Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1278/2001 de 22 de Enero de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de enero de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1278/2001 se tramita a

instancia de PLAYA DEL ARBEYAL S.A., representado por el Procurador D. José Ignacio de

Noriega Arquer, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha

11/10/2001 sobre liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones

primer trimestre de 1991 y en el que la Administración demandada ha estado representada y

defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 11.742.785 ptas.(70.575,56

euros).

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 4/12/2001 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "Que, tenga por presentado en tiempo y forma el presente escrito de demanda y en sus méritos, tras los trámites que en derecho procedan, se dicte sentencia por la que se declare la incorrección de la liquidación contenida en el acta de disconformidad número 0089025 0 incoada por la Dependencia de la Delegación de Oviedo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.".

SEGUNDO. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "Que habiendo por recibido este escrito se tenga por contestada la demanda y previos los trámites legales se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confimando íntegramente la resolución impugnada,por ser conforme a Derecho".

TERCERO. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó Auto de fecha 7 de octubre de 2002 acordando el recibimiento a prueba, habiéndose practicado la propuesta y admitida con el resultado obrante en autos.

Siendo el siguiente trámite el de Conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de 17/12/2003 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 15/1/2004, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Magistrado de esta Sección Dª ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Playa del Arbeyal S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 11 de octubre de 2.001, por la que desestima el recurso de alzada interpuesto por la entidad hoy recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 19 de junio de 1998, a su vez, desestimatoria de la reclamación -número 33/3170/96- interpuesta contra el Acuerdo de liquidación derivado del Acta de prueba preconstituida, modelo A05, número 0089025-0, incoada a la hoy recurrente por concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones del Trabajo personal y de actividades profesionales, correspondiente al primer trimestre de 1991.

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que así resultan del expediente remitido.

En fecha 29 de marzo de 1996 la Inspección de Tributos incoó a la entidad hoy recurrente Acta de prueba preconstituida, modelo A05, número 0089025-0, relativa al concepto y período referido, en la que se hizo constar que el acta se formaliza al amparo de lo dispuesto en el artículo 146.2 de la Ley General Tributaria por existir la siguiente prueba preconstituida del hecho imponible: minuta del Colegio de Arquitectos de León de fecha 14 de enero de 1991 por la que se efectúa un pago al profesional Don Juan María ; la preceptiva retención a cuenta del IRPF, cuyo importe asciende a 4.790.992 ptas no fue ingresada ni declarada por la empresa, tal y como se deduce de los modelos 110 y 190 correspondientes al ejercicio 1991.

Los hechos constituyen, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, proponiéndose una sanción del 85% de la cuota no ingresada -75% sanción mínima más 10 p.p. por ocultación a la Administración-.

Al acta se acompañaba el preceptivo informe ampliatorio. Tras la presentación de alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe, en fecha 16 de mayo de 1996, dictó acuerdo de liquidación en el que confirmaba la cuota y la sanción propuesta en el acta, rectificando únicamente el cálculo de los intereses de demora, resultando una deuda tributaria de 11.742.785 ptas (70.575,56 euros), integrada por una cuota de 4.790.992 ptas (28.794,44 euros), intereses de demora de 2.879.450 ptas (17.305,84 euros) y sanción de 4.072.343 ptas (24.475,27 euros).

Disconforme con dicha liquidación, la interesada interpuso recurso de reposición que fue desestimado por Acuerdo de 15 de octubre de 1996, notificado el siguiente día 6 de noviembre.

Interpuesta reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Asturias dicta resolución, en fecha 19 de junio de 1998, por la que acuerda desestimar la reclamación.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Central dicta en fecha 11 de octubre de 2.001 la resolución, ahora combatida, por la que desestima el recurso y confirma la resolución recurrida.

TERCERO. Aduce la recurrente, reiterando lo expuesto en vía económico administrativa, que en la minuta de honorarios emitida por el Colegio de Arquitectos de León se cometió un error al consignar como pagador a una entidad que no lo fue, puesto que quien satisfizo los rendimientos profesionales derivados de los servicios prestados por D. Juan María y, en consecuencia, retuvo sobre ellos, fue la entidad RIOAL SA, en ningún caso, PLAYA DEL ARBEYAL SA., siendo, pues, la sociedad RIOAL la que practicó la correspondiente retención y declaró e ingresó su importe en el Tesoro Público.

El artículo 57.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos, señala, en relación con las actas de prueba preconstituida, que "1. Cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 146 de la Ley General Tributaria, podrá extenderse acta sin la presencia del obligado tributario o su representante. Existirá prueba preconstituida del hecho imponible cuando éste pueda reputarse probado, según las reglas de valoración de la prueba contenidas en los artículos 114 a 119 de la Ley General Tributaria. En el acta se expresarán, con el detalle necesario, los hechos y medios de prueba empleados y a la misma se acompañará, en todo caso, informe del actuario".

En el supuesto que nos ocupa, la prueba en que se basa la Inspección para incoar a la hoy recurrente un acta de prueba preconstituida es una minuta del Colegio de Arquitectos de León, de fecha 14 de enero de 1991, de la que resulta que la entidad IBERITRANS SA -en la actualidad PLAYA DEL ARBEYAL SA- efectuó un pago al profesional Don Juan María por importe de 30.981.748 ptas, sin que conste en las declaraciones presentadas por la entidad que se efectuara la pertinente retención a cuenta del IRPF y su correspondiente ingreso en el Tesoro Público. En efecto, en la referida minuta de honorarios el Colegio de Arquitectos de León hace constar lo que sigue:

"He recibido de Don José Fernández Beceiro, en representación de IBERITRANS SA...el importe de 30.981.748 ptas.....por cuenta del arquitecto D. Juan María ", indicándose el domicilio de la entidad pagadora y su número de identificación fiscal.

La cuestión, pues, planteada guarda estrecha relación con el art. 114 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de 2001) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil, que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994».

La función que desempeña el art. 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria: "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley, "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

CUARTO. La cuestión litigiosa se circunscribe a un tema de prueba, siendo así que, en el supuesto que nos ocupa, la prueba en que se basa la Inspección para incoar a la hoy recurrente un acta de prueba preconstituida es la referida minuta del Colegio de Arquitectos de León de fecha 14 de enero de 1991, de la que resulta que fue la entidad IBERITRANS SQA -en la actualidad PLAYA DEL ARBEYAL SA- la que efectuó el pago al profesional Don Juan María por importe de 30.981.748 ptas.

Frente a ello ha sostenido la entidad hoy recurrente, tanto en vía económico administrativa como en la actual vía jurisdiccional, la existencia de un error en la referida minuta, por no ser la hoy recurrente la que efectuó dicho pago sino la entidad RIOAL SA, a cuyo efecto aportó una fotocopia de un contrato suscrito el 31 de agosto de 1990 entre las entidades TRANSARLO SA. -sociedad matriz, en aquel momento de IBERITRANS SA, actualmente, PLAYA DEL ARBEYAL SA-, CONSULT SA y RIOAL SA -cuyo DIRECCION000 es D. Juan María -, del que resulta que se encargaba a la primera la consultoria del proyecto de construcción de un Centro Comercial en Zamora, y a la segunda RIOAL SA la realización de los proyectos de construcción, ejecución y dirección técnica de las obras, siendo en base a ello por lo que RIOAL contrató los servicios del arquitecto D. Juan María y éste, a través del Colegio de Arquitectos de León, emitió la factura de referencia, que según aduce, fue satisfecha por RIOAL, sociedad obligada al pago en virtud del referido contrato, y que practicó e ingresó la oportuna retención, a cuyo efecto aportó una fotocopia también del resumen de retenciones presentado, según adujo, por la entidad Rioal SA en la que consta entre los perceptores de "rendimientos del trabajo" una retención practicada a D. Juan María de 4.790.992 ptas. También acompaña con su escrito de formalización de demanda dos declaraciones juradas emitidas en fecha 1 de abril de 2.002, una por el arquitecto D. Juan María , y otra por Dña. Maria José Vigil Rodriguez, actuando en nombre y representación de la mercantil RIOAL SA, atinentes ambas a que los servicios profesionales del arquitecto fueron prestados para la entidad RIOAL y no para la sociedad hoy recurrente.

Sin embargo, a juicio de la Sala, la documentación aportada por la parte, consistente en meros documentos privados a los que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil -"La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio"- es insuficiente para desvirtuar la prueba de la Administración consistente en una minuta emitida por el Colegio de Arquitectos de la que resulta con claridad que quien satisfizo los honorarios del arquitecto fue D. José Fernández Beceiro, actuando en representación de IBERITRANS SA, en la actualidad PLAYA DEL ARBEYAL SA, sin que en forma alguna se haya acreditado, incumpliendo el principio de la carga de la prueba que a la parte correspondía, que se incurriera en el "error" aducido consistente en expedir la minuta a nombre de una entidad que no había efectuado pago alguno; máxime teniendo en cuenta, tal y como se recoge en la resolución del TEAC ahora combatida, que de ser ello así debió la parte, en su momento, haber instado del Colegio de Arquitectos la rectificación del error sufrido, en vez de consentir con un documento en el que, según manifiesta, se señala erróneamente a la entidad IBERITRANS como pagadora de una minuta de honorarios profesionales por importe de 30.981.748 ptas y en la que consta que se practicó una retención a cuenta del impuesto de 4.790.992 ptas, y, paralelamente la entidad RIOAL SA, que, según aduce efectuó el pago, dispondría en tal caso de una factura expedida a su nombre a efectos de poder practicar la deducción del gasto correspondiente.

La Sala, pues, comparte la conclusión alcanzada en la resolución combatida, consistente en que la hoy recurrente no ha probado de modo suficiente sus alegaciones, siendo, por ende, correcta la liquidación practicada a quien aparece como pagador de los rendimientos según dispone el artículo 147 del R.D. 2384/1981, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; sin que a lo expuesto pueda obstar lo alegado por la parte sobre la duplicidad del pago de la retención por haber sido realizado su ingreso en el Tesoro por la entidad Rioal pues, tal y como se recoge en la resolución combatida, será dicha entidad Rioal SA la que, en su caso, pueda solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada y la devolución de los ingresos que indebidamente hubiese efectuado en el Tesoro Público.

Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del motivo de impugnación esgrimido.

QUINTO. Resta por examinar el motivo de oposición consistente en la calificación del expediente como infracción tributaria grave.

El artículo 77 de la L.G.T. en su redacción dada por Ley 10/1985, de 26 de abril, que se mantiene en la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, dispone que "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", añadiendo el artículo 79 que "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria.....".

Es cierto que ha desaparecido de la vigente redacción del art. 77 toda alusión al elemento de la voluntariedad -a diferencia de lo que ocurría en su redacción anterior a la Ley 10/85-, si bien, no es menos cierto, que tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio o criterio de responsabilidad objetiva; antes al contrario, reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y Jurisprudencia del Tribunal Supremo han sostenido que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales.

En efecto, el Tribunal Supremo ha declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, en el presente caso, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la actora, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que proceda el mantenimiento de la sanción.

Ahora bien, en relación con la graduación de la infracción, en la que la Administración aprecia la circunstancia prevista en el art. 82.1.d), de la Ley General Tributaria, redacción actual, ("La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta"), la Sala considera que no procede la aplicación de este criterio de graduación.

De la lectura de este precepto, se desprende que, para la apreciación de esta circunstancia, se requiere la concurrencia de tres factores: 1) la "ocultación" por parte del sujeto pasivo de "datos" a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible. 2) Que dicha "ocultación" se realice "mediante la falta de presentación o la presentación de declaraciones inexactas". De ello, se desprende que la "falta de presentación" o la "presentación con inexactitudes" de la declaración, por sí sola, no puede ser interpretada como criterio de graduación de la sanción tributaria; de hecho, el art. 79.b), de la Ley General Tributaria, lo tipifica como "infracción grave", lo que, en principio, excluye su aplicación en el supuesto de esta infracción, al constituir un elemento del ilícito tributario. Y 3) que la consecuencia de la "ocultación" mediante "la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes es la "derivación" de una "disminución de la deuda tributaria"; es decir, que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.

Ha de rechazarse la imposición de sanciones con criterios automáticos, pues la ley ha querido asignar a la infracción grave una multa pecuniaria mínima estableciendo luego unos criterios de graduación en el artículo 82, y en particular en la letra d) del mismo, que permiten incrementar el porcentaje de la sanción entre 10 y 15 puntos - conforme a la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción que nos ocupa ya que tras el RD 1930/1998 pasa entre 10 y 25 - como consecuencia de la falta de presentación de declaraciones o cuando las presentadas sean incompletas o inexactas de modo que determinen una menor deuda tributaria.

Sobre las circunstancias que permiten graduar la sanción, especialmente en el sentido de elevar su importe, ha de proyectarse también el principio de culpabilidad a fin de eliminar cualquier atisbo de responsabilidad objetiva, razonando la Administración el por qué de la aplicación de esa circunstancia que agrava la sanción mínima que ha querido establecer el legislador, pues en caso contrario se llega al resultado de imponer con criterios de generalidad la sanción incrementada en 10 puntos sobre la base de que la declaración presentada no fue exacta.

Procede por ello una estimación parcial del recurso por cuanto no procede graduar la sanción impuesta, incrementándola, con la circunstancia prevista en el artículo 82.1 d) de la L.G.T.

SEXTO. En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PLAYA DEL ARBEYAL S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de octubre de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en el particular relativo a la sanción que se mantiene pero graduada al mínimo del 75%, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma Ilma. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.