Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1452/2002 de 13 de Octubre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a trece de octubre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1452/2002 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

D. ISACIO CALLEJA GARCÍA, en nombre y representación de PROMOTORA ORIENTAL, S.L.,

frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el

acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11/10/2002 sobre IMPUESTO

SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (que después se describirá en el primer

Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García

Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 20/12/2002 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 30/12/2002 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 1/10/2003, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 19/1/2004 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 13/9/2005 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 6/10/2005 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 11.10.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 24.9.1999, del TEAR de Andalucía, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1992 a 1995, según Acta de disconformidad de fecha 6 de mayo de 1997, en la que se procede a la regularización tributaria de las operaciones de financiación mantenidas entre socios y sociedad, conforme a la Ley 14/1985, de Activos Financieros.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Vulneración de los arts. 124 y 145, de la Ley General Tributaria, por falta de motivación del Acta y de las resoluciones impugnadas, y por incongruencia en el criterio de la Administración, en las que se cambian los criterios de calificación jurídica de las operaciones de financiación, unas veces de "cuenta corriente", otras, de "préstamo". Manifiesta que no se pactó retribución alguna por las cantidades entregadas por los socios, pues se trata de un contrato de cuenta corriente, no siendo aplicable el art. 7º, de la Ley 18/91, sobre el régimen de operaciones vinculadas, no existiendo renta devengada. Y 2) Improcedencia de la sanción por falta de culpabilidad en la conducta imputada, siendo de aplicar el art. 77.1, de la Ley General Tributaria.

El Abogado del Estado considera que las resoluciones y el Acta están suficientemente motivadas. Alega que la liquidación practicada es procedente al tratarse de operaciones vinculadas.

SEGUNDO: En primer lugar, con carácter general, se ha de señalar que, el requisito de la "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958), tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

La obligación de notificar los elementos básicos de la liquidación practicada es una manifestación en el Derecho Tributario de esa obligación genérica que tiene la Administración de motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho, los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 CE de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 CE sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa).

En este sentido, en principio, no puede entenderse infringido el art. 145, de la Ley General Tributaria, al contener las Actas los elementos necesarios por los que el contribuyente tiene conocimiento del incremento de la base imponible practicada. Tampoco puede alegarse la vulneración del principio de tutela judicial efectiva, pues como declara la doctrina jurisprudencial: "Téngase presente, al respecto, que no puede considerarse contrario al derecho a la tutela efectiva de derechos e intereses legítimos, ni tampoco al principio de seguridad jurídica que, respectivamente, proclaman los arts. 24.1 y 9 de la Norma Fundamental, la necesidad de hacer uso del sistema de recursos establecido por las leyes, habida cuenta que el mencionado derecho fundamental se satisface también mediante la utilización obligatoria y no potestativa de los instrumentos procesales que los medios de impugnación previstos legalmente suponen»." (Tribunal Supremo, Secc. 2ª. Sala 3ª, Sentencia de fecha 24 de abril de 1999; entre otras), sin que quepa su alegación de vulneración en relación con el procedimiento administrativo ordinario.

En el presente caso, no puede afirmarse categóricamente la falta de motivación del Acta, pues en ella en se recoge el concepto impositivo por el que se procede a la regularización tributaria, asó como el importe que incide en la modificación de la base imponible declarada por el contribuyente, habiendo obtenido datos de los documentos aportados por la recurrente; datos, desarrollados en el Informe ampliatorio, que han sido conocidos por la entidad y frente a los que muestra su desacuerdo, y que se refieren a los empleados afectados por las retribuciones variables que se regulan..

El artículo 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aplicable, tanto a las Actas de Conformidad, como a las de Disconformidad, dispone en su apartado 2 que "en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del Acta de Conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1, a), de la Ley General Tributaria, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

No obstante, ocurre en la realidad que en las Actas de Conformidad la expresión de los hechos y de los fundamentos jurídicos suele ser muy concisa, y algunas veces tanto que, ciertamente, se incumplen los preceptos referidos. En cambio, en los Actas de Disconformidad, ocurre lo contrario, porque los Inspectores Actuarios deben incluso redactar un Informe ampliatorio del Acta, como dispone el artículo 56, apartado 3, del Reglamento de la Inspección de los Tributos, que dice textualmente: "En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos, y, sucintamente, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, sin perjuicio de que en el informe ampliatorio, que posteriormente ha de hacer el actuario, se desarrollen dichos fundamentos(...)".

Pues bien, la Sala considera que no se ha producido indefensión a la entidad recurrente que le haya impedido tener conocimiento del criterio de la Inspección a la hora de proceder a la regularización tributaria, ni de los conceptos impositivos e importes objeto de modificación, que se centraron en la determinación de las cantidades entregadas por los socios a la sociedad y en la calificación jurídica de dichas operaciones; lo que ha constituido el objeto de impugnación en las sucesivas instancias.

TERCERO: En relación con el vicio de la "incongruencia", se ha de señalar que, la jurisprudencial constitucional tiene declarado que: "... el Tribunal Constitucional ha declarado que el vicio de incongruencia entendido como desajuste entre el fallo judicial y las pretensiones formuladas por las partes, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en que discurra la controversia procesal (entre las más recientes, SSTC 15/1999, de 22 de febrero, F. 2; 29/1999, de 8 de marzo, F. 2; 215/1999, de 29 de noviembre, F. 2; 17/2000, de 31 de enero, F. 4; 85/2000, de 27 de marzo, F. 3; 86/2000, de 27 de marzo, F. 4).

En esas mismas resoluciones hemos declarado que el juicio sobre la congruencia de la resolución judicial exige confrontar la parte dispositiva de la Sentencia y el objeto del proceso, delimitado por referencia a sus elementos subjetivos (partes) y objetivos (causa de pedir y «petitum»), y con relación a estos últimos elementos hemos afirmado que la adecuación debe extenderse tanto al resultado que el litigante pretende obtener, como a los hechos y fundamentos jurídicos que sustentan la pretensión. En el bien entendido que esta doctrina no impide que el órgano judicial pueda fundamentar su decisión en argumentos jurídicos distintos de los alegados por las partes, pues, como expresa el viejo aforismo «iura novit curia», los Jueces y Tribunales no están obligados al motivar sus Sentencias a ajustarse estrictamente a las alegaciones de carácter jurídico aducidas por las partes. La que hemos llamado incongruencia «extra petitum» se produce cuando el órgano judicial concede algo no pedido o se pronuncia sobre una pretensión o una causa de pedir que no fue oportunamente deducida por los litigantes, e implica un desajuste o inadecuación entre el fallo o la parte dispositiva de la resolución judicial y la causa del pedir o el «petitum» (SSTC 98/1996, de 10 de junio, F. 2; 220/1997, de 4 de diciembre , F. 2; 9/1998, de 13 de enero, F. 2; 215/1999, de 29 de noviembre, F. 3; 85/2000, de 27 de marzo, F. 3; 86/2000, de 27 de marzo, F. 4). Ahora bien, la incongruencia «extra petitum» sólo tiene relevancia constitucional y lesiona el art. 24.1 CE en la medida en que provoque indefensión al defraudar el principio de contradicción. Sólo si la Sentencia modifica la «causa petendi» o el «petitum» alterando la acción ejercitada, se habría dictado sin oportunidad de debate, ni defensa, sobre las nuevas posiciones en que el órgano judicial sitúa el «thema decidendi» (STC 98/1996, F. 2).

En este punto, debe recordarse que el órgano judicial únicamente está vinculado por la esencia de lo pedido y discutido en el pleito, y no por la literalidad de las concretas pretensiones ejercitadas, tal y como hayan sido formalmente solicitadas por los litigantes, de forma que no existirá la incongruencia «extra petitum» cuando el Juez o Tribunal decida o se pronuncie sobre una pretensión que, aunque no fue formal o expresamente ejercitada, estaba implícita o era consecuencia inescindible o necesaria de los pedimentos articulados o de la cuestión principal debatida en el proceso (STC 9/1998, F. 2). En otras palabras, lo constitucionalmente decisivo desde las coordenadas procesales esenciales que exige el art. 24 CE, es si el sujeto ha podido alegar y probar lo que estimase por conveniente en relación con todos los aspectos esenciales del conflicto en el que se halla inmerso y que van a ser objeto de pronunciamiento judicial.

Y ello sucederá claramente en relación con los aspectos expresa y formalmente suscitados por las partes y con los que lógica o legalmente se hallan anudados a ellos, pero también podrá suceder con pretensiones implícitas de tal naturaleza que hagan «razonablemente previsible» su inclusión en el contenido del fallo (STC 144/1996, de 16 de octubre, F. 4).""

En cuanto a la incongruencia omisiva, esta consiste, como ya se ha dicho, en que la parte dispositiva de la sentencia deja incontestadas y sin resolver alguna de las pretensiones sostenidas por las partes siempre u cuando el silencio judicial no pueda razonablemente interpretarse como desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución. Así la SENTENCIA del TC de 18-9-2000, núm. 212/2000, ""Para resolver la cuestión planteada bueno será recordar los siguientes extremos, extraídos de nuestra abundante jurisprudencia sobre los casos en que la omisión de pronunciamiento aboca a una infracción del art. 24.1 CE, y sintetizados en nuestra STC 230/1998, de 1 de diciembre: «a) Las hipótesis de incongruencia omisiva vulneradora del derecho a la tutela han de ser examinadas atendiendo a las concretas circunstancias de cada caso (Sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 9 de diciembre de 1994, asuntos Ruiz Torija c. España e Hiro Balani c. España, respectivamente, núms. 27 y 29; en nuestra jurisprudencia, últimamente, SS. 91/1995, F. 4; 85/1996, F. 3; 26/1997, F. 4; 16/1998, F. 4; 82/1998, F. 3; y 187/1998, F. 2). b) Es también fundamental distinguir entre las alegaciones aducidas por las partes para argumentar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, pues, si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, respecto de las segundas la exigencia de réplica congruente se muestra con todo rigor, sin más posible excepción que la apreciación de que ha existido una desestimación tácita (SSTC 91/1995, 56/1996, 85/1996, 26/1997, 16/1998, 82/1998 y 187/1998, ibid.; y SSTC 57/1997, F. 2; 30/1998, F. 4; y 136/1998, F. 2). c) Para considerar que ha tenido lugar una respuesta tácita a las pretensiones deducidas en juicio, y no una omisión contraria al art. 24.1 CE, es necesario que del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial quepa deducir razonablemente no sólo que el órgano jurisdiccional ha valorado la pretensión formulada, sino también la "ratio decidendi" o la razón que se erige en causa de la respuesta tácita (SSTC 30/1998, 82/1998, 136/1998 y 187/1998, ibid.)»."" "(SENTENCIA TC de 2-10-2000, núm. 227/2000).

Como se puede apreciar tanto una como otra incongruencia solo tienen relevancia en tanto afectan al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y proscripción de la indefensión y este derecho fundamental consagrado en el art. 24 de la CE se trata, como reiteradamente ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional (Sentencia 205/1990, de 13 diciembre), de un derecho de prestación exclusivamente jurisdiccional que sólo puede ser reclamado de Jueces y Tribunales ordinarios integrantes del Poder Judicial (artículo 117, apartado 1. º de la Constitución) y, paralelamente, dispensado en el ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de proceso, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado (artículo 117, apartado 3. º). La pretensión de aplicar ese derecho a otros hechos diferentes de los indicados resulta inadmisible por razón de los sujetos frente a quienes se reclama esa tutela dado que no son órganos que posean naturaleza jurisdiccional. Tal argumento, además, concretado y proyectado sobre los Tribunales Económico- Administrativos, se encuentra también reconocido en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y así la Sentencia de dicho Tribunal de 10 octubre 1990 señala que el derecho a la tutela judicial efectiva ""tiene su ámbito específico en lo concerniente a la actuación jurisdiccional de los Juzgados y Tribunales entre los que no puede encuadrarse a los Tribunales Económico-Administrativos, a pesar del modo cuasi-jurisdiccional que asumen en su actuación, según se desprende de la dicción literal y del sentido lógico del precepto constitucional citado que, si acaso, admite la extensión de alguno de los principios que proclama a los procedimientos sancionadores, entre los que obviamente no pueden ser incluidos los de gestión y reclamación tributaria"."

No se puede olvidar tampoco, como reiteradamente ha puesto de relieve el Tribunal Supremo, que las exigencias del interés público determinan una importante atenuación del principio de la congruencia en el ámbito del procedimiento administrativo -SS de 20-12-88, 22-9-89, 16-7-90, etc.-: El escrito inicial o, en su caso, el de recurso determinan sólo el contenido mínimo de la resolución al que se añaden las cuestiones suscitadas por el expediente aunque no hayan sido planteadas por los interesados (la obligación de los Tribunales Económico Administrativos de resolver cuantas cuestiones plantee el procedimiento, hayan sido o no alegadas por los interesados como dispone el artículo 113.2 de la Ley 30/1992, art. 169 de la LGT y el art. 101.4 del Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo).

Aplicando estos criterios al presente caso, se ha de señalar que, el cambio de criterio en la calificación jurídica de las operaciones comprobadas, desde la propuesta por la Inspección (que no vincula al órgano de liquidación", hasta la expresada por los Tribunales Económico-Administrativos, no supone que se haya incurrido en "incongruencia", sino que los criterios jurídicos se van modificando por el órgano superior, conforme se procede a la resolución de las sucesivas impugnaciones, y derivado del carácter revisor de la instancia correspondiente.

CUARTO: Por lo que al fondo respecta, la Sala en los Recs. nº 1044/02 y 1045/02, en los que los recurrentes son uno de los socios y su esposa de la sociedad, dictó Sentencias en fecha 28 de abril y 8 de junio de 2005, en las que se declara: "Por lo que respecta a la primera de las cuestiones suscitadas, relativa a las cantidades entregadas por los socios a la sociedad, llevados a cabo en 1992 y objeto de regularización en las actas de disconformidad que dieron lugar a las liquidaciones impugnadas, cabe señalar que, en relación con la normativa aplicable a las denominadas "operaciones vinculadas" entre socio-sociedad, para los ejercicios anteriores a 1992 era, efectivamente, como declara la resolución impugnada, distinta a la posteriormente recogida en la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es la aplicable por razones cronológicas a las citadas operaciones vinculadas.

En este sentido, el eje sobre el que gira el tratamiento fiscal de dichas operaciones, en el presente caso, préstamos de socio a sociedad, lo constituía, antes de la citada reforma, el artículo 3.3 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo de aplicación subsidiaria la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Tercera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982. Este sistema, como se ve, fue modificado por la Ley 18/1991, en el sentido de que, lo que en la anterior regulación era conceptuado como una "presunción iuris tantum", que desplazaba la carga de la prueba al interesado sobre las condiciones efectivas de la operación con las sociedades vinculadas, pasaba a ser, con la nueva Ley, por conexión y correspondencia con la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, una "presunción iuris et de iure", que privaba al sujeto pasivo de toda posibilidad de intentar una prueba contraria a la presunción.

La jurisprudencia (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996), ha señalado al respecto lo siguiente, expresando las consecuencias de la aplicación del régimen contenido en la Ley 44/78, que admitía la prueba de que el préstamo se había pactado sin interés o con un interés más bajo que el regularizado: "La presunción regulada en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una presunción "iuris tantum", o sea con prueba en contrario (...). La realidad demuestra que le es muy difícil al socio probar por sí mismo que no ha cobrado intereses, dado que las personas físicas no están obligadas a llevar contabilidad y que se trata de una prueba de carácter negativo ("probatio diabólica"), por ello, en estos casos, la prueba se residencia, normalmente, en la contabilidad de las sociedades prestatarias".

"Sería prueba suficiente para destruir la presunción legal, como ha declarado esta Sala en varias sentencias, entre otras, en la de 7 de Octubre de 1992, que se hubiera comprobado que la contabilidad de (la sociedad...) reflejaba correctamente la imagen fiel del patrimonio de la empresa, de su situación financiera y de sus resultados, y que no figuraba registrado pago alguno por intereses derivados de los préstamos indicados, pero, como se ha afirmado en el fundamento de derecho primero, dicha prueba no se realizó (...)".

"No obstante, debe tenerse en cuenta que si se admite que se ha probado por virtud de la presunción legal, regulada en el artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que el socio D. (...) ha percibido (...) pesetas, de intereses, habrá de admitirse axiomáticamente que también se ha probado, correlativamente, que las Sociedades prestatarias han pagado dichos intereses, de manera que si se aumenta la base imponible del socio en dichos intereses, debe simultáneamente disminuirse por igual cuantía la base imponible de la sociedad prestataria, disminución o pérdida que de modo automático revierte al socio, D. (...), según su participación en el capital social de dicha sociedad, por expresa disposición de la Ley (artículo 12 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), por hallarse las sociedades prestatarias en régimen de transparencia fiscal, de modo que el resultado neto, en relación a la base imponible del socio, y a efectos de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sería por el concepto de intereses presuntos, de cero pesetas, si las cantidades prestadas por los socios a las sociedades transparentes, lo fueron en la misma proporción que sus participaciones en los respectivos capitales sociales".

"Como en principio y en el caso de autos no hay razón alguna de carácter fiscal que aparentemente pueda motivar la ocultación de intereses (...) La conclusión que se deduce de lo anterior es que en los préstamos concedidos por los socios -personas físicas- a sus sociedades, cuando estas son transparentes fiscalmente, la actuación comprobadora de la Administración Tributaria, y más concretamente la utilización de la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, debe hacerse de modo simultáneo y conjunto a los socios y a las sociedades transparentes, única manera de decidir racionalmente de la conveniencia o no de aplicar las presunciones legales, pues éstas son medios de prueba, que la Administración Tributaria no está imperiosamente obligada a utilizar, sino que solo debe hacerlo cuando el resultado probado proteja los intereses legítimos de la Hacienda Pública, y nunca de manera que dichas actuaciones puedan desembocar al final del todo en algo similar a las acciones de "mera jactancia".

"Por otra parte, acreditada la gratuidad de los préstamos, la cuestión que se plantea -con arreglo a la Ley 44/78, que es la anterior a la que ahora debemos aplicar- es la relativa a la armonización de esta presunción con la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Pues bien, esta cuestión fue resuelta por la citada Sentencia del Tribunal Supremo que declaró al respecto que "Admitido como hecho probado que los préstamos son gratuitos, la Sala no puede olvidar, ni preterir el artículo 16, apartados 3 y 4, letra b), de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, cuyas normas implican que, por tratarse de unos préstamos concedidos por el socio a sus sociedades transparentes (operaciones vinculadas), habrían de aplicarse imperativamente los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes, o sea habrían de computarse, a efectos fiscales, a las sociedades prestatarias, como gasto deducible para determinar sus respectivas bases imponibles, en concepto de intereses deudores, los de mercado. Efecto éste, radicalmente contrario al resultado del intento de aplicar la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, tratada en el fundamento de derecho segundo, con la particularidad de que como el artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sólo opera respecto de las sociedades, y no existe norma similar, simétrica y recíproca en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, capaz de admitir el ingreso correlativo en el socio -persona física-, se daría el resultado absurdo, no previsto por la Administración Tributaria, (...), de un gasto irreal en las sociedades prestatarias (...), que se imputaría al socio (...), vía transparencia fiscal como un resultado negativo, o lo que es lo mismo, la Ley fiscal habría llegado a la paradoja de admitir una pérdida en el socio prestamista, precisamente por los intereses que no ha percibido, por tratarse de préstamos gratuitos".

"Tales inconvenientes fueron subsanados por la Ley 18/1991, de 24 de junio, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al caso de autos por razones temporales, que extendió el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas, con lo que se consigue el efecto contrario y recíproco, que completa y armoniza lógicamente los efectos bilaterales de toda operación vinculada".

"Esta paradoja queda al descubierto y puede ser evitada si se interpretan adecuadamente las normas del artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, como ya hizo esta Sala, en su Sentencia de 7 de octubre de 1992, para lo cual es necesario analizar lo que son, aunque sea someramente, las operaciones vinculadas y su tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. El Derecho comparado y la doctrina científica denominan precios de transferencia ("transfer prices") a aquellos que utilizan y pactan entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión, circunstancia que permite a través de la fijación de precios convenidos entre ellas, transferir beneficios o pérdidas de unas a otras, situadas las más de las veces en países distintos. Las legislaciones fiscales de los países afectados tratan de impedir dichas transferencias de beneficios, que, dicho sea de paso, pueden tener motivos de diversa índole, incluso no fiscal, mediante la utilización de ajustes fiscales extracontables, resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes ("arm's length")".

"La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, reguló, por primera vez en España, las operaciones vinculadas o precios de transferencia y los necesarios ajustes fiscales, sin tener en cuenta la peculiaridad de las sociedades en régimen de transparencia fiscal, en las que a diferencia de las sociedades en régimen normal, no se produce transferencia alguna de beneficios o pérdidas, del socio -persona física-, como en el caso de autos, o del socio -sociedad- a la respectiva sociedad transparente, porque, por definición, dichos beneficios o pérdidas revierten al socio, de manera que se puede afirmar apodícticamente que las normas del artículo 16, apartados 3 y 4, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no se aplican a las operaciones (préstamos) realizadas entre DŒ. y sus sociedades transparentes "C." y "H.".

"De manera que hay que concluir:

1º) Respecto de los préstamos concedidos por DŒ a las Sociedades "C." y "H." se considera probado que son gratuitos, por lo que no prospera la presunción legal del artículo 3º.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, utilizada por la Administración Tributaria.

2º) No son aplicables a estos préstamos las normas del artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre" (Sentencia de fecha 19 de enero de 1996)".

Aplicando este criterio jurisprudencial, se concluye que, en relación con los ejercicios anteriores a 1992, era admisible la prueba en contrario. Sin embargo, y por los mismos argumentos expuestos, ya respecto a la normativa aplicable al ejercicio 1992, constituida por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, rige la presunción "iuris et de iure" y la consiguiente imposibilidad de probar lo contrario, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 8, sobre operaciones vinculadas, a cuyo tenor "la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 Ley del Impuesto sobre Sociedades", norma que no deja lugar a dudas sobre la aplicabilidad del régimen previsto para el Impuesto sobre Sociedades".

QUINTO: En esas mismas sentencias, la Sala sigue declarando: "Resulta, por tanto, evidente, que en las operaciones realizadas entre los socios y la entidad mercantil Promotora Oriental, S.L., a partir del ejercicio 1992, que es el regularizado en este punto, debe aplicarse el artículo 8 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, según el cual "la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 Ley del Impuesto sobre Sociedades". Esta norma se remite al artículo 16 de la Ley 61/1978, que afirma que "3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

De tal régimen legal, interpretado jurisprudencialmente, resulta que tales operaciones, no sólo los préstamos, sino cualquier transferencia de capital, están sometidos a la necesidad de ajuste automático tomando como base los precios que, por la operación, habrían pactado entre sí sujetos independientes que negocian en un mercado libre.

En el presente caso, el recurrente no niega ni su condición de socio de la empresa -en realidad, es su administrador solidario-, ni las razones que determinan la vinculación (que son las que expresa el apartado 4º del citado artículo 16 LIS), ni tampoco la realidad e importe de las cantidades que cada uno de ellos entregó a la sociedad que se hace constar en el acta. Sin embargo, discute la calificación como préstamo que la Inspección asigna a estas transferencias dinerarias, así como la aplicación del régimen de ajuste por aplicaciones vinculadas, tanto por considerar que no se ha acreditado el pacto de intereses como por entender que, contablemente, y en la realidad, no se trata de préstamos del socio a la sociedad, sino de una relación de cuenta corriente que, de un lado, desnaturalizaría la naturaleza jurídica de préstamo que la Inspección atribuye a estas entregas y, de otro, haría inviable aplicar al caso los tipos de interés legal que son propios del préstamo.

(...).- Como se ha indicado, las normas de valoración de esta clase de operaciones vienen recogidas en el citado artículo 16 LIS, al establecer que dicha valoración "se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Este mismo criterio es el plasmado en el artículo 8 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se remite al "valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades" para valorar las operaciones realizadas entre una Sociedad y sus socios.

En el presente caso, la Inspección, para valorar a precio de mercado los intereses financieros presuntos acudió al tipo de interés más favorable para la sociedad, el interés legal, partiendo de la consideración como préstamo que el recurrente discute, pero que no ha sido objeto de discusión ni de prueba en contrario por parte del recurrente, que no ha promovido el recibimiento a prueba de este recurso.

El recurrente trata de descalificar el carácter de préstamo de las operaciones valoradas por la Administración basándose en que, según el acta y el informe ampliatorio, se afirma la existencia de una cuenta corriente que PROMOTORA ORIENTAL, S.L. mantiene con socios, que se nutre de las aportaciones realizadas por éstos, añadien-do el actuario, a propósito de las características de dicha cuenta, que el detalle del movimiento de la cuenta corriente con socios y administradores se recoge en la diligencia de fecha 11 de marzo de 1997, que acompaña al acta.

(...).- En relación con la alegación sobre el sistema o mecanismo seguido por la sociedad, se ha de señalar que, siguiendo en este punto la Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo (sentencias de 12 de junio de 1976, 27 de junio de 1989, 11 de marzo de 1992 y 20 de mayo de 1993), el contrato de cuenta corriente se define como un contrato mercantil por el cual dos personas, por lo general comerciantes, en relación de negocios continuados, acuerdan temporalmente concederse crédito recíproco en el sentido de quedar obligadas ambas partes a ir sentando en cuenta sus remesas mutuas, como partidas de cargo y abono, sin exigirse el pago inmediato, sino el saldo, a favor de la una o de la otra, resultante de una liquidación por diferencia, al ser cerrada aquélla en la fecha convenida. Tal contrato de carácter consensual y bilateral, no puede confundirse con el contrato de préstamo regulado en los artículos 1753 a 1757 del Código Civil y 311 y siguientes del Código de Comercio, de naturaleza real, que se perfecciona por la entrega de la cosa prestada, y unilateral por cuanto de él sólo surgen obligaciones para uno de los contratantes, el prestatario. Presenta no obstante también diferencias con la cuenta corriente bancaria, de liquidaciones periódicas cualquiera que sea su estado, y que se caracteriza más por ser un contrato complejo, de depósito irregular con devengo de intereses y liquidaciones periódicas por el Banco (sentencias de 23 de mayo de 1946, 7 de marzo de 1974 y 11 de marzo de 1992). Frente a las anteriores relaciones contractuales, la cuenta corriente comercial actúa como un instrumento contable para facilitar las relaciones económicas entre comerciantes, constituyéndose por simples anotaciones contables de las sucesivas remesas expedidas o recibidas entre ellos.

En este caso, según pone de manifiesto la Inspección, existen unas cuentas corrientes comerciales, que presentan una serie de movimientos y saldos que, a su vez, ponen de manifiesto una cesión de capitales de los socios a la sociedad y, en menor medida, de ésta a aquéllos. Resulta de los datos obrantes en el expediente, la existencia de saldos favorables a la sociedad recurrente que se mantienen en largos períodos de tiempo, que únicamente son saldos acreedores a favor de ésta y que crecen continuamente, sin que conste la existencia de correlativas anotaciones de liquidación, a los efectos fiscales, lo que denota, como señala la resolución recurrida, un medio de financiación de las sociedades vinculadas, que al margen de su encaje legal en una u otra figura jurídica muestra económicamente transferencia de capital de los socios a la sociedad ajenas por completo a la causa contractual de la cuenta corriente, entregas que, por consecuencia, deben valorarse desde el punto de vista del artículo 8 de la Ley del IRPF de 1991, en relación con el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como operaciones entre sociedades vinculadas según el artículo 16 de la Ley 61/1978 y artículo 25 de la Ley General Tributaria.

(...).- En definitiva, el simple examen sobre los movimientos de la expresada cuenta y, por ende, sobre sus saldos medios trimestrales, pone de manifiesto que, lejos de estar ante una relación de cuenta corriente mercantil, la que por lo demás resulta de difícil encaje en las relaciones entre socios no comerciantes de una sociedad, vinculados con ella, y ésta misma, lo que se valora es un préstamo o transferencia sucesiva y progresiva de capital, pues aunque hay ingresos y salidas de numerario, las aportaciones de los socios superan en número y cantidad a los reintegros, de manera que el saldo de dicha cuenta, examinado a lo largo de cinco ejercicios, revela un crecimiento constante, dato éste que impediría considerar la relación como cuenta corriente mercantil o, como con desacierto se dice en la demanda, como cuenta corriente bancaria, pues ni figura el contrato o relación pactada para hacer efectiva la cuenta corriente, ni se manifiesta la clase de negocios que dan lugar a los ingresos y pagos que se anotan en la cuenta y dan lugar a las mutuas compensaciones, ni se especifica la fecha de cierre o liquidación de la cuenta corriente, fundamental parta verificar que la solución pactada no es una simple argucia para evitar la aplicación del régimen de las operaciones vinculadas.

Estamos, claramente, ante un préstamo de los socios a la sociedad y, por tanto, tratándose del ejercicio 1992, ante la necesidad de ajustar las operaciones a las condiciones normales de mercado, siendo válidas las operaciones practicadas por la Inspección a la hora de determinar los rendimientos presuntos y el tipo aplicable, coincidente con el legal del dinero, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 7.2, segundo párrafo, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, a cuyo tenor "no obstante, tratándose de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, la contraprestación se estimará aplicando el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo".

SEXTO: También la Sala en las referidas Sentencias, y desde la perspectiva tributaria de los socios, por lo que lo declarado en este Fundamento Jurídico le es de aplicación, pero sirve para ilustrar la calificación jurídica de las operaciones discutidas, se declara: "El segundo aspecto de la regularización viene referido al incremento injustificado de patrimonio puesto de manifiesto por la Inspección, precisamente, atendiendo a las cantidades aportadas por los socios y, aquí, por el recurrente, a la anteriormente mencionada cuenta corriente que, si se atiende a la renta declarada por el Sr. Ángel en el propio ejercicio 1992, no justificaría la posesión de las cantidades prestadas a la sociedad de la que es administrador.

Debe establecerse una previa consideración general, imprescindible en este caso, sobre la carga de la prueba, teniendo en cuenta que, para enervar los hechos que constan en el acta, en las liquidaciones y en las resoluciones que se impugnan jurisdiccional, es preciso acreditar el error de hecho en que habría incurrido la Inspección y, tratándose de incrementos injustificados de patrimonio, esa prueba, que aquí no se ha intentado jurisdiccionalmente, debería versar sobre la existencia de bienes, derechos o valores que justificarían la inversión o gasto de que se trate en cada caso.

El artículo 114 de la Ley General Tributaria dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de octubre de 2001) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil, que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza".

"En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor". Efectivamente, en la citada Sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994".

La función que desempeña el artículo 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria: "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

(...)- De acuerdo con el razonamiento expresado en la resolución del TEAC que ahora se examina, el artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, determina que "tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo.

Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regularización de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción".

Por lo tanto, en relación con los incrementos no justificados de patrimonio, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de ese carácter, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

En este mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de marzo de 1996, que distingue entre los momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio. En ella se declara: "Hay pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, (artículos 90, 117 y 118), (en lo sucesivo "el Reglamento") denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración Tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria, constituye por si mismo "exteriorización" de la ocultación cometida o lo que es lo mismo "incremento no justificado de patrimonio".

"Por su parte, el artículo 90 del Reglamento define la situación de esta manera: "cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo (...)" y añade posteriormente que "la correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones".

"El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal".

"El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento al señalar que "cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados (hecho base) (...), se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado (hecho consecuencia), sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento".

"He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado es renta gravable ocultado y, concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (componente de la renta)".

"La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta la pregunta de ¿cuándo se han ocultado las rentas? El artículo 118 del Reglamento desarrolla la presunción legal, con toda claridad: "se considerarán rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, a las que se aplicará el tratamiento previsto en el artículo anterior (división por el número de año de obtención o generación con objeto de que solo influya el cociente en la determinación del tipo progresivo):.. Los incrementos patrimoniales que resulten de elementos ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso, de este Impuesto, a que se refiere el artículo 90 de este Reglamento. En ambos supuestos, cuando no pueda determinarse el período en que se haya generado dicho incremento patrimonial se tomará el de cinco años".

(...).- En este asunto, la justificación que intenta el recurrente sobre el conjunto de los fondos empleados para abonar las aportaciones o préstamos a la sociedad de que es administrador y socio, al 50% con su hermana, que exceden con creces los rendimientos percibidos durante el ejercicio y declarados en su autoliquidación del IRPF, como ya ha quedado reflejado, parte de la consideración del error padecido por la Inspección en los cálculos que se establecen, de donde podría inferirse, hipotéticamente, una supuesta acumulación de rentas excedentes de ejercicios posteriores, esto es, de dinero guardado proveniente del ahorro, versión ésta que no es de suyo incompatible con la justificación que se necesita, pero que para obtener el resultado pretendido debería apoyarse en algún medio de prueba, si bien difícil de instrumentar, no por ello imposible, prueba que aquí falta completamente.

Sin embargo, basta examinar el detallado resumen contable que figura en los informes complementarios para verificar la cuantía y fecha de cada una de las aportaciones de los socios a la sociedad, minoradas en su caso con los correspondientes reintegros y, comprobada aquélla, para llegar a la conclusión inequívoca de que estamos ante un incremento injustificado de patrimonio, atendiendo a las sumas aportadas por Don. Ángel a la sociedad a lo largo de 1992, y las declaradas como rendimientos en el mismo ejercicio, notoriamente inferiores, sin que, por la falta de recibimiento a prueba, imputable a inactividad procesal del recurrente, pueda quedar enervada esa presunción legal, a la que se añade la de legalidad de los actos administrativos, de manera que las extensas consideraciones vertidas en la demanda a propósito de la inexistencia de un incremento injustificado de patrimonio tengan valor alguno si no vienen acompañadas de una mínima prueba que justifique la procedencia de los fondos no declarados y, sin embargo, puestos de manifiesto en las cantidades prestadas a la sociedad Promotora Oriental, S.L."

SÉPTIMO: En relación con la procedencia o no de la sanción impuesta, y en lo tocante al invocado principio de culpabilidad, hemos de decir que es bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ella en un mismo sentido, y así: a) El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables - con ciertos matices - en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia 76/1990, de 26 de abril); b) El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles, aun cuando se hace preciso, por su absoluta falta de justificación, excluir la agravación del 10 por 100 establecida en la resolución sancionadora.

La sociedad actora mantiene que por su parte no ha habido ningún tipo de ocultación y alega una discrepancia de criterio con la Inspección en relación a la regularización inspectora. La Sala entiende que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable. En virtud de ello, procede mantener la sanción, sin que a ello sea óbice las dificultades con que el intérprete del Derecho se encuentra en algunos supuestos de incremento patrimonial, no en éste, que se caracteriza por su evidente claridad, ya que estamos en presencia de unas cantidades dinerarias que no fueron objeto de declaración en los correspondientes ejercicios, sin que el descargo intentado en la demanda permita dilucidar la presencia de interpretaciones razonables de la norma o de justificación de las razones por virtud de las cuales pudo haberse eludido la declaración y pago de las cantidades correspondientes.

En definitiva, en el presente caso, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del actor, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma aplicada.

OCTAVO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de PROMOTORA ORIENTAL, S.L., contra la resolución de fecha 11.10.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.