Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1366/2001 de 29 de Enero de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de enero de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1369/01, se tramita a

instancia de CAJA DE AHORROS DE CASTILLA LA MANCHA, S.A., entidad representada por el

Procurador D. Roberto Primitivo Granizo Palomeque, contra resolución del Tribunal Económico

Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2001, sobre liquidación del Impuesto sobre

Sociedades, ejercicio 1998; y en el que la Administración demandada ha estado representada y

defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 76.253,45 euros.

Antecedentes

1. La parte indicada interpuso, en fecha 20 de diciembre de 2001, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, anunciada la interposición del mismo en el Boletín Oficial del Estado y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "que teniendo por presentado este escrito con el expediente administrativo que se devuelve, uniendo aquél al Recurso Contencioso Administrativo de su referencia; por deducida la demanda, entregándose copia de ellas a las demás partes personadas, y previo los trámites que la Ley establece, en su día se dicte Sentencia en la que estimando el Recurso Contencioso Administrativo por esta parte interpuesto contra la Resolución dictada con fecha 14 de Septiembre de 2001 por el Tribunal Económico Administrativo Central, en reclamación nº 8751/98, y declare no ser conforme a Derecho tal Resolución, revocándola, y considere como partidas deducibles del Impuesto sobre Sociedades los gastos generales, las dotaciones a la Obra Benéfico Social realizadas por la Caja de Ahorros de Cuenca y Ciudad Real en el ejercicio 1988, con la anulación de la sanción tributaria, y todo ello con imposición de las costas procesales a la parte que se oponga a las pretensiones que se deducen en esta demanda. ".

2. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que habiendo por recibido este escrito se tenga por contestada la demanda y previos los trámites legales se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, por ser conforme a Derecho." .

3. Siendo el siguiente trámite el de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 27 de enero de 2003; y, finalmente, mediante providencia de 10 de noviembre de 2003 se señaló para votación y fallo el día 22 de enero de 2004, en que efectivamente se deliberó y votó

4. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las forma legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo, Presidente de la Sección.

Fundamentos

1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 14 de septiembre de 2001 del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 8751/98; R.S. 4-99; R.G. 1568/99; R.S. 667-99) por la que, resolviendo el recurso de alzada promovido por Caja de Ahorros de Castilla La Mancha -ahora recurrente- contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 11 de septiembre de 1998, relativa a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, acuerda: "1º.- Estimar en parte el recurso formulado por la sociedad interesada; 2º.- Revocar la Resolución recurrida; 3º.- Ordenar la práctica de una nueva liquidación con arreglo a los pronunciamientos de la presente Resolución; y, 4º.- Desestimar el recurso interpuesto por el Director del departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT"

Los anteriores actos administrativos tienen su origen en el acta de disconformidad que la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Guadalajara incoó a la entidad recurrente el 18 de marzo de 1997 en relación con el concepto impositivo y periodo indicado, y en la que se hacía constar que el obligado tributario lleva los libros de contabilidad y registro obligatorios a efectos fiscales. Que la entidad es una institución financiera sometida a su normativa específica. Que la base imponible declarada debe incrementarse en los siguientes conceptos: 1ª) Por "gastos contabilizados cuya necesidad no se ha acreditado", siendo fiscalmente no deducibles 7.648.482 pesetas 2º) Por cantidades dotadas a la Obra Benéfico Social deducidas de la base imponible y aplicadas a fines distintos o que no cumplen los requisitos de la Obra Benéfico Social, 49.301.538 pesetas. El expediente se califica como infracción grave con sanción mínima del 50%.

Frente al acuerdo liquidatorio la recurrente interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha que en sesión de 11 de septiembre de 1998 acordó estimar en parte la reclamación en el sentido de considerar que los intereses de demora liquidados en actas de retenciones y en actas del Impuesto sobre el valor Añadido tenían la consideración de gasto fiscalmente deducible, confirmando el resto del acuerdo liquidatorio.

Frente al fallo del Tribunal Regional notificado al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 9 de octubre de 1998, interpuso recurso de alzada el Director del Departamento el 28 de octubre de 1998 así como la entidad recurrente.

El Tribunal Central mediante la resolución ahora impugnada de 14 de septiembre de 2001 estima en parte el recurso declarando, en primer lugar, que el recurso formulado por el Director del Departamento de la AEAT lo fue en plazo hábil pero la improcedencia de sus pretensiones declarando que los intereses de demora de actas de ejercicios anteriores son fiscalmente deducibles, y en cuanto a las pretensiones de la actora concluye: 1º.- Que es ajustado a Derecho el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de "Gastos no deducibles (Fundamento De Derecho Cuarto). 2º.- Que por lo que se refiere al incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de "Dotaciones a la Obra Benéfico Social no deducibles": A) Son fiscalmente deducibles las partidas del mismo relativas a "Semana de música religiosa"; "universidad Internacional Menéndez Pelayo"; "Asociación Maestro Pradas"; dentro de la partida "Ayudas Varias. Cuenca", las subpartidas que recogen los pagos a la Iglesia Parroquial Sta. Mª C. Rus, y al Seminario Menor Uclés; dentro de la partida "Ayudas Varias. Ciudad Real", las subpartidas que recorten los pagos a la "Sociedad Mixta de Promoción de Ciudad Real", al Ballet Lírico Nacional, y a los damnificados Alcázar de San Juan (Fundamento de Derecho Noveno). B) No son fiscalmente deducibles las partidas de dicho incremento de base imponible relativas a "Hermandad de Empleados"; dentro de la partida "Ayudas Varias. Cuenca", las subpartidas relativas a 74 apuntes, por 7.894.828 pts.; dentro de la partida "Ayudas Varias. Ciudad Real", la subpartida referente a 119 apuntes, por 18.706.710 pts. (Fundamento de Derecho Noveno). 3º.- Que el expediente debe calificarse: A) de rectificación, sin sanción, pero sí con intereses de demora: 1/ Por la parte del expediente relativa al incremento de base imponible por el concepto de Gastos no deducibles, por las partidas que hacen referencia a Restaurantes, Regalos y compra de flores y tabaco; 2/ Por la parte del expediente referente al incremento de base imponible por el concepto de "Dotaciones a la Obra Benéfico Social no deducibles", por las partidas que según el punto 2º B anterior no son fiscalmente deducibles (Fundamentos de Derecho Undécimo y Decimosegundo). 4º.- Que el recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT lo fue en plazo hábil (Fundamento de Derecho Decimotercero). 5º.- Que los intereses de demora de actas de ejercicios anteriores son fiscalmente deducibles (Fundamento de Derecho Decimocuarto).

2. La actora funda su pretensión anulatoria en los siguientes motivos:

- En cuanto a los gastos no deducibles, manifiesta que los mismos tienen su fundamento jurídico en la obligatoriedad (cita sentencia del TS de 1 de octubre de 1997);

- En cuanto a las dotaciones a la obra benéfico social alega que las mismas cumplen los dos requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto de Sociedades : que la dotación se realice de acuerdo con las normas legales por las que se rige y que se aplique al menos en su 50% en el mismo ejercicio al que corresponda la dotación o en el inmediato siguiente, considerando que la norma legal por la que se rige es la Ley Orgánica 9/1982 de 10 de agosto que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla -La Mancha y disposiciones que la desarrollan y no las normas citadas por el TEAC que deben entenderse derogadas;

- Deducibilidad de las dotaciones al fondo de insolvencia.

- Improcedencia de la sanción.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la actora y respecto de los gastos considerados no deducibles aduce la doctrina jurisprudencial que distingue entre gastos necesarios y gastos simplemente convenientes así como la falta de prueba de la veracidad y el concreto destino de algunas de las partidas destinadas a la obra benéfico social que han sido insuficientemente justificadas. Respecto a las dotaciones al fondo de insolvencia estima el Abogado del estado que la recurrente no ha justificado que las cantidades que pretende deducirse por este concepto sean realmente provisiones que reúnan los requisitos previstos por la normativa fiscal para su deducción en la Ley del Impuesto de Sociedades. Finalmente sostiene la procedencia de la sanción existiendo una culpabilidad inherente a la negligencia ya que la conducta sancionada obedece a un error vencible.

3. Comenzando por el capitulo de gastos considerados no deducibles por la Inspección, debemos reiterarnos en el criterio expresado por la Sala en numerosas sentencias entre las que citamos la de 5 de diciembre de 2002( recurso 501/2000).

"La Sala, entre otras, en sus SSAN de 10 de mayo y 13 de diciembre de 2001, señaló, con referencias anteriores, que "Como ya tuvo ocasión de pronunciarse esta Sala en su SAN de 7-4- 1998 (Recurso contencioso-administrativo núm. 355/1994), para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial T.S. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos".

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la SAN de fecha 14 de diciembre de 1989 de ésta Sala de lo Contencioso-Administrativo y Sección 2ª, se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos."

El art. 37.4, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre, establece: "Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados".

Este precepto es complementado por el Real Decreto 2402/1985, de 18 diciembre, en cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa".

El concepto de "factura completa" lo recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión". Por tanto lo exigido por el Real Decreto 2402/1985, es que la "factura" contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada.

En lo que atañe a la realidad del gasto, la Sala entiende que, con arreglo a los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria la prueba de los hechos puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. A este respecto, podemos citar la sentencia de esta Sala de 13-4-2000 (recurso 99/97) en la que se señalaba: "..., tampoco puede realizarse una interpretación tan formalista como la propuesta por la Administración en la resolución que ahora se impugna, de manera que solamente determinados documentos pudieran servir de soporte probatorio al efecto, interpretación que, en cualquier caso, pugna con la amplitud que en cuanto a este aspecto se recoge en el artículo 115 de la Ley General Tributaria que remite para los procedimientos tributarios a la aplicación de las normas que "sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil "".

Efectivamente, fue la Disposición Adicional Séptima de la Ley 10/1.985, de 26 de abril, la que estableció que "los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, como las deducciones practicadas, requerirán su justificación mediante las facturas que se refiere el apartado anterior".

Y, fueron los artículos 8 y 3 del Real Decreto 2402/1.985, de 28 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios y profesionales, y el art. 17 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 2028/1.985, los que indican los requisitos que han de contener las facturas:

"Número y en su caso serie. Nombre y apellidos o razón social, nombre de identificación fiscal, o en su caso código de identificación y domicilio del expedidor y del destinatario, o en su caso localización del establecimiento permanente si se trata de no residentes.

Operación sujeta al impuesto con descripción de la entrega de bienes o prestación de servicios que constituye el objeto de la misma.

Contraprestación total de la operación y en su caso, los demás datos, necesarios para la determinación de la base imponible.

Tipo tributario y cuota Indicación del tipo tributario aplicado cuando la cuota se repercuta dentro del precio o únicamente la mención de la expresión IVA incluido.

Lugar y fecha de su emisión".

4. En síntesis, en el supuesto de autos la entidad recurrente defiende la deducibilidad de dichos gastos al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados, por lo que la cuestión se centra, pues, en la necesariedad de los mismos, concepto que debe ser entendido en el sentido tendencial antes expresado en el fundamento anterior, que la recurrente defiende con cita de abundante jurisprudencia centrándose, fundamentalmente, en los gastos que se incluyen en la primera (atenciones sociales) y en la tercera (comidas a clientes) de las partidas que se detallan al principio del fundamento anterior; frente a ello la Administración demandada considera que los citados gastos, por una parte, "carecen de contraprestación", y por otra, "no se ha acreditado fehacientemente por la entidad interesada que los mismos sean necesarios para la obtención de los ingresos", remitiéndose al contenido del artículo 114 LGT, y concluyendo en el sentido de que los mismos, si bien pueden ser "convenientes para el funcionamiento de la empresa", sin embargo no son "necesarios" dando a los mismos la calificación de liberalidades fiscalmente no deducibles.

En la introducción del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, de precedente cita, se afirma que "es necesario entender que en el desarrollo de las actividades empresariales los documentos aportados deben ser claros y precisos para justificar los gastos minorados en la base imponible". En el caso en cuestión las facturas que se presenta no son ciertamente "precisas".

El adjetivo "preciso" puede incluir hasta seis categorías distintas de significados en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, pudiendo interesar ahora las descritas en los números dos y tres que dicen así: 2º. Puntual, fijo, exacto, cierto, determinado; y el 3º. Distinto, claro y formal; circunstancias que son negadas por la Inspección actuante y no acreditadas por la recurrente.

A este respecto debe recordarse la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus STC de 20 de febrero de 1986, de 23 de noviembre de 1981 y 5 de marzo de 1987, con arreglo a la cual el artículo 24.2 de la Constitución, y el adecuado juego de la proscripción de la indefensión, ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar las medidas de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado.

Pues bien, en el presente caso, en aplicación de tal doctrina, ha de valorarse la prueba documental (facturas de referencia) aportadas por la actora durante las diligencias de inspección, y de la que la Administración no deduce la necesariedad de los gastos que se dicen representar, no obstante haber sido reconocidas las mismas por quienes las emitieron durante la prueba testifical practicada.

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989).

Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (STS 1 octubre de 1997).

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

Concretándonos al supuesto de autos, debe señalarse que los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de gastos de restaurantes (facturas de hostelería en las que el nombre de la entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento); partidas de viajes (concretamente un viaje anual realizado por los Consejeros y sus cónyuges); regalos siendo las partidas más valiosas las entregadas a los consejeros de la entidad; cajas de bombones, tabaco y flores. La Sala considera que ninguna de tales partidas resultan necesarias en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo, y que carecen de contraprestación además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas, por lo que debe desestimarse en este punto la demanda, al igual que, por lo demás, hiciera ya la Sala en su sentencia de 11-12-2003 dictada en el Recurso nº 1368/2001 también interpuesto por la misma Recurrente.

5. En relación a la siguiente cuestión relativa al incremento de base imponible realizado por la Inspección que no reconoce determinadas partidas en concepto de dotaciones a la Obra Benéfico Social, hemos de partir de la legislación aplicable al respecto, que no es otra que el art. 13 de la LIS y el art. 121 del Reglamento.

El art. 13 establece: " Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de los ingresos que procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:

...L) Las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rigen.

En este mismo sentido se pronuncia el art. 121 del Reglamento que en su art. 122 establece los requisitos de índole contable de carácter temporal .

La actora alega que por su parte se han cumplido estos dos requisitos impuestos y que en cuanto a las normas legales por la que se rigen habrá que acudir a la Ley Orgánica 9/1982 y Decreto 45/1985, de acuerdo con cuyo art. 6 "La Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha autoriza las dotaciones presupuestarias anuales para sostenimiento de las Obras Benéfico Sociales propias y en colaboración establecidas con anterioridad así como las asignaciones para la realización de nuevas obras sociales".

En definitiva alega la actora que por su parte que las dotaciones son deducibles ya que se han realizado en el ámbito de las finalidades y cuantías autorizadas por la Junta de Castilla-La Mancha y por el Banco de España que a su juicio son los únicos organismos que tienen facultades para aprobar y supervisar tanto las finalidades como la cuantía que las Cajas de Ahorro quieren destinar a la misma. Aduce además que en comunicaciones a la Inspección de tributos le fueron enviadas al Inspector actuante la documentación acreditativa de las autorizaciones de la Comunidad de Castilla-La Mancha para realizar las obras Benéfico-sociales de los años solicitados para su comprobación y que todas las dotaciones fueron a su vez detraídas de los resultados obtenidos por la entidad y autorizada la distribución de los resultados pro la Comunidad de Castilla-La Mancha tal y como admite el inspector actuante al no señalar nada en contrario en su informe ampliatorio.

Por el contrario el TEAC acepta la deducibilidad de determinadas partidas, rechazándola sin embargo en lo referente a la partida relativa a Hermandad de Empleados; dentro de la partida "Ayudas Varias. Cuenca", la subpartida de 74 apuntes por 7.894.828 pesetas; dentro de la partida "Ayudas Varias. Ciudad Real", la subpartida de 119 apuntes, por 18.706.710 pesetas, alegando que la ambigüedad con que se describe la composición de las mismas impiden determinar su verdadera naturaleza a efectos de poderles reconocer el carácter benéfico social en los términos señalados por el Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979, por lo que dichas partidas deben ser consideradas como liberalidades.

En este punto la Sala entiende que en lo que respecta a la Hermandad de Empleados, según consta en el informe ampliatorio al acta de la Inspección se trata de una aportación económica para actividades culturales y deportivas del grupo de empleados, concepto que existe dentro de los gastos de personal y que respecto del ejercicio objeto de la presente regularización, únicamente consta a través de una transferencia de 2.000.000, por lo que debemos deducir que es un concepto que no cabe deducirse como obra benéfico social.

En efecto según prescriben los arts. 22 y 23 del Real Decreto de 27 de agosto de 1977 dichas obras benéfico sociales se orientarán "a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social" añadiendo el apartado 2 del primero que "la autorización definitiva de las obras benéfico-sociales de las Cajas de Ahorro, una vez aprobadas por sus Asambleas generales, se concederá por el M. de Economía a la vista de los datos contenidos en las correspondientes solicitudes y Memorias y teniendo presente los criterios expuestos en el número anterior de este artículo".

Pues bien en el presente supuesto, al igual que en el contemplado en la mencionada SAN de 11- 12-2003, no consta en el expediente cuales fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas a que se ha hecho referencia y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe, por lo que ante la ausencia de más datos obligado resulta desestimar la demanda en este punto por cuanto la actora no ha logrado acreditar que las citadas partidas en efecto hayan cumplido los requisitos para ser consideradas deducibles.

6. Finalmente y en cuanto a la calificación del expediente y la graduación de la sanción, debemos reiterar el criterio de la Sala en relación al principio de culpabilidad. En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal". Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, en el presente caso, y en cuanto a los conceptos por los que ha sido impuesta sanción, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta por deba ser confirmada, máxime cuando la misma fue ya graduada en el mínimo legal.

7. No se aprecian circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre las costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CAJA DE AHORROS DE CASTILLA LA MANCHA, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de septiembre de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar dicha resolución por su conformidad a Derecho.

Sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.