Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 137/2002 de 10 de Junio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diez de junio de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 137/2002 se tramita a

instancia de ORACLE IBERICA, S.R.L., representado por el Procurador D. FEDERICO JOSE

OLIVARES DE SANTIAGO, contra resolución presunta y posteriormente expresa de 20 de

diciembre de 2002 del Tribunal Económico Administrativo Central sobre liquidación por el Impuesto

sobre Sociedades, periodos 1994, 1995 y 1996 y en el que la Administración demandada ha estado

representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 1.413.385,74

euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 13/11/01 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "Que, 1.- tenga por formulada en tiempo y forma la presente demanda en el procedimiento contencioso administrativo 137/02, seguido contra desestimación presunta del recurso de alzada con número de registro general 4012/00 formulado por mi representada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, así como por devuelto el expediente administrativo remitido para su formalización, y se sirva dictar resolución acordando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada, por importe de 1.413.385, 74 euros (235.167.600 pesetas), correspondiente a las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de No Residentes de Oracle Corporation, practicadas durante el ejercicio 1994, 1995 y 1996 a un tipo del 8%. por considerar que las rentas declaradas no están sujetas a tributación en España por tratarse de una compraventa internancional de mercancías.

2.- Que, en su caso, y en el supuesto de considerar las rentas como sujetas, al encontrarse exentas de acuerdo con el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y los Estados Unidos por considerarlas beneficio empresarial, se solicita dicte resolución acordando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada, por el importe arriba solicitado de 1.413.385,74 euros (235.167.600 pesetas), correspondiente a las autoliquidaciones practicadas del Impuesto sobre Sociedades de No Residentes de Oracle Corporation por los mencionados ejercicios.

3.- Que, subsidiariamente y en el caso de no aceptarse la calificación anterior, solicita que dicte resolución acordando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada, por importe de 530.019, 77 euros (88.187.850 pesetas), correspondiente a la diferencia entre la aplicación indebida del tipo del 8% en lugar del 5% que se establece en el artículo 12.2 del Convenio de Doble Imposición entre España y los Estados Unidos, por tratarse de cánones percibidos por el uso o el derecho de uso de derechos de autor sobre obras literarias.

4.- Que, adicionalmente, se sirva ordenar la devolución de los correspondientes intereses por el tiempo transcurrido desde la fecha en que se produzca la devolución , por aplicación del tipo de interes de demora vigente a lo largo del período en el que éste se devengue.

5.- Que la devolución del importe indebidamente ingresado se realice mediante transferencia bancaria a la cuenta número 0065 0040 76 0001068900 que Oracle Ibérica, S.R.L., como representante fiscal de Oracle Corporation, tiene abierta en el Banco Barclays, Marqués de Urquijo, 11, Madrid.

OTROSI SUPLICO, que de acuerdo con lo recogido en el artículo 62 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa, este Tribunal se sirva conceder a esta parte, en el momento procesal oportuno, el trámite de conclusiones.".

SEGUNDO. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: "Que habiendo por recibido este escrito se tenga por contestada la demanda y previos los trámites legales se dicte sentencia por la que se desestime la pretensión del presente recurso, confimando íntegramente la resolución impugnada,por ser conforme a Derecho".

TERCERO. Siendo el siguiente trámite el de Conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de 20 de mayo de 2004 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 3 de junio de 2004 , en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Magistrado de esta Sección Dª ESPERANZA CÓRDOBA CASTROVERDE.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ORACLE IBERICA S.R.L. se impugna la resolución presunta, posteriormente ampliado a la resolución expresa de fecha 20 de diciembre de 2.002, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución desestimatoria presunta del Tribunal Económico Administrativo Regional, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, No Residentes, devolución de ingresos indebidos, por los períodos 1994, 1995 y 1996, por importe de 235.167.600 ptas (1.413.385,74 euros) a devolver.

SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que así resultan del expediente remitido.

En fecha 24 de diciembre de 1998 la entidad hoy recurrente, Oracle Ibérica S.R.L., presentó ante la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, escrito en virtud del cual solicitaba la devolución de 235.167.600 ptas (1.413.385,74 euros) ingresadas en los ejercicios 1994, 1995 y 1996, a través de los Modelos 210 -declaración de no Residentes sin establecimiento permanente-. Señalaba la recurrente que las referidas cantidades son el resultado de aplicar el tipo del 8% previsto en el art. 12 del Convenio entre España y Estados Unidos de América, a la contraprestación íntegra devengada del contrato de distribución suscrito entre Oracle Corporation - entidad residente en Estados Unidos- y Oracle Ibérica -entidad residente en España- por el que aquélla entidad autoriza a la residente en España a promocionar, comercializar y distribuir programas de ordenador producidos por la no residente y respecto de los que ésta conserva los derechos de propiedad intelectual. Consideraba la entidad Oracle Ibérica que las referidas cantidades no constituyen un canon sino un beneficio empresarial por tratarse de la contraprestación de una importación de mercancías, por lo que las cantidades ingresadas constituyen un ingreso indebido al estar exentas de tributación en España; en última instancia, de considerarse cánones el tipo a aplicar sería del 5%, según el art. 12.2 del Convenio, y no el 8% aplicado por ella en las declaraciones, por lo que indebidamente ingresó la diferencia. Solicitaba, igualmente, la devolución de los intereses por el tiempo transcurrido desde que se realizó el ingreso indebido hasta que se produzca la devolución.

Mediante nuevo escrito dirigido a la A.E.A.T., con fecha de entrada en la misma el 12 de abril de 1999, la interesada solicita a la Delegación de Madrid que expida certificación de acto presunto de desestimación de la solicitud de ingresos indebidos presentada, de conformidad con el art. 44 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

La Dependencia de Gestión Tributaria -Sección de Regímenes Especiales de la Delegación de la AEAT de Madrid-, mediante Acuerdo de 6 de mayo de 1999, desestima la solicitud de devolución de ingresos indebidos formulada por considerar extemporánea tal solicitud al haber transcurrido más de dos años entre la fecha del ingreso -20 de octubre de 1996 en que fue presentado el último de los Modelos- y la solicitud de la devolución -el 24 de diciembre de 1998-, por aplicación del art. 67.2 del RIS.

Al no haberse emitido por la Administración la certificación de acto presunto, la interesada consideró desestimada su solicitud por lo que procedió a interponer reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, el 24 de mayo de 1999, que fue registrada con el nº 28/08098/99.

Por haber transcurrido el plazo legal para resolver, la entidad solicitante consideró desestimada por silencio su solicitud e interpuso recurso de alzada, en fecha 16 de junio de 2.00, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, aduciendo, básicamente, que las transmisiones realizadas por Oracle Corporation a Oracle Ibérica en el periodo al que se refieren las declaraciones constituyen compraventas internacionales de mercancías y al ser el vendedor una entidad no residente sin establecimiento permanente en España, la renta obtenida no esta sujeta a tributación en España, de acuerdo con el art. 45 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades; que las rentas satisfechas a Oracle Corporation no deberán entenderse obtenidas en España, bien por tratarse de la contraprestación de una importación de mercancías, o bien, por tratarse de una renta empresarial exenta por aplicación del art. 7 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Estados Unidos; en último término, si las rentas se calificaran de cánones el tipo impositivo aplicable sería el 5% y no el 8% pues remuneran el uso o el derecho al uso de derechos de autor sobre obras literarias y no sobre obras científicas. Asimismo, añade que el art. 67 del RIS no es aplicable a la entidad reclamante ya que el ingreso indebido no deriva de la aplicación del Convenio con Estados Unidos sino de la aplicación de la normativa interna que determina la no sujeción al Impuesto español de las rentas satisfechas por entidades españolas a no residentes por la importación de mercancías, por lo que debe aplicarse el plazo general de cinco años previsto en la LGT.

Contra la resolución desestimatoria presunta, producida por silencio administrativo, la recurrente interpuso recurso contencioso administrativo que con posterioridad fue ampliado a la resolución expresa recaída en fecha 20 de diciembre de 2.002, que desestimó la reclamación y confirmó el acuerdo impugnado, ratificando así la extemporaneidad de su solicitud de devolución formulada ante la Administración por haber "superado el plazo de dos años establecido en el artículo 67.2 del invocado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997".

TERCERO. Previa cuestión a decidir aquí y ahora es la relativa a la excepción de inadmisibilidad parcial formulada por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda sobre la base del artículo 69 c) en relación con el artículo 25 y concordantes de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, respecto de todas las pretensiones "que no son sólo diferentes sino incluso contradictorias con las que se plantearon en vía administrativa".

En relación con la desviación procesal la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de abril de 1992 declaraba que: "Como establecemos en nuestra reciente Sentencia 12 marzo pasado, el proceso contencioso-administrativo no permite la "desviación procesal", la que se produce cuando se plantean en sede jurisdiccional cuestiones (no motivos) nuevas, respecto de las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, y por tanto, no procede hacer pronunciamiento alguno sobre las peticiones o pretensiones que no fueron objeto de las resoluciones administrativas impugnadas al efecto de no alterar la función esencialmente revisora de la jurisdicción respecto de la actuación administrativa, sin que a ello se oponga lo preceptuado en los arts. 43.1 y 69.1 LJCA, al determinar respectivamente, que: "Esta jurisdicción juzgará dentro del límite de las pretensiones de las partes y de las alegaciones para fundamentar el recurso y la oposición" y que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de los cuales pueden alegarse cuantos motivos procedan, aunque no se hubieran expuesto en el previo recurso de reposición o con anterioridad a éste", pues si dichos preceptos autorizan nuevas alegaciones o motivos nuevos en defensa del Derecho, en modo alguno permiten pueda alterarse, reformarse ni menos adicionarse a la pretensión, peticiones que no se discutieron en vía administrativa y que ni siquiera se formularon en ella, ya que si la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa permite la alteración de los fundamentos jurídicos deducidos ante la Administración o la ampliación de las mismos, de tal suerte que el escrito de demanda, dejando intacta la cuestión suscitada en dicha vía previa, pueda albergar razones y fundamentos diversos a los expuestos en el expediente administrativo antecedentes de la litis, no autoriza se produzca en ella una discordancia objetiva entre lo pedido, pretendido en vía administrativa y lo interesado en vía jurisdiccional ".

En igual sentido la S.T.S. 3ª sec. 2ª , 18-02-1999 establece que: "lo único permitido, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevos motivos o razones o meras alegaciones, en su sentido propio de simples argumentaciones de las peticiones, siempre las mismas, deducidas en la demanda y contestación.

No cabe, pues, confundir la cuestión litigiosa, que determina objetivamente el ámbito del proceso, y los motivos o razones jurídicas que se alegan como soporte de lo pretendido, cuya variación o ampliación puede realizarse en cualquier momento o hito procedimental, porque una cosa es el factor diferencial de lo que constituye la esencia identificadora, en todos sus matices, del objeto controvertido planteado (entendiendo por objeto - ya que el vocablo es susceptible de más de una acepción - la materia o tema planteado, en su prístino y verdadero contenido, que es lo que sirve de base y configura la petición y pretensión correspondientes y se traduce o plasma, en definitiva, en el concepto de cuestión), y otra cosa distinta es el argumento o motivo o el razonamiento empleado en justificación de lo pretendido en relación con la materia o tema básico controvertido. En realidad, los dos componentes referidos pueden enmarcarse, uno, en el ámbito propio de los hechos y, el otro, en el de la dialéctica, la lógica y el derecho, circunstancia que explica la inalterabilidad que debe existir en el planteamiento y fijación de lo perteneciente al primer campo (supuesto de hecho), sobre todo y especialmente en los escritos de conclusiones (y, también, en los que, siendo posteriores, y circunstancialmente ajenos a éstos, se reputan injustificadamente como esenciales por la parte recurrente), y la elasticidad y ductilidad permitida en el campo de lo segundo (fundamentos o razonamientos jurídicos)."

Por su parte, la Sentencia de 6 de febrero de 1999 también del Tribunal Supremo reiteraba que la naturaleza revisora de la Jurisdicción contencioso-administrativa sólo exige la existencia de un acto o actuación de una Administración Pública sometida al Derecho Administrativo para que, respecto de él o en relación con ella, puedan deducirse por el interesado las pretensiones que estime pertinentes; recalcando que "No es el contenido del acto el que determina la extensión y los límites de la revisión jurisdiccional, sino las peticiones de la demanda, en relación con él, las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria". Así el requisito de que la Administración, previamente a la vía jurisdiccional, haya tenido la oportunidad de resolver sobre lo que el interesado postule en su demanda, no puede interpretarse como una exigencia de coincidencia total ya que el recurrente en el proceso puede perfilar, ampliar o extender la inicial pretensión impugnatoria deducida en vía administrativa, en palabras de la propia sentencia del Tribunal Supremo que se acaba de citar "siempre que no desborde el marco general de referencia del acto o actuación correspondientes. Tampoco puede significar, y esto es estricto mandato legal - artículo 69 y 56 de la anterior y vigente Ley Jurisdiccional-, que no pueda apoyar su pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa".

También el Tribunal Constitucional en sentencias recientes (STC de 5 de julio de 2001) a propósito de la interpretación del artículo 69 de la anterior Ley Jurisdiccional (idéntico en lo sustancial al artículo 56 de la vigente Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa) ha recalcado que lo relevante a los efectos que ahora nos ocupan es: "... frente a lo que se afirma, en la decisión judicial, ni se han alterado " los hechos que individualizan la causa de pedir ", ni ante el órgano judicial se han planteado " pretensiones " diferentes a las que se ejercitaron frente a la Administración local ni, en fin, una interpretación del art. 69.1 LJCA y del carácter revisor de la jurisdicción que sea respetuosa con el principio pro actiones permite concluir que ha existido desviación procesal que impida un pronunciamiento de fondo sobre la cuestión de la no sujeción de los expedientes de dominio al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (...)

No ha existido, pues, modificación en los hechos, sino mera ampliación de los argumentos jurídicos que fundamentan la pretensión de anulación de las liquidaciones tributarias practicadas por la Corporación local.

En segundo lugar, también resulta clara la identidad sustancial de lo pedido por la actora en vía administrativa y judicial ...

En definitiva, no se ha producido en vía judicial alteración alguna de los hechos que dieron lugar al recurso administrativo procedente o de la pretensión o resultado que la litigante desea obtener; tampoco de los actos administrativos impugnados, que delimitan el objeto del proceso. Lo que indudablemente sí ha tenido lugar en el curso del proceso contencioso-administrativo es la ampliación o desarrollo del razonamiento en el que se fundamenta la petición de anulación de las liquidaciones tributarias con una nueva alegación o argumentación jurídica: la no sujeción de los expedientes de dominio al IIVT. Pero, como señalamos en la STC 98/1992, de 22 de junio (Fj 3), la posibilidad de apoyar la pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa es algo que autoriza expresamente la literalidad del art. 69.1 LJCA, que paradójicamente se cita para llegar a la conclusión contraria. "

...es obligación ineludible de este Tribunal rechazar toda aplicación de las leyes que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial " con quebranto del principio pro actione (STC 98/1992, de 22 de junio, Fj 3; en el mismo sentido, ATC 765/1984, de 5 de diciembre , Fj 3). Y esto es precisamente lo que ha sucedido en este caso, en el que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fundamento en una concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso- administrativa extremadamente rígida y alejada de la que se deduce de la propia Ley, ha eliminado injustificadamente el derecho constitucional de la actora a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida."

En definitiva, en aplicación de la anterior doctrina tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional debemos rechazar la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, una vez superadas viejas y restrictivas concepciones del carácter revisor de la jurisdicción contencioso administrativa, haciendo prevalecer el derecho constitucional de la actora a la tutela judicial efectiva y con fundamento, en suma, en una concepción de aquél carácter revisor abierta, flexible y ponderada; máxime cuando, como en el caso acontece, no ha existido por la parte "mutación procesal" alguna, al haber sostenido tanto en vía administrativa como en la actual vía jurisdiccional, que la realidad subyacente es la de una compraventa internacional de mercancías; que subsidiariamente, nos encontramos ante una renta procedente de la realización de una actividad empresarial, lo que implica que, en virtud del art. 7 del Convenio, dicha renta no estaría sujeta en España; y finalmente, que si se considerara que existe una cesión de derechos de uso, no sería de derechos sobre obras científicas, como se autoliquidó en su día, sino de obras literarias, resultando de aplicación el tipo del 5%.

CUARTO. Aduce la recurrente, en primer término, que la renta satisfecha por Oracle Ibérica no está sometida a tributación en España "por tratarse de la contraprestación de una importación de mercancías y, por ello, no deberían entenderse obtenidas en España" y que, en todo caso, "se trataría de una renta empresarial exenta por aplicación del artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos", toda vez que el software comercializado y distribuido por la hoy recurrente es "estandar", es decir, producido en masa y susceptible de ser usado por cualquier consumidor final, sin que en ningún caso se comercialicen productos específicamente encargados por clientes para sus necesidades concretas, por lo que siendo el software comercializado estandar el suministro de estos productos supone una transmisión plena y definitiva por compraventa de los mismos y no una mera cesión de uso, por lo que las transmisiones realizadas por Oracle Corporation a Oracle Ibérica en el periodo a que se refieren las declaraciones -1994, 1995 y 1996- constituyen compraventas internacionales de mercancías.

Asimismo, sostiene que no puede considerarse como canon la renta satisfecha por la hoy recurrente como contraprestación por el derecho a distribuir los productos de Oracle Corporation en España, sino que tal renta ha de considerarse incluida en el art. 7 del Convenio, esto es, beneficios empresariales de tal forma que al carecer Oracle Corporation de establecimiento permanente en España tales rentas únicamente pueden someterse a imposición en Estados Unidos.

En defecto de lo anterior, en caso de que la renta se calificase como canon, el tipo impositivo aplicable según Convenio sería del 5% y no del 8%, toda vez que remuneran el uso, o el derecho de uso, de derechos de autor sobre obras literarias y no sobre obras científicas.

En último término, por lo que se refiere al plazo para solicitar la devolución, sostiene que el plazo previsto en el art. 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, no le resulta de aplicación ya que "el ingreso indebido reclamado no se deriva de la aplicación del Convenio con Estados Unidos sino de la aplicación de la normativa interna que determina la no sujeción al impuesto español de las rentas satisfechas por entidades españolas a no residentes por la importación de mercancías", por lo que "debe ser de aplicación el plazo general de cinco años previsto en el art. 64 de la Ley General Tributaria, plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos", siendo así que el citado precepto reglamentario vulnera el principio de legalidad.

QUINTO. La cuestión a resolver ahora, con carácter prioritario, es la relativa a la conformidad o no a Derecho de la resolución del TEAC impugnada que desestima la reclamación formulada y, por ende, confirma el Acuerdo de 6 de mayo de 1999 de la Dependencia de Gestión Tributaria -Sección de Regímenes especiales-de la Delegación de la A.E.A.T. de Madrid que, a su vez, desestimó por extemporaneidad la solicitud de devolución presentada por la parte hoy recurrente ante la Administración.

Hay, pues, que partir de que la Administración Tributaria desestimó la solicitud de la entidad de devolución de ingresos indebidos sobre la base de considerar que la misma se había producido una vez transcurrido el plazo de dos años que para tales supuestos contemplaba el art. 67.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril.

El artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, que lleva por rúbrica Aplicación de convenios para evitar la doble imposición, determina que :

"1. Los sujetos pasivos que tengan la condición de residentes de países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición y que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente, para tributar aplicando directamente los límites de imposición o la exención previstos en el respectivo convenio, deberán adjuntar a la declaración prevista en el artículo anterior, un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios".

Para los distintos supuestos en los que se genere una posible solicitud de devolución añade el precepto reglamento en su número 2º que:

"2. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado anterior que hubiesen ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación del correspondiente convenio para evitar la doble imposición, podrán solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de dos años, o del previsto en la orden de desarrollo del convenio, contado desde la fecha del ingreso. El plazo para solicitar la devolución será de cinco años a condición de reciprocidad en dicho plazo.

Las solicitudes se presentarán en la forma y lugar que determine el Ministro de Economía y Hacienda, debiendo adjuntarse, en cualquier caso, el certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo del convenio".

Así, pues, cuando se solicite la devolución del exceso retenido o ingresado por la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición, el plazo para solicitar la devolución es el de dos años o el que disponga la Orden Ministerial de desarrollo del convenio.

Este precepto fue posteriormente derogado por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No residentes, aprobado por Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero, cuyo artículo 20 establece que la solicitud de devolución se canalizará a través de la autoliquidación practicada por el contribuyente; no obstante, el propio sujeto obligado a retener podría presentar declaración con derecho a devolución de acuerdo con el art. 20 del RIRNR cuyo apartado 4º, en cuanto a los plazos de solicitud de devolución, integra la regla del artículo 67.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al cual deroga y mantiene el plazo de dos años en aquél previsto.

Estas limitaciones temporales proceden, en último término, del plazo de un año que el Decreto 363/1971 estableció para solicitar el exceso ingresado cuando medie un Convenio de Doble Imposición; Decreto que fue expresamente derogado por la Disposición Derogatoria Única, apartado 4, del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que introdujo en su artículo 67 la norma que ya hemos comentado.

La vigencia de la regulación específica del Real Decreto 363/1971 para la solicitud de devolución de lo indebidamente retenido en la fuente, estableciendo el plazo de un año para presentar la solicitud de devolución -artículo 2º- en lugar de los dos años que posteriormente fijó el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y que mantuvo el art. 20.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No residentes, ha sido expresamente recogida por el Tribunal Supremo en Sentencias de fechas 19 de enero, 22 de febrero y 4 de marzo de 2.000, entre otras, en las que señala:

«TERCERO.- Para ello se dictaron tanto el Decreto 363/1971, de 25 de febrero, con carácter general para todos los países con los que el Estado español haya suscrito convenios para evitar la doble imposición, como la Orden de 10 de noviembre de 1975, específicamente para Alemania, que contienen una serie de reglas para solicitar la devolución de lo indebidamente retenido en la fuente, disponiendo tanto el art. 2 del Decreto como el antepenúltimo párrafo del apartado 1º.B)b) de la Orden que la solicitud de devolución se formulará en la Delegación de Hacienda respectiva dentro del plazo máximo de un año contado desde la fecha del ingreso.

Se impone ahora hacer otra matización: no puede confundirse esta solicitud de devolución con la de petición de devolución de ingresos indebidos.

En el caso que nos ocupa, el ingreso tributario es correcto, y no puede ser subsumido en los supuestos de indebido que contempla el Real Decreto 1163/90, de 21 de septiembre.

Para ello, para las Sociedades que demuestran encontrarse en las condiciones previstas en el mismo, se concede el plazo de un año con objeto de solicitar su aplicación y subsiguiente devolución del exceso de retención practicada en la fuente.

CUARTO.- En consecuencia, habiendo transcurrido un año desde la fecha del ingreso sin que ....solicitar la aplicación del Convenio decayó en su derecho a disfrutar de los beneficios derivados del mismo y, por ende, el derecho a la devolución o reembolso de lo ingresado en exceso.».

De la doctrina contenida en las referidas resoluciones del Alto Tribunal se desprende, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, la vigencia del plazo específico previsto en el Real Decreto 363/1971 como normativa específica frente al Real Decreto 1163/1990 de 21 de septiembre, sobre ingresos indebidos, toda vez que en estos casos el ingreso es correcto y no puede ser incluido o subsumido en los supuestos de indebido que contempla este último. En efecto, no nos hallamos ante un caso de intento de "devolución directa" (a través de la pretensión del sujeto de que se invalide la liquidación) de ingresos indebidos fundado en el artículo 155 de la Ley General Tributaria, en relación con el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre y basado, por tanto, en los estrictos supuestos de "duplicación de pago" o "notorio error de hecho imputable a la Admnistración o al contribuyente, como error material en la declaración tributaria, equivocación aritmética al liquidar o señalamiento de tipo que no corresponda al concepto liquidado" (únicos supuestos, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo en los que cabe formular la solicitud devolutoria, de forma inmediata y directa, en el plazo de cinco años previsto en el artículo 64 d) de la Ley General Tributaria) en puridad, sino ante un caso de pretensión de "devolución indirecta" de un ingreso tributario que, no obstante, la potencial aplicación, al tiempo de su liquidación, de una causa de exención parcial del nacimiento de la obligación tributaria o del pago, fue formalmente consentido (e incluso abonado) con la automática secuela de su firmeza (STS de 19 de enero de 1996 y en el mismo sentido la STS de 16 de diciembre de 2002).

La aplicación de la anterior doctrina del Tribunal Supremo al supuesto que nos ocupa comporta que al haberse superado el plazo de dos años previsto en el artículo 67.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997, toda vez que la ultima liquidación presentada e ingresada en el Tesoro correspondiente al ejercicio 1996, lo fue el 20 de octubre de 1996 y el escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos fue presentado ante la Administración el 24 de diciembre de 1998, fechas que no resultan discutidas por la parte recurrente, deba confirmarse la resolución combatida que, a su vez, confirmó la extemporaneidad de la petición decidida por la Administración Tributaria, sin entrar a conocer de la cuestión de fondo suscitada.

Frente a ello no cabe oponer, como la parte pretende, de un lado, la aplicación del plazo previsto en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, de ingresos indebidos, pues como ya se ha expuesto, no nos encontramos ante ingresos que deban calificarse de "indebidos", sino de ingresos tributarios correctos que, por tanto, no pueden ser incluidos en los supuestos que contempla el citado Real Decreto 1163/90, por lo que no resulta de aplicación el plazo en él previsto, sino el específicamente previsto en el Reglamento del Impuesto para dicho supuesto.

Tampoco cabe oponer, de otro, la vulneración del principio de legalidad, esgrimida por la parte, respecto del artículo 67.2 del Reglamento del Impuesto, toda vez que si bien es cierto que el artículo 10 d) de la Ley General Tributaria exige que se regulen por Ley "los plazos de prescripción o caducidad y su modificación", no es menos cierto que el plazo previsto en el artículo 67.2 del Reglamento de 1997 es un plazo específicamente establecido para la aplicación de los beneficios de convenios, sin perjuicio de las modificaciones que posteriormente el legislador haya considerado oportuno introducir a fin de equiparar el referido plazo específico al establecido en el art. 64 de la Ley General Tributaria, a cuyo efecto señala la parte que el art. 10 del Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero, ha modificado el art. 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes concediendo, ahora, un plazo de cuatro años para la solicitud de aplicación de un convenio de doble imposición y la presentación de la solicitud de devolución correspondiente - a cuyo tenor "4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro año, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención"-, lo cual sólo viene a ratificar la conclusión ya referida, atinente a que el plazo que resulta de aplicación era el específico entonces vigente de dos años, y no el que en la actualidad ha sido recogido, habiendo sido necesaria una reforma legislativa para la modificación de dicho plazo; reforma que justifica el legislador en la exposición del referido Real Decreto 116/2003 al señalar que "el plazo para solicitar la devolución de cantidades ingresadas en exceso sobre las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición se amplía con carácter general, quedando fijado en cuatro años. De esta manera se ajusta a la práctica internacional más extendida. No obstante, se habilita al Ministro para fijar un plazo distinto en caso de que no exista la lógica reciprocidad en el Estado de residencia del contribuyente"; plazo establecido de cuatro años que, además, conforme señala la Disposición Final Única del referido Real Decreto "será de aplicación respecto de las cantidades ingresadas y las retenciones soportadas a partir del 1 de enero de 2.003".

SEXTO. Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución combatida.

De conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ORACLE IBERICA S.R.L. contra la resolución presunta y posteriormente expresa del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION:

Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE estando celebrando Audiencia Pública la Sala Contencioso-Administrativa de la Audiencia Nacional; certifico.