de Marzo de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciocho de marzo de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 1364/01, que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador Don Primitivo

Granizo Palomeque, en nombre y representación de la "CAJA DE AHORROS DE CASTILLA-LA

MANCHA", frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo

Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de

143.794.070 pesetas (864.219'80 euros). Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro

Sanchís, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la entidad recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 20 de diciembre de 2001, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de septiembre de 2001, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto por la entidad aquí recurrente contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 11 de septiembre de 1998, a la vez que desestima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, contra ésta última resolución, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad financiera que ahora recurre, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 28 de diciembre de 2001, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 16 de abril de 2002 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución recurrida, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como de la liquidación tributaria que en ella se examinó, considerando como deducibles las cantidades que figuran como tales en la autoliquidación sometida a comprobación inspectora.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 17 de junio de 2002, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Denegado el recibimiento del proceso a prueba pero sí interesada la celebración del trámite de conclusiones escritas, fue evacuado por las partes mediante la presentación de sendos escritos, en los cuales se ratificaron en sus respectivas conclusiones.

QUINTO.- La Sala acordó, por medio de providencia, señalar la audiencia del 11 de marzo de 2004 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la pretensión de nulidad articulada por la entidad mercantil recurrente contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 14 de septiembre de 2001, que de un lado estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto por la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha y, de otra, desestimó el interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, ambos recursos dirigidos contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 11 de septiembre de 1998, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad financiera que ahora recurre, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por el importe consignado más arriba como cuantía litigiosa.

La resolución del TEAC, acuerda, literalmente: "1º) Estimar en parte el recurso formulado por la entidad interesada; 2º) Revocar la resolución recurrida; 3º) Ordenar la práctica de una nueva liquidación con arreglo a los pronunciamientos de la presente resolución; 4º) Desestimar el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria".

SEGUNDO.- Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad de 18 de marzo de 1997, que la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla-La Mancha incoó a la Caja de Ahorro Provincial de Toledo, de la que, como entidad absorbente, trae causa la que en este proceso actúa como recurrente, acta en la que se hacía constar que el obligado tributario lleva los libros de contabilidad y registro obligatorios a efectos fiscales. Que la entidad es una institución financiera sometida a su normativa específica. Que la base imponible declarada debe incrementarse en los siguientes conceptos: 1ª) por gastos contabilizados cuya necesidad no se ha acreditado, siendo fiscalmente no deducibles, 47.901.310 pesetas; 2º) Por cantidades dotadas a la Obra Benéfico Social, deducidas de la base imponible y aplicadas a fines distintos o que no cumplen los requisitos de la Obra Benéfico Social, en la cantidad de 77.638.186 pesetas; y 3º) Por cantidades dotadas al fondo de insolvencia y que no son deducibles fiscalmente por exceso o por falta de justificación o por corresponder a periodo distinto o por alguna de las causas que se exponen en el informe ampliatorio, por importe de 78.180.688 pesetas.

Los hechos relatados merecen, a juicio del inspector actuante, la calificación de infracción tributaria grave, por lo que se propone una sanción consistente en el 50 por 100 de la cuota.

Frente al acuerdo liquidatorio, dictado el 11 de septiembre de 1997 por el Inspector-Jefe de la referida dependencia regional, por el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta y se impone la sanción en los términos igualmente propuestos, la entidad recurrente interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativa Regional de Castilla-La Mancha que, en sesión de 11 de septiembre de 1998, acordó estimar en parte la reclamación, por considerar que los intereses de demora liquidados en las actas de retenciones y en las del Impuesto sobre el Valor Añadido tenían la consideración de gastos fiscalmente deducibles, confirmando en lo demás el acuerdo liquidatorio.

Frente al fallo del Tribunal Regional, notificado al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 19 de febrero de 1999, interpuso recurso de alzada el Director del Departamento el 8 de marzo de 1999, así como también lo hizo la entidad recurrente.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, mediante resolución de 14 de septiembre de 2001, estima en parte el recurso, declarando en primer lugar que el formulado por el Director del Departamento de la AEAT fue en plazo hábil, aunque lo desestima en cuanto al fondo y, en lo que respecta a las pretensiones de la entidad actora, declara: 1º) Que es ajustado a Derecho el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de "Gastos no deducibles" (Fundamento de Derecho Cuarto)". 2º.- Que por lo que se refiere al incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de "Dotaciones a la Obra Benéfico-Social no deducibles": A) Dentro del concepto "Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos", son fiscalmente deducibles: las partidas del mismo relativas a "Real Fundación de Toledo", Espectáculo día del Ahorro"; "Instituto Visigótico Mozárabe"; "Real Academia de Bellas Artes", "Comunidad Mozárabe"; dentro de la partida "Ayudas varias", las subpartidas que recogen pagos por Subvención III Semana de la Juventud, Asociación Española contra el Cáncer, compra de una furgoneta para Escuela Taller Alarcos, Conservatorio de Música de Toledo, Subvención al I Simposium Interdisciplinar sobre el Hombre; "Sánchez Delgado"; "Centro Universitario de Toledo" y "Seminario Conciliar". B) Dentro del concepto "Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos", no son fiscalmente deducibles las subpartidas que, dentro del concepto "Ayudas Varias" hacen referencia a 142 apuntes por 16.198.876 pesetas, y Subvención al Club Bonsai, por 250.000 pts.; y la partida referente a "Varios" por 410.000 pts. C) Que son, fiscalmente deducibles las partidas que forman parte del concepto "Convenio con Entes Locales". D) Que no son fiscalmente deducibles las partidas que forman parte del concepto "Aportación a la Expo-92, (Fundamento de Derecho Noveno). 3º.- Que es ajustado Derecho el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de "Dotaciones al Fondo de Insolvencia" (Fundamento de Derecho Decimosexto). 4º.- Que el expediente debe calificarse: A) De rectificación, sin sanción, pero sí con intereses de demora: 1/ Por la parte del expediente relativa al incremento de base imponible por el concepto de Gastos no deducibles", por las partidas que hacen referencia a Restaurantes; Reyes Magos; Cestas Navidad; Grupo de Empresa Benacazón; "Varios", y, dentro de la partida de Regalos, las subpartidas de 25 relojes personificados, quinqué de plata y regalos del personal, y la partida de Varios; 2/ Por la parte del expediente referente al incremento de base imponible por el concepto de "Dotaciones a la Obra Benéfico Social no deducibles": a- Dentro del concepto "Subvenciones/ Ayudas y Gastos Diversos", por la partida Varios, y dentro de la partidas Ayudas Varias, las subpartidas referentes a 142 apuntes y Subvención al Club Bonsai; y, b- El concepto "Aportación Expo-92", que según el punto 2º, apartados B) y D), anterior no son fiscalmente deducibles (Fundamentos de Derecho Undécimo y Decimosegundo). B) De Infracción tributaria grave, con sanción del 50%, y con intereses de demora, por la parte del expediente relativa al: 1/ A la parte del Incremento de base imponible por el concepto de "Gastos no deducibles", por las subpartidas que, dentro de la partida de regalos hacen referencia a las subpartidas Regalos de Navidad no descritos en factura; 2/ Al incremento de base imponible por el concepto de "Dotaciones al Fondo de Insolvencia" (Fundamentos de Derecho Decimoctavo y Decimonoveno).

TERCERO.- La actora funda sus pretensiones en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) En cuanto a los gastos no deducibles, manifiesta que tales gastos tienen su fundamento jurídico en la obligatoriedad, con cita en sustento de su tesis de la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1997; 2º) En cuanto a las dotaciones a la obra benéfico social alega que cumplen los dos requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto de Sociedades: que la dotación se realice de acuerdo con las normas legales por las que se rige y que se aplique al menos en su 50% en el mismo ejercicio al que corresponda la dotación o en el inmediato siguiente, considerando que la norma legal por la que se rige es la Ley Orgánica 9/1982 de 10 de agosto que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha y disposiciones que la desarrollan y no las normas citadas por el TEAC, que deben entenderse derogadas; 3º) Que las dotaciones al fondo de insolvencia son deducibles y, finalmente 4º) Improcedencia de la sanción.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la actora y respecto de los gastos considerados no deducibles aduce la doctrina jurisprudencial que distingue entre gastos necesarios y gastos simplemente convenientes, así como la falta de prueba de la veracidad y el concreto destino de algunas de las partidas destinadas a la obra benéfico social que han sido insuficientemente justificadas. Respecto a las dotaciones al fondo de insolvencia estima el Abogado del Estado que la recurrente no ha justificado que las cantidades que pretende deducirse por este concepto sean realmente provisiones que reúnan los requisitos previstos por la normativa fiscal para su deducción en la Ley del Impuesto de Sociedades. Finalmente sostiene la procedencia de las sanciones, por concurrir una culpabilidad inherente a la negligencia observada en su conducta por la institución recurrente, ya que el error en que hubiera podido incurrir sería vencible.

CUARTO.- Comenzando por el capítulo de gastos considerados no deducibles por la Inspección, debemos reiterarnos en el criterio expresado por esta Sala en numerosas sentencias, entre las que cabe citar, por todas, la dictada el 5 de diciembre de 2002 en el recurso 501/2000.

"La Sala, entre otras, en sus SSAN de 10 de mayo y 13 de diciembre de 2001, señaló, con referencias anteriores, que "Como ya tuvo ocasión de pronunciarse esta Sala en su SAN de 7-4- 1998 (Recurso contencioso-administrativo núm. 355/1994), para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS".

"La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa".

"El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial T.S. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras".

"Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos".

Por lo que respecta al requisito de la justificación del gasto, en la sentencia de esta Sala de 14 de diciembre de 1989 se señala que

"la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo...deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquél que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos".

"El art. 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre, establece: "Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados".

"Este precepto es complementado por el Real Decreto 2402/1985, de 18 diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

"El concepto de "factura completa" lo recoge el art. 3 del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión". Por tanto lo exigido por el Real Decreto 2402/1985, es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada".

"En lo que atañe a la realidad del gasto, la Sala entiende que, con arreglo a los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria, la prueba de los hechos puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. A este respecto, podemos citar la sentencia de esta Sala de 13-4-2000 (recurso 99/97) en la que se señalaba: "...tampoco puede realizarse una interpretación tan formalista como la propuesta por la Administración en la resolución que ahora se impugna, de manera que solamente determinados documentos pudieran servir de soporte probatorio al efecto, interpretación que, en cualquier caso, pugna con la amplitud que en cuanto a este aspecto se recoge en el artículo 115 de la Ley General Tributaria que remite para los procedimientos tributarios a la aplicación de las normas que "sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil".

"Efectivamente, fue la Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, la que estableció que "los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, como las deducciones practicadas, requerirán su justificación mediante las facturas que se refiere el apartado anterior".

"Y, fueron los artículos 8 y 3 del Real Decreto 2402/1.985, de 28 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios y profesionales, y el art. 17 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 2028/1.985, los que indican los requisitos que han de contener las facturas:

"Número y en su caso serie. Nombre y apellidos o razón social, nombre de identificación fiscal, o en su caso código de identificación y domicilio del expedidor y del destinatario, o en su caso localización del establecimiento permanente si se trata de no residentes.

Operación sujeta al impuesto con descripción de la entrega de bienes o prestación de servicios que constituye el objeto de la misma.

Contraprestación total de la operación y en su caso, los demás datos, necesarios para la determinación de la base imponible.

Tipo tributario y cuota Indicación del tipo tributario aplicado cuando la cuota se repercuta dentro del precio o únicamente la mención de la expresión IVA incluido.

Lugar y fecha de su emisión".

QUINTO.- En síntesis, la Caja de Ahorros recurrente defiende la deducibilidad de dichos gastos al considerar que se encuentran contabilizados y justificados, por lo que la cuestión se centra, pues, en la prueba de la necesidad de su abono para la obtención de los ingresos, concepto que debe ser entendido en el sentido tendencial antes expresado, que la recurrente defiende con cita de abundante jurisprudencia. Frente a su supuesta necesidad, la Administración demandada considera que los citados gastos, por una parte, "carecen de contraprestación", y por otra, "no se ha acreditado fehacientemente por la entidad interesada que los mismos sean necesarios para la obtención de los ingresos", remitiéndose al contenido del artículo 114 LGT, y concluyendo en el sentido de que si bien pueden ser convenientes para el funcionamiento de la entidad, sin embargo no son estrictamente necesarios, dándoles en suma la consideración de liberalidades que, como tales , no son fiscalmente deducibles.

En la Introducción del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, se afirma que "es necesario entender que en el desarrollo de las actividades empresariales los documentos aportados deben ser claros y precisos para justificar los gastos minorados en la base imponible". En el caso en cuestión las facturas que se presenta no son ciertamente "precisas".

El adjetivo "preciso" puede incluir hasta seis categorías distintas de significados en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, pudiendo interesar ahora las descritas en los números dos y tres que dicen así: 2º. Puntual, fijo, exacto, cierto, determinado; y el 3º. Distinto, claro y formal; circunstancias que son negadas por la Inspección actuante y no acreditadas por la recurrente.

A este respecto, debe recordarse la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus Sentencias de 20 de febrero de 1986, de 23 de noviembre de 1981 y 5 de marzo de 1987, con arreglo a la cual el artículo 24.2 de la Constitución, y el adecuado juego de la proscripción de la indefensión, ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar las medidas de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado.

Pues bien, en el presente caso, en aplicación de tal doctrina, ha de valorarse la prueba documental (facturas de referencia) aportadas por la actora durante las diligencias de inspección, y de la que la Administración no deduce la necesariedad de los gastos que se dicen representar o, expresado en los términos utilizados en el informe ampliatorio, que no se acredita "la obligatoriedad o la exigibilidad por parte de tercero, en razón de servicios o entregas relacionados con la actividad económica productiva".

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

El Tribunal Supremo, interpretando el artículo 14.f) de la Ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989).

Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125.f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1997).

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones al personal (tales como cesta de Navidad, Reyes Magos, Grupo de Empresa, restaurantes, viaje anual de los consejeros y sus cónyuges, regalos o varios (flores, tabaco, etc.)", distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

Concretándonos al supuesto de autos, debe señalarse que los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de gastos de restaurantes (facturas de hostelería en las que el nombre de la entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento); partidas de viajes (concretamente un viaje anual realizado por los Consejeros y sus cónyuges); regalos (entre los que se encuentran las subpartidas de 25 relojes personificados, quinqué de plata y regalos del personal), y la partida de "varios" siendo las más valiosas las entregadas a los consejeros de la entidad; cajas de bombones, tabaco y flores. La Sala considera que ninguna de tales partidas resultan necesarias en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo, y que carecen de contraprestación además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas, por lo que debe desestimarse en este punto la demanda.

No contradice la anterior consideración el hecho de que los gastos relativos a atenciones diversas o regalos al personal fueran acordados por la Comisión Ejecutiva de la entidad, de la que forma parte una representación de los empleados, pues tal circunstancia no dota de obligatoriedad tal prestación ni la hace equiparable a los gastos o remuneraciones mutuamente pactadas entre la empresa y los trabajadores a través de las instituciones, Órganos y grupos que tienen reconocida la capacidad de negociación colectiva, sin que por lo demás se haya acreditado que tales regalos y atenciones obedezcan a fines o características diferentes a las de la pura liberalidad.

QUINTO.- En relación con la cuestión relativa al incremento de base imponible realizado por la Inspección, en tanto que no reconoce determinadas partidas aplicadas a dotar la Obra Benéfico Social, hemos de partir de la legislación aplicable al respecto, constituida por el artículo 13 de la Ley del Impuesto (LIS) y el art. 121 de su Reglamento de aplicación.

El artículo 13 establece que "para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de los ingresos que procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes: L) las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rigen".

En los mismos términos se muestra el artículo 121 del Reglamento, que en el artículo 122 establece los requisitos de índole contable de carácter temporal.

La actora alega que, por su parte, se han cumplido estos dos requisitos impuestos y que en cuanto a las normas legales por la que se rigen, habrá que acudir a la Ley Orgánica 9/1982 y al Decreto autonómico 45/1985, de acuerdo con cuyo art. 6 "La Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha autoriza las dotaciones presupuestarias anuales para sostenimiento de las Obras Benéfico Sociales propias y en colaboración establecidas con anterioridad así como las asignaciones para la realización de nuevas obras sociales".

En definitiva, alega la actora que las dotaciones efectuadas son deducibles, ya que se han realizado en el ámbito de las finalidades y con el límite cuantitativo autorizado por la Junta de Castilla-La Mancha y por el Banco de España, que a su juicio son los únicos organismos que tienen facultades para aprobar y supervisar tanto las finalidades como la cuantía que las Cajas de Ahorro quieren destinar a la misma. Aduce, además, que en comunicaciones a la Inspección de los Tributos le fue enviada al Inspector actuante la documentación acreditativa de las autorizaciones de la Comunidad de Castilla-La Mancha para realizar las obras Benéfico-Sociales de los años solicitados para su comprobación y que todas las dotaciones fueron a su vez detraídas de los resultados obtenidos por la entidad y autorizada la distribución de los resultados por la mencionada comunidad autónoma, tal y como admite el inspector actuante, al no señalar nada en contrario en su informe ampliatorio.

Por el contrario, el TEAC acepta la deducibilidad de determinadas partidas, considerando en su informe que, dentro del concepto "Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos", no son fiscalmente deducibles las subpartidas que, dentro del concepto "Ayudas Varias" hacen referencia a 142 apuntes por 16.198.876 pesetas, y Subvención al Club Bonsai, por 250.000 pesetas (en el informe ampliatorio, al folio 64, se refleja, por el contrario, por este concepto, la cantidad de 50.000 pesetas); y la partida referente a "Varios" por 410.000 pesetas, alegando que la ambigüedad con se describen impiden determinar su verdadera naturaleza a efectos de poderles reconocer el carácter benéfico social en los términos señalados por el Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979, por lo que dichas partidas deben ser consideradas como liberalidades.

En efecto según prescriben los artículos 22 y 23 del Real Decreto de 27 de agosto de 1977 dichas obras benéfico-sociales se orientarán "a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social" añadiendo el apartado 2 del primero que "la autorización definitiva de las obras benéfico-sociales de las Cajas de Ahorro, una vez aprobadas por sus Asambleas generales, se concederá por el M. de Economía a la vista de los datos contenidos en las correspondientes solicitudes y Memorias y teniendo presente los criterios expuestos en el número anterior de este artículo".

Pues bien, en el presente supuesto, no consta en el expediente cuáles fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas a que se ha hecho referencia y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe, por lo que ante la ausencia de más datos, resulta conclusión obligada la de desestimar la demanda en este punto, ya que la entidad actora no ha logrado acreditar (ni lo ha intentado, puesto que únicamente solicitó el recibimiento a prueba para tener por presentados los documentos que adjuntaba a su demanda, no para aclarar la naturaleza y finalidad de los gastos a que nos venimos refiriendo) que las citadas partidas en efecto hayan cumplido los requisitos para ser consideradas deducibles.

Además, que la dotación al fondo se haya llevado a cabo con respeto a las normas estatales o autonómicas que disciplinan el régimen jurídico de las Cajas de Ahorro no significa, sin más, que toda aplicación formal de gasto a finalidades benéfico-sociales sea deducible en el Impuesto de Sociedades, pues habrá de estarse a lo que dispone la Ley reguladora del Impuesto, que define los requisitos para considerar como tales a los gastos producidos, para conocer el alcance último de la deducción que se pretende y su procedencia.

SEXTO.- Respecto de la siguiente cuestión formulada, relativa a la procedencia del aumento de base imponible por el concepto de dotaciones al fondo de insolvencias no deducibles, según criterio de la Inspección, hemos de partir de nuevo de la normativa aplicable. A tal efecto, el reiterado artículo 13 de la LIS reconoce como partida deducible, en su apartado i) "los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

El Reglamento del Impuesto de 1982, aplicable "ratione temporis" a este recurso, en su artículo 82 regula los requisitos para que un crédito se pueda calificar como de dudoso cobro, y en su apartado 6 dispone: "alternativamente, las Sociedades podrán realizar sus dotaciones a la provisión por insolvencias mediante una dotación global del 0,50% sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o periodo impositivo de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidas las operaciones a que se refiere el apartado 3 de este articulo y los saldos de depósito y cuentas bancarias y de dinero en efectivo. No tendrán la consideración de créditos y derechos los valores mobiliarios. Este sistema no resultará aplicable a las Empresas que desarrollen las siguientes actividades:...".

En el nº 7 de este mismo precepto se establece que "no obstante lo dispuesto en los números anteriores, las entidades financieras inscritas en los correspondientes registros especiales podrán realizar dotaciones a la cuenta provisión para insolvencias con el alcance y limitaciones que se establezca por el M. de Hacienda".

Así, por Orden de 29 de febrero de 1988, posteriormente modificada por otra Orden de 13 de julio de 1992 se adaptaron las disposiciones del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al tratamiento que la Circular del Banco de España de 29 de junio de 1987 daba a las provisiones sobre insolvencias.

En la citada normativa se establece que "la consideración como gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del IS de las dotaciones realizadas a la provisión por insolvencias se limitará la cantidad necesaria para que, de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España vigentes en cada momento, el saldo de la provisión constituida no sea superior al exigido por el banco emisor".

Asimismo, de la normativa transcrita se deduce, por una parte, que las dotaciones al fondo de insolvencia realizadas con posterioridad al ejercicio que corresponda se considerarán saneamiento del activo y por tanto no deducibles y en segundo lugar que las dotaciones al fondo de insolvencias autorizadas por el banco de España que supongan una periodificación de las provisiones mínimas establecidas con carácter general serán fiscalmente deducibles".

En el presente caso, estamos ante dos tipos de dotaciones diferentes, una practicadas como consecuencia de los requerimientos de la Inspección del Banco y aplicadas de forma global y en periodos distintos al procedente, en atención a las causas en que se fundamentan y otras dotaciones aplicando el calendario largo cuando el procedente es el corto.

En el informe ampliatorio se hace constar que la Inspección del Banco de España detectó en las dotaciones practicadas por la entidad un desajuste importante entre las constituidas y que las que serían procedentes de acuerdo con la normativa del sector, así como que la entidad ha practicado dotaciones de forma genérica, aplicándolas con posterioridad a expedientes infradotados, si bien se manifiesta que la entidad ha tratado de obstaculizar a la Inspección Tributaria el conocimiento de los desajustes puestos de manifiesto por la Inspección del Banco de España, negando la exhibición de las correspondientes actas y facilitándole una información contradictoria con lo actuado en consecuencia a las exigencias del Banco de España.

En consecuencia, debe confirmarse el incremento de base imponible en el ejercicio objeto de regularización por 78.180.688 pesetas, ya que según consta en el expediente la recurrente incumplió el requisito del art. 37.4 del Reglamento de 1982, que exige que se justifique documentalmente toda anotación contable, teniendo en cuenta que las dotaciones no fueron realizadas en el ejercicio en que debieron serlo, según las normas del Banco del España, sino posteriormente y a consecuencia de la actuación inspectora del propio Banco de España, por lo que dichas dotaciones, a tenor de lo dispuesto en la norma citada antes, tienen la consideración de saneamiento del activo y no son fiscalmente deducibles.

SEPTIMO.- Finalmente, queda la cuestión relativa a la calificación del expediente y la graduación de la sanción. A este respecto, no cabe sino reiterar el criterio de la Sala en relación al principio de culpabilidad, según el cual

"En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril)".

"El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable".

"Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

"Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990".

"Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)".

"En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000)".

"Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles".

Pues bien, en el presente caso, y en cuanto a los conceptos por los que ha sido impuesta la sanción tributaria, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta por deba ser confirmada, como ya se dijo, en relación con las mismas infracciones, en las sentencias de esta Sala de 11 de diciembre de 2003 y 22 y 29 de enero de 2004, recaídas en recursos promovidos por la propia entidad financiera recurrente en esta litis.

OCTAVO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, no procede condenar en costas a ninguna de las partes procesales, al no haber actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Primitivo Granizo Palomeque, en nombre y representación de la "CAJA DE AHORROS DE CASTILLA-LA MANCHA", contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 14 de septiembre de 2001, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto por la entidad aquí recurrente contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 11 de septiembre de 1998, a la vez que desestima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, contra ésta última resolución, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad financiera que ahora recurre, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.