Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1115/2001 de 26 de Febrero de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiseis de febrero de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1115/2001 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

Dª. BEGOÑA FERNÁNDEZ PÉREZ-ZABALGOITIA, en nombre y representación de SCANIA

HISPANIA, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del

Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 20/07/2001

sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de

Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 6/11/2001 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 26/11/2001 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 25/03/2002, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 21/06/2002 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO: Por providencia de esta Sala se señaló para votación y fallo de este recurso el día 10/12/2003 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 20.7.2001, dictada por el tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 19.2.1998, del Jefe de la Oficina nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por importe de 3.293.106,59 Euros, según Acta de disconformidad de fecha 13 de junio de 1997, por la que se regulariza la situación tributaria derivada de la fusión por absorción de SCANIA VEHÍCULOS, S.A., realizada el 16 de diciembre de 1993, aplicando la Inspección las consecuencias previstas en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.

La sociedad recurrente, tras centrar la cuestión litigiosa en el sentido expuesto en la resolución impugnada, es decir, "si procede la aplicación del régimen establecido en la Ley 29/1991 de 16 de diciembre y en caso de no ser así, el gravamen de la plusvalía generada en el inmovilizado de la absorbida", fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Inexistencia del incremento liquidado. Parte del análisis del régimen ordinario de tributación de las operaciones de fusión, al amparo de lo establecido en el art. 15.7.d), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 3º, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, por la que se incorporó al ordenamiento español el régimen fiscal especial previsto por la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, considera que la norma fiscal permite diferir a un momento posterior el gravamen del incremento de patrimonio que se les produce por aplicación del régimen ordinario, disponiendo que no se integren en la base imponible de las entidades transmitentes (las absorbidas en el caso de fusiones) los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados, conforme al art. 4º, de la citada Ley 29/91, cuyo valor fiscal es el mismo que tenía para la absorbida. Manifiesta que, la tributación por el Impuesto sobre Sociedades de las entidades implicadas en una fusión impropia" se circunscribe al gravamen, en el caso de las absorbidas, del teórico incremento de patrimonio producido por diferencia entre el valor de mercado, de los elementos que trasmite a la absorbente y aquél por el que aparecían en su contabilidad y, en el de las absorbentes, al del incremento que recibe y el valor, en sus libros, de la participación en la absorbida. Considera que, entre los incrementos de patrimonio susceptibles de inclusión en la base imponible del Impuesto, se encuentran, también, los originados por revalorización contable de los elementos integrantes del patrimonio del sujeto pasivo, conforme al art. 15.1, de la Ley 61/1978, y que afectan a cualquier sujeto pasivo que realice apuntes en sus Libros de Contabilidad con la finalidad de incrementar el valor que hasta ese momento tenían en ellos sus elementos patrimoniales; siendo distinto del incremento del art. 15.7.d), de la citada Ley. Por otra parte, manifiesta que es posible compensar la parte de la base imponible del Impuesto originada por estos incrementos con el importe de las bases negativas de ejercicios anteriores, de acuerdo con el art. 18 de la Ley del Impuesto. Yel efecto de la revalorización contable practicada, sobre el valor fiscal de los elementos, es el previsto en el art. 41.2, de su Reglamento. 2) Procedencia de la autoliquidación presentada por las sociedades, al sujetarse a la normativa citada, incluyendo la sociedad absorbida entre los incrementos al resultado contable, por exigencia del art. 15.1, citado, el importe de aquella revalorización voluntaria. Por su parte la recurrente no incluyó en su declaración el incremento de patrimonio producido, en su condición de entidad absorbente, que ascendía a 8.837.042,95 Euros. 3) Improcedencia de la inclusión en la base imponible del incremento de patrimonio, denominado "plusvalía generada en el inmovilizado de la absorbida", que la resolución impugnada aplica, al entender que no era de aplicación el régimen tributario contenido en la Ley 29/91. Rechaza los argumentos de la resolución relativos a los hechos de la fusión por los que entiende la Administración que la pérdida del citado régimen especial de tributación tienen como base la conducta defraudatoria, cuando la realidad es otra, como lo prueba el hecho de que la conducta de las sociedades en el proceso de fusión no sea merecedora de imposición de sanción alguna. Alega que es inadmisible someter a gravamen un rendimiento, o incremento de patrimonio, a través de una liquidación practicada a la entidad absorbente, cuando la plusvalía se había producido en la sociedad absorbida, siendo que, por otra parte, dicho incremento no está contemplado en la norma fiscal. Y 4) Procedencia de la aplicación de la deducción para eliminar la doble imposición en el caso de no serlo el régimen especial de la Ley 29/1991. Manifiesta que en el supuesto de no admitirse el acogimiento de la operación de fusión entre Scania Hispania, S.A. y Scania Vehículos, S.A. al régimen especial de la Ley 29/91 y declararse sujeto a gravamen el incremento de patrimonio producido a la primera por aplicación del art. 15.7.d), de la Ley 61/78m, es inevitable reconocer la procedencia de reducir la cuota resultante aplicando la deducción establecida a través del art. 24.2, de la citada Ley, con la finalidad de evitar que una misma renta tribute dos veces..

El Abogado del Estado partiendo de la finalidad perseguida por la Ley 29/91, y centrando el debate en la procedencia o no de la aplicabilidad a la sociedad absorbente, la recurrente, del régimen previsto en el art. 10, de esta Ley, considera que, dada la participación de esta sociedad en la otra absorbida de un 25%, no procede la integración en la base imponible de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto, ni tampoco la deducción por doble imposición. Apoya los argumentos de la resolución impugnada en relación con la calificación de las operaciones realizadas entre dichas sociedades, con las que se consiguen un afloramiento de reservas tácitas de la transmitente, que se deducen de la tasación pericial de los inmuebles de su titularidad, expresamente prohibido por el art. 195 de la Ley de Sociedades Anónimas. Entiende que no procede la aplicación de la deducción por doble imposición, al no encontrarse la recurrente en ninguno de los supuestos previstos en el art. 174 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que se remite a su art. 125.1.

SEGUNDO: Los hechos que han servido de base a la liquidación practicada son los siguientes: 1) Que con fecha de 23 de agosto de 1993, la entidad sueca Saab Scania AB adquirió las acciones de Scania Vehículos SA, por el valor de una pesetas por acción. 2) Que con fecha 24 de agosto e 1993, Scania Hispania SA adquirió el 100 por 100 del capital social de la entidad Scania Vehículos SA por importe de 463.053.374 pesetas, valorándose las acciones por el valor teórico resultante del Balance cerrado a 30 de junio de 1993, apareciendo el valor neto contable del inmovilizado por importe de 305.663.415 pesetas. 3) Que con fecha 16 de diciembre de 1993, se formalizó la escritura de fusión por absorción de Scania Vehículos SA por parte de Scania Barcelona SA (ahora Scania Hispania SA), acogiéndose a los beneficios fiscales de la Ley 29/91, de 16 de diciembre. Y 4) Que la participación de la sociedad recurrente en la sociedad absorbida se valoró por la absorbente, Scania Hispania SA, al valor teórico contable resultante del balance de situación de Scania Vehículos SA, absorbida, aprobado a 30 de junio de 1993, prescindiendo de la revalorización del inmovilizado material propiedad de dicha sociedad absorbida, que fue tasado a los efectos de las operaciones de fusión en 1.490.000.000 pesetas, contabilizando Scania Vehículos SA el incremento respecto de su valor neto contable, en 1.184.336.585 pesetas (resultado de la diferencia existente entre los 1.490.000.000 y 305.663.415 pesetas, reseñadas), contabilizándolo como abono a la cuenta de "Reserva de Revalorización" y efectuando el su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, el correspondiente ajuste positivo extracontable por importe de 1.184.336.585 pesetas, minorando la base imponible en 1.165.875.589 pesetas, en concepto de bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores.

Del conjunto de estas operaciones, la Inspección entiende que la matriz sueca ha realizado una transmisión de acciones de Scania Vehículos SA a Scania Barcelona SA, ahora Scania Hispania SA, sociedad filial al 100 por 100 de la anterior desde el día precedente, a un precio claramente señalado por razón de la vinculación, cuya valoración en el mercado no se corresponde con la consignada en la póliza de 23 de agosto de 1993, sino con la que resulta de incrementar al valor de la transmisión el importe de la plusvalía de los inmuebles luego aflorada, conocida al formalizar el Balance a 30 de junio de 1993, por lo que al contabilizar en 24 de agosto de 1993 la transmisión de las acciones ya debe tenerse en cuenta para determinar la Base Imponible definitiva el incremento patrimonial de 1.184.336.585 pesetas, al recogerse como "reserva de Revalorización" el incremento patrimonial, por haberse tasado los inmuebles en la sociedad absorbida conforme al valor dictaminado pericialmente con anterioridad a la transmisión de las acciones.

TERCERO: Como regla general, en la fusión se produce la disolución de una sociedad, que no se liquida, produciéndose la transmisión del patrimonio entero de la sociedad disuelta a otra, sea a la nueva sociedad naciente, sea a la sociedad absorbente, según nos encontremos ante la "fusión" propiamente dicha, o ante la "absorción" o "incorporación".

En el presente caso, nos interesa esta segunda modalidad de fusión, que se caracteriza por la transmisión del patrimonio de la sociedad disuelta a la absorbente, incorporando las acciones a su patrimonio, lo que, "prima facie", conlleva un aumento de capital en la sociedad absorbente o fusionante.

En el presente caso, la escritura de "fusión" es de fecha 16 de diciembre de 1993, habiéndose cerrado el "balance de fusión" a 30 de junio de 1993. Teniendo en cuenta esa fecha, la legislación aplicable a la "fusión" viene determinada por las normas del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de enero de 1990 (Disposición Derogatoria), y el Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento de Registro Mercantil. En su aspecto tributario, la normativa aplicable es la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, y su Reglamento de 1982; y la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, deroga la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las Fusiones de Empresas, y su Reglamento de 1981.

La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, viene a confirmar de forma expresa los criterios legales, esparcidos en las normas citadas, al establecer en su art. 12, que: "1. Las entidades que se extingan a causa de las operaciones mencionadas en el art.1º, concluirán el período impositivo del Impuesto sobre Sociedades el día anterior a aquel en que se otorguen las correspondientes escrituras de fusión y escisión. 2. También concluirá el período impositivo cuando se liquide la cuenta de resultados. 3 Los resultados de las actividades realizadas por las entidades extinguidas se imputarán a ellas, cualquiera que fuere la fecha a partir de la cual sus operaciones se consideren realizadas a efectos contables por cuenta de la adquirente."

Estos criterios legales no han sido modificados por la nueva Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, pues de los arts. 99, 102 y 105, se desprende que el legislador toma en consideración los datos contables y valoraciones de elementos patrimoniales anteriores a la operación de fusión, pero sin referirse a la contabilidad fusionada o unificada, respetando lo reflejado por cada una de las sociedades, y estableciendo los criterios de tributación, siempre a "los efectos fiscales", de las valoraciones de los elementos patrimoniales transmitidos antes de realizarse dicha operación de fusión. Por tanto, esta normativa complementa los criterios legales expuestos.

CUARTO: El tratamiento tributario de esta causa de disolución de las sociedades anónimas está contenido en los arts. 136 y 137, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que desarrollan el art. 15, de la Ley 61/1978, de dicho Impuesto.

El art. 136.1 dispone: "En los casos de separación de socios o disolución de sociedades, se computará como incremento o disminución patrimonial la diferencia, en más o en menos, entre el valor real de los bienes recibidos como consecuencia de la separación o de la cuota de liquidación social y el valor neto contable del título o participación del capital que corresponda a aquella cuota".

Los supuestos contemplados en este precepto, como se puede apreciar, son los de "separación de socios" y de "disolución de sociedades". En este último caso, dado el contenido de la norma, se trata de sociedades "disueltas", pero que a las que sigue, como establece el citado art. 155 de la Ley de Sociedades Anónimas, el período de "liquidación", pues para efectuar el cómputo del incremento o disminución patrimonial, la norma tributaria parte del valor "de la cuota de liquidación social"; lo que supone la existencia de la "liquidación" de la sociedad. Por tanto, esta norma, en principio, no sería de aplicación al supuesto de "absorción o incorporación" de sociedades.

El art. 137.1, del citado Reglamento, establece: "En los casos de fusión o absorción de sociedades, la disminución o incremento patrimonial del sujeto pasivo, se computará por la diferencia entre el valor neto contable de los títulos o derecho representativos de la participación en el capital de la sociedad que se extingue y el valor de los títulos o derechos recibidos de la sociedad absorbente o de la nueva sociedad creada como consecuencia de la fusión. El valor de estos títulos o derechos será el de cotización en el día de la entrega, o, en otro caso, su valor teórico, de acuerdo con el último balance aprobado por la entidad emisora".

En principio, la "fusión" puede producir tanto una "disminución", como un "incremento patrimonial". Por tanto, habrá que estar a cada caso concreto para apreciar si dicha operación, de traspaso total del patrimonio de una sociedad a otra produce una minusvalía o una plusvalía patrimonial.

El art. 15.1º, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo que la reducción del valor de cuentas de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada que, a estos efectos, se considerarán aplicables a todos los sujetos pasivos por este Impuesto").

En este mismo sentido, con carácter general, el art. 126.1, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, define "incrementos o disminuciones" patrimoniales, como "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Este mismo precepto matiza que: "Se computarán como incrementos de patrimonio, los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales".

Esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos, la "variación" en el "valor" del patrimonio; y, tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial.

En la "fusión" de sociedades, en principio, por propia definición legal, se produce una "transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas" (art. 233, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989). Si la fusión se produce por "absorción", la absorbente "adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda" (art. 233.2).

Esta transmisión patrimonial, conforme al art. 127, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, produce una "alteración patrimonial", ya se entienda como "transmisión onerosa de un elemento patrimonial", sea como "incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos". El propio Reglamento, como se ha declarado, fija el criterio para determinar el valor de esa alteración patrimonial.

Dicha "alteración", como incremento patrimonial, se produce en la sociedad absorbente, no en la sociedad absorbida, pues cuando se produce efectivamente la fusión, ésta desaparece del tráfico jurídico-mercantil, por lo que al no subsistir la persona jurídica y no habiéndose producido la "liquidación" de dicha sociedad, al tratarse de una "fusión por absorción", dicha sociedad no puede liquidar por el Impuesto sobre Sociedades por incremento patrimonial alguno, producido, según la Administración, por el hecho de la fusión. De hecho, serían los socios, quienes, conforme al art. 86, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981, en relación con el art. 137, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, tendrían que liquidar por el posible incremento, al recibir una nueva valoración por las acciones poseídas y mantenidas en la nueva sociedad.

Por tanto, dicho incremento patrimonial se ha de predicar de la sociedad absorbente, no de la absorbida, y cuya cuantificación viene determinada, conforme el citado art. 137, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, "por la diferencia entre el valor neto contable de los títulos o derechos representativos de la participación en el capital de la sociedad que se extingue y el valor de los títulos o derechos recibidos de la sociedad absorbente o de la nueva sociedad creada como consecuencia de la fusión". Como puede apreciarse, en definitiva, se trata de ajustar el valor de las acciones y de los elementos patrimoniales transmitidos al "valor real".

Este incremento se hubiera podido atribuir a la sociedad absorbente en el supuesto de que se hubiera procedido a la "revalorización" contable del balance de la sociedad absorbida, como exigía la anterior Ley de Sociedades Anónimas, con el fin de adecuar, entre otros aspectos, el valor real de la acción y proteger al socio que ejerciera el derecho de separación.. (En la vigente Ley de Sociedades Anónimas, el art. 239, permite la modificación de "las valoraciones contenidas en el último balance en atención a las modificaciones importantes del valor real que no aparezcan en los asientos contables". Se establece el criterio del "valor real", sin tener que acudir al sistema de revalorización de balances, y sobre el "valor real" del patrimonio social se establece el "tipo de canje de las acciones", conforme al art. 235, de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989.).

Este bloque normativa está referido al régimen general.

QUINTO: El régimen especial viene regulado en la citada Ley 21/1991, de 16 de diciembre, en cuyo art. 3º, en relación con el concepto de "incrementos o disminuciones de patrimonio", de las "entidades transmitentes", establece: "Tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio en el Impuesto sobre Sociedades las variaciones de valor que se pongan de manifiesto en la entidad transmitente a causa de las transmisiones derivadas de las operaciones mencionadas en el artículo 1.º

El importe del incremento o disminución de patrimonio será la diferencia entre el valor real y el valor neto contable de los bienes y derechos transmitidos, corregido, en su caso, por los ajustes extracontables de naturaleza fiscal."

En cuanto al régimen fiscal de dichas alteraciones patrimoniales, el art. 4º, de la citada Ley, dispone: "1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los siguientes incrementos y disminuciones de patrimonio, aunque se hagan lucir en contabilidad:

a) Los que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero, sólo se excluirán de la base imponible los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a aquellos elementos que queden efectivamente vinculados a un establecimiento permanente situado en territorio español y que contribuyan a la obtención de rentas que hayan de integrar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor real y el valor a que se refiere el artículo 5.º minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y pérdidas de valor que hayan sido fiscalmente deducibles.

Cuando la entidad adquirente resida en territorio español, sólo se excluirán de la base imponible los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a aquellos elementos que contribuyan a la obtención de rentas que hayan de tributar efectivamente por el Impuesto sobre Sociedades.

b) Los que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, en favor de entidades que residan en ellos, revistan una de las formas enumeradas en el Anexo de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 (LCEur 1990920), relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, y estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en el artículo 3.º de la misma.

c) Los que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados no pertenecientes a la Comunidad Económica Europea, en favor de entidades residentes en territorio español.

d) Los que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.

Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero, sólo se excluirán de la base imponible los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a aquellos elementos que queden efectivamente vinculados a un establecimiento permanente situado en territorio español y que contribuyan a la obtención de rentas que hayan de integrar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor real y el valor a que se refiere el art. 5.º minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y pérdidas de valor que hayan sido fiscalmente deducibles.

Cuando la entidad adquirente resida en territorio español, sólo se excluirán de la base imponible los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a aquellos elementos que contribuyan a la obtención de rentas que hayan de tributar efectivamente por el Impuesto sobre Sociedades.

2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el número anterior, mediante la integración en la base imponible de los incrementos y disminuciones de patrimonio a los que se refiere el artículo 3.º A estos efectos, en ningún caso el valor real podrá exceder del de mercado.

3. En todo caso, se integrarán en la base imponible los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de buques o aeronaves o, de bienes muebles afectos a su explotación, que se pongan de manifiesto en las entidades dedicadas a la navegación marítima y aérea internacional cuando la entidad adquirente no sea residente en territorio español."

En relación con el régimen de las "entidades adquirentes", el art. 5.º, en relación con la valoración y régimen fiscal de los bienes adquiridos, dispone: "1. Los incrementos y disminuciones de patrimonio, las amortizaciones y, en su caso, las pérdidas de valor fiscalmente deducibles, concernientes a los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones enunciadas en el artículo 1.º, se calcularán, a efectos fiscales, de la siguiente manera:

a) Cuando los bienes estén situados en territorio español, sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente si no se hubiera llevado a cabo la operación. Los valores se corregirán, en su caso, en el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio que hayan tributado efectivamente con ocasión de aquélla.

b) Cuando los bienes estén situados en el territorio de algún Estado miembro de la Comunidad Económica Europea distinto de España, sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente si no se hubiera llevado a cabo la operación. Los valores se corregirán, en su caso, en el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio que hayan tributado efectivamente con ocasión de aquélla. La cuantía de la minoración de la cuota del Impuesto sobre Sociedades resultante de esta corrección no podrá exceder de la tributación efectiva satisfecha en el otro Estado miembro.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando la entidad transmitente resida en el territorio de algún Estado que no sea miembro de la Comunidad Económica Europea se tomará el valor real de adquisición.

c) Cuando los bienes estén situados en el territorio de algún Estado que no sea miembro de la Comunidad Económica Europea, se tomará el valor real de adquisición, excepto en las transmisiones contempladas en el artículo 4.º 1 c), a las que se aplicará la regla del apartado a) anterior.

2. Se entenderá por valor real de adquisición el convenido por las partes, con el límite del valor de mercado."

Estas son, con carácter general, las normas que configuran el régimen especial del tratamiento fiscal de la fusión de sociedades; régimen que, conforme al art. 16, de la Ley 29/91, para beneficiarse del mismo, requiere: "1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º

2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora."

SEXTO: La aplicación de un régimen u otro depende, primero, del cumplimiento de las condiciones legales exigidas en las normas citadas, y segundo, de la no exclusión del régimen general o régimen especial, sea por voluntad de la sociedad implicada, sea por el motivo legal previsto en la Ley 29/91.

Es un hecho inconcuso que, Scania Vehículos SA, sociedad absorbida, en la declaración presentada incluyó el incremento de patrimonio de 1.184.336.585 pesetas, correspondiente a la "revalorización" contable del inmovilizado, ascendiendo el valor de los inmuebles a 1.490.000.000 pesetas, y que la sociedad recurrente, Scania Hispania SA, sociedad absorbente, no incluyó en su declaración el incremento patrimonial por 1.470.360.228 pesetas (resultante de la diferencia existente entre 1.933.107.228 pesetas, valor patrimonial de la absorbida, y 462.747.000 pesetas, correspondiente a los valores representativos de la participación en la absorbida), al entender aplicable lo dispuesto en el art. 10.1, de la Ley 29/91, antes expuesto.

Los efectos de las revalorizaciones "por simple anotación contable" están previstos en el art. 15.1, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación. En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se hayan computado como amortización, producidas durante el período impositivo" ( en la anterior redacción, se establecía: "En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simples anotaciones contables, salvo que la reducción del valor en cuentas de los elementos del activo se realice de conformidad con lo que establecen las Leyes de Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada que, a estos efectos, se considerarán aplicables a todos los sujetos pasivos por este Impuesto"). De la lectura de este precepto, se desprende que, con carácter general, a efectos tributarios, las alteraciones patrimoniales puestas de manifiesto "por simples anotaciones contables", sólo producen incrementos de patrimonio, no disminuciones patrimoniales.

En el presente caso, la sociedad absorbida, Scania Vehículos SA, procedió a la "revalorización" contable de sus inmuebles, produciéndose un incremento patrimonial por importe de 1.184.336.585 pesetas.

Estas "revalorizaciones", han sido objeto de pronunciamiento jurisprudencial en el siguiente sentido: "(...) Procede ahora analizar el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias, a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, con terminología distinta, dispuso en el artículo 15, apartado uno, segundo párrafo, que: «Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo los expresamente autorizados por preceptos legales», o lo que es lo mismo todos los incrementos de patrimonio contables integraban la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo los declarados exentos por las leyes especiales de actualización de balances.

Como no podía ser menos, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, reprodujo la norma anterior en su artículo 126, apartado 2, dedicado a la definición de los incrementos y disminuciones de patrimonio, añadiendo en el artículo 131, apartado 1, dedicado a la «Determinación del incremento o disminución de patrimonio», que: «En los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por simple anotación contable se computará la diferencia entre los valores contables».

No hay, pues, la menor duda acerca de que las revalorizaciones voluntarias de los bienes de activo estaban admitidas, por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, siempre, por supuesto, que no superaran el valor de mercado, y consideradas como incremento de patrimonio, es decir como un componente de la renta y de la base imponible.

Un sector de la Administración Tributaria defendió a punta de lanza, la opinión contraria, logrando que el Proyecto de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 contuviera un artículo, el 157.2 con el siguiente texto: «En ningún caso se podrá compensar, en un ejercicio, un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el mismo. No se incluirá en dicha base imponible la proveniente de revalorizaciones de bienes de activo que no hayan sido autorizadas fiscalmente».

El Consejo de Estado se opuso al párrafo subrayado, por ser contrario al artículo 15, apartado 1, párrafo primero, de la Ley 61/1978, y no fue incluido en el Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

Esta cuestión quedó pacificada por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de julio de 1991 que declaró que son admisibles las revalorizaciones voluntarias realizadas con objeto de compensar pérdidas fiscales, sin que el gravamen de las mismas tenga un carácter penalizador, sino que constituye un ingreso computable normal, según lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. De igual modo el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha declarado textualmente, en contestación a consulta que: «De acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria primera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se consideran equivalentes al precio de adquisición las valoraciones de los elementos patrimoniales conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio (RCL 19891660), de Reforma parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades.

Por tanto, una revalorización voluntaria efectuada sobre elementos del inmovilizado material, amparada en un informe técnico de un perito tasador, siempre que dicha valoración sea efectiva en forma indubitable, conforme a la definición del precio de adquisición que contenía el Decreto 530/1973, de 22 de febrero (Plan General de Contabilidad de 1973) y con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley 19/1989, de 25 de julio, podrá considerarse equivalente al precio de adquisición».

La situación ha cambiado, pero en el campo contable, e indirectamente en el campo fiscal, a partir de la vigencia de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económico Europea, pues tal ley sólo permite correcciones voluntarias negativas, de donde se deduce que, en principio, no parece que vea con buenos ojos las revalorizaciones voluntarias (correcciones voluntarias positivas). Este es uno de los motivos que han llevado al legislador a reformar en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995 3496 y RCL 19962164), reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias.

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (RCL 19902682 y RCL 1991676), en uso de la autorización conferida al Gobierno en el artículo 8 de la Ley 19/1989, de 25 de julio, y en la disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (RCL 19892737 y RCL 1990206), proclamó en el llamado Principio contable de precio de adquisición que: «Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la Memoria».

El régimen fiscal ha cambiado sustancialmente a partir de la Ley 43/1995, de 23 de diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que de conformidad con la Ley 19/1989, de 25 de julio, de modificación del Código de Comercio y de adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, ha dispuesto en su artículo 15 que «el importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados». Incluso, se ha tipificado en el artículo 141 de dicha ley una infracción tributaria especial para el supuesto de incumplimiento de determinadas obligaciones informativas de los sujetos pasivos que hubieran realizado revalorizaciones voluntarias. Se observa que el régimen fiscal de las revalorizaciones voluntarias es diametralmente opuesto al anterior, pero queda muy lejos de los años anteriores a 1979, y del año 1981 a que se refiere el caso de autos." (TS. Sala 3ª, Secc.2ª, Sentencia de fecha 24 de septiembre de 1999).

Pues bien, dicho incremento se incluyó en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, por lo que hizo uso de la facultad prevista en el art. 4.2, de la Ley 29/91, antes transcrito, según el cual: "Podrá renunciarse al régimen establecido en el número anterior, mediante la integración en la base imponible de los incrementos y disminuciones de patrimonio a los que se refiere el artículo 3.º A estos efectos, en ningún caso el valor real podrá exceder del de mercado." Por ello, en relación con la "sociedad transmitente", se aplica el régimen general de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, por cuanto que, en lugar de no incluir el incremento de patrimonio en la base imponible, sí procedió a dicha inclusión, lo que conlleva la inaplicación automática del régimen especial previsto en la citada Ley 29/91. Pero se ha de señalar que, lo declarado en relación con el incremento patrimonial, atribuido a la sociedad absorbida, Scania Vehículos SA, se predica de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de esta sociedad, no de la recurrente.

SÉPTIMO: Al producirse la "fusión por absorción", la sociedad absorbente, Scania Hispania SA, dicho valor patrimonial se incorpora a la misma, reduciéndose en el importe de la participación que tenía en dicha sociedad que desaparece con la fusión.

Desde la perspectiva de la "sociedad adquirente", la situación fiscal está relacionada con la conducta tributaria de la sociedad transmitente. Para ello, se ha de indicar que la finalidad perseguida por la Ley 29/91, es que se logre la "neutralidad" en el resultado de la operación de fusión; neutralidad que se consigue, como expresa la propia Ley mediante: "a) No integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a los bienes transmitidos. b) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión.". Con la aplicación de estas "técnicas" se pretende que el diferimiento social de una sociedad a otra no suponga carga tributaria, al no integrarse en la base imponible de la sociedad transmitente el incremento o disminución patrimonial derivados del valor de los bienes transmitidos, y al valorar la sociedad adquirente dichos bienes por el importe que tenían con anterioridad a la operación de fusión, no al valor derivado de las operaciones tendentes a la fusión.

Desde el momento en el que la sociedad transmitente integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el incremento de patrimonio resultante de la "revalorización" del inmovilizado, se hace quebrar una de las condiciones que hacen viable la aplicación del régimen especial, por lo que la neutralidad perseguida queda marginada. En este sentido, la resolución impugnada, en cuanto considera no aplicable el régimen fiscal previsto en la Ley 29/91 a la sociedad absorbida, es conforme a lo declarado.

La cuestión se traslada al tratamiento que, desde la perspectiva de la sociedad absorbente, la ahora recurrente, se ha de dar al incremento de patrimonio producido en la sociedad absorbida, que la Inspección denomina "plusvalía generada en el inmovilizado de la absorbida" y que, como se ha dicho, la sociedad absorbida incluyó en la base imponible de la declaración que presentó ante la Administración tributaria.

Al no aplicarse el régimen especial de la Ley 29/91, se debe acudir a las normas de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades. Para ello, se ha de partir de un hecho: que la sociedad absorbente, Scania Hispania SA (antes, Scania Barcelona SA), a partir de 24 de agosto de 1993, ostentaba el 100 por 100 del capital social de la sociedad absorbida, Scania Vehículos SA. Este dato califica a las sociedad de "vinculadas", al amparo de lo establecido en el art. 16.5, de la Ley 61/1978, según el cual: "A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión"

Por ello, en el tratamiento de la cuestión suscitada se ha de partir del carácter de la operación como "vinculada", al ostentar la recurrente el 100 por 100 del capital social.

El art. 137.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, dispone: "En los casos de fusión o absorción, la disminución o incremento patrimonial del sujeto pasivo, se computará por la diferencia entre el valor neto contable de los títulos o derechos representativos de la participación en el capital de la sociedad que se extingue y el valor de los títulos o derechos recibidos de la sociedad absorbente o de la nueva sociedad creada como consecuencia de la fusión. El valor de estos títulos o derechos será el de cotización en el día de la entrega, o, en otro caso, su valor teórico, de acuerdo con el último balance aprobado por la entidad emisora.". Este precepto introduce un criterio de valoración del incremento o disminución patrimonial que se produzca en la sociedad "absorbente" por la diferencia, en más o menos, del valor de los títulos representativos de la participación en el capital social de la sociedad absorbida y el valor de los títulos recibidos por la fusión.

En el presente caso, como se ha dicho, la recurrente tenía el 100 por 100 del capital social de la absorbida. El hecho de ser el único accionista, a primera vista, induce a un tratamiento neutral del resultado de la fusión, por cuanto que la sociedad absorbente recupera, se puede decir por "confusión", su participación en la sociedad absorbente. Por otra parte, se ha de añadir que el incremento patrimonial derivado de la "revalorización" efectuada por la sociedad absorbida, fue sometido a tributación en la liquidación de esta sociedad, con lo que compensó pérdidas de otros ejercicios anteriores. Son hechos que, al estar referidos a dicha liquidación, no pueden trasladarse a la liquidación de la sociedad absorbente en el sentido patrocinado por la Administración, pues daría a lugar al doble tratamiento del referido incremento patrimonial, al ser contemplado en las liquidaciones de ambas sociedades. Con ello, no quiere significarse que la sociedad absorbente tenga derecho a la "deducción por doble imposición", reconocido en el art. 173.2.d), del Reglamento, que no concurre al no cumplirse los requisitos legales, sino que la denominada "plusvalía generada en el inmovilizado de la absorbida" ya ha tenido su repercusión fiscal en la liquidación presentada por la sociedad absorbida. Como se ha declarado, la recurrente, en cuanto que ha percibido en bloque el activo y pasivo de la sociedad absorbida, de la que ostentaba el 100 por 100 de su capital social, sufre una "alteración patrimonial", pero si se sostiene que viene originado "por simple anotación contable", se trata de un incremento no sometido a gravamen, conforme establece el art. 129.1.b), del Reglamento del Impuesto. Dicha alteración, como también se ha expuesto, deriva de la diferencia existente entre el importe total del bloque de derechos y bienes integrantes de la sociedad absorbida, cifrado en 1.933.107.228 pesetas (incluida la revalorización de los inmuebles por la cantidad de 1.184.336.585 pesetas, mediante abono en la cuenta de "reserva de Revalorización"), y la extinción de su participación en la absorbida, fijado en 462.747.000 pesetas, resultando un incremento de 1.470.360.228 pesetas, que fue recogido en las "Cuenta de Reservas". Dicho incremento no se incluyó en la base imponible declarada por la recurrente. Pero esta exclusión no tiene amparo en el art. 10.1, de la Ley 29/91, que establece: "Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en más de 25 por 100, no se integrarán en la base imponible de aquélla los incrementos y las disminuciones de Patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación", pues este precepto está referido al incremento o disminución patrimonial que deriva de la "anulación de la participación" que ostenta la sociedad absorbente en la sociedad absorbida, por lo que la plusvalía o minusvalía se predica del valor de la "participación" y su repercusión en el patrimonio de la absorbente, es decir, se refiere a la alteración patrimonial derivadas de las "participaciones en el capital social de la entidad transmitente y de la entidad adquirente, como indica el precepto, no de los incrementos o disminuciones derivados de la transmisión en bloque de "derechos y bienes", o lo que es lo mismo, la transmisión en bloque de su patrimonio. Por ello, la causa legal del no sometimiento del incremento radica en el citado art. 129.b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Por último, se ha de precisar que la exclusión de la normativa contenida en la Ley 29/91, en base a una presunción relativa a que la fusión se realizase con fines de fraude o evasión fiscal, al amparo de lo establecido en su art. 16.2, citado, ha de estar plenamente acreditada por la Administración, enervando la finalidad organizativa o comercial en la que se fundan las decisiones empresariales de esta índole, sin que pueda confundirse con el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales mediante los mecanismos tributarios previstos. Y como se ha señalado, la sociedad absorbente acudió al mecanismo de la "revalorización" por simple anotación contable, con el resultado liquidatorio. plasmado en su declaración del Impuesto, que no es objeto del presente recurso.

Así las cosas, la Sala entiende que procede la estimación del recurso.

OCTAVO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, Dª. María Begoña Fernández Pérez-Zabalgoitia, en nombre y representación de la entidad SCANIA HISPANIA, S.A., contra la resolución de fecha 20.7.2001, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la liquidación por el concepto de incremento patrimonial; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.