Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 286/2002 de 21 de Octubre de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiuno de octubre de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 286/2002, se tramita a

instancia de MAPFRE VIDA, S.A. DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANA,

entidad representada por la Procuradora Dª Alicia Casado Deleito, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de enero de 2002, sobre liquidación del Impuesto

sobre Sociedades, ejercicio 1995; y en el que la Administración demandada ha estado

representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo

indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso, en fecha 14 de marzo de 2002, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, anunciada la interposición del mismo en el Boletín Oficial del Estado y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:"que, habiendo por presentado este escrito, en tiempo y forma, junto con el expediente administrativo que se devuelve, se digne admitirlo, tenga por evacuado el trámite de formalización de la demanda en el recurso 286/2002, y tras los trámites procesales oportunos, dicte sentencia mediante la que revoque en su parte desestimatoria la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de enero de 2002, dictada en la reclamación número 8253/98, así como la de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 23 de enero de 1998, por no ser conforme a derecho, reconociendo el derecho de mi representada a la percepción de intereses de demora por la devolución extemporánea del saldo a su favor en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 hasta el día 20 de agosto de 1997, fecha anterior a la de materialización de la citada devolución, así como los intereses que devenguen aquellos desde el 21 de agosto de 1997 hasta la fecha de su abono efectivo a mi representada, calculados de acuerdo con lo previsto en el artículo 1109 del Código Civil. ".

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando la resolución impugnada por ser conforme a Derecho." .

TERCERO. No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de providencia de 19 de mayo de 2003; y, finalmente, mediante providencia de 23 de septiembre de 2004 se señaló para votación y fallo el día 14 de octubre de 2004, en que efectivamente se deliberó y votó

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo se impugna por la entidad Mapfre Vida, S.A., Seguros y Reaseguros sobre la Vida Humana la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de enero de 2002, estimatoria de la reclamación económico administrativa formulada contra Acuerdo denegatorio de la Oficina Nacional de Inspección (Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas) de fecha 23 de enero de 1998, relativa a solicitud de interés de demora por la devolución del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.

El Fallo del Tribunal Económico Administrativo estima la reclamación interpuesta por la hoy recurrente, anulando el Acuerdo impugnado, a la vez que ordena a la Oficina competente que se dicte un nuevo acuerdo en el que se reconozca el derecho de la interesada a percibir intereses de demora, sobre la cuota a devolver de 3.711.227.531 pesetas, equivalente al exceso de retenciones y pagos a cuenta sobre la cuota liquidada del concepto impositivo y periodo indicado, derecho reconocido, siendo devuelta la suma indicada por mandamiento de pago de fecha 11 de agosto de 1997.

El Tribunal Económico Administrativo Central señalaba como "dies a quo" para el pago de los intereses el día 18 de junio de 1997 -la cita del año 1996 debe entenderse como un error material- (una vez transcurridos los 12 meses y 30 días desde la fecha de la presentación de la declaración) cuestión no discutida en este proceso, fijando como momento final del cómputo de los intereses de demora, invocando al respecto el artículo 2, del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, la fecha de la propuesta de pago, 11 de agosto de 1997, y no la del día anterior del efectivo ingreso, 20 de agosto de ese año, como pretendía la recurrente.

SEGUNDO. La Sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:

1) Procedencia de la liquidación de los intereses conforme a lo solicitado por la demandante, al comenzar el devengo en el Impuesto sobre Sociedades el día que transcurrieron los treinta días siguientes al plazo de doce meses desde la finalización del plazo y terminó el día anterior a la fecha en que tiene lugar la devolución efectiva del saldo al sujeto pasivo, es decir, el 20 de agosto de 1997, citando al respecto la sentencia de esta Sala de 7 de marzo de 1995.

Entiende que la fecha de "mandamiento" de pago únicamente tiene trascendencia en las devoluciones de ingresos indebidos, pero no en la devolución del saldo a favor del contribuyente, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, que no se trata de un ingreso indebido, sino de cantidades anticipadas. Cita las sentencias de esta Sala y Sección de 11 de abril de 2000 (Recurso 441/96) y 20 de febrero de 2003 (Recurso 592/00). 2) Que tiene derecho a percibir intereses sobre los intereses que se reconozcan finalmente por el periodo transcurrido entre la fecha de la devolución del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 y la fecha de pago de los citados intereses, es decir, desde el 21 de agosto de 1997 hasta la fecha de su abono, todo ello con arreglo al artículo 1109 del Código Civil y las referidas sentencias.

El Abogado del Estado reitera los argumentos de la resolución recurrida solicitando su confirmación

TERCERO. Efectivamente, la Sala en relación con la cuestión planteada, en sentencia de fecha 11 de abril de 2000 (Rec. 441/96), declaró: "...Los preceptos aplicables son los artículos 24. párrafo 2º y 31. 3º de la Ley 61/1.978 del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada a los mismos por el artículo 98 de la Ley 33/1.987 de Presupuestos Generales del Estado para 1.988 al decir que " cuando el importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta superen la cantidad resultante de practicar en la cuota las deducciones a que se refieren los apartados 1º 4º del artículo 24 y los artículos 25 y 26 de la Ley del impuesto, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso" añadiendo el artículo 31.3 que " cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva del impuesto". El TEAC reconoce que, de conformidad con éste precepto, el derecho al abono de intereses nace, una vez transcurrido el plazo de un mes desde el vencimiento del plazo de doce meses para practicar la liquidación provisional, pero lo vincula al cumplimiento de los requisitos del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria porque en ese sentido se pronuncia también el artículo 268 del Reglamento del impuesto. Esta Sala considera sin embargo que la aplicación el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, no conduce a la conclusión defendida por la Administración, tras la remisión que a ese precepto efectúa el artículo 268 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que regula un procedimiento según el cual existe un periodo de seis meses más otro mes adicional para que el Jefe de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes o el Administrador de Hacienda propongan al Delegado el reconocimiento del derecho a la devolución, a partir de cuyo momento, según el artículo 268.6, habría de contar otros tres meses, en cuyo momento nacería el derecho a los intereses de demora, en los términos del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, procedimiento que se refiere al supuesto en que no se haya producido la devolución, no siendo éste el caso, pues la devolución efectivamente se produjo el 21 de abril de 1.993.

Ha de tenerse en cuenta que la jurisprudencia constitucional ha confirmado en las sentencias 76/90 y 69/96 la adecuación a la constitución de las especialidades que, en la Ley General Presupuestaria se establecen para la Hacienda Pública, pues no cabe sostener que la Administración tributaria y el contribuyente se encuentren en la misma situación como si de una relación jurídico privada se tratara, pretendida desigualdad desmentida por el artículo 31.1 de la CE que sitúa a la Administración en una situación de superioridad sobre los contribuyentes a fin de que pueda adoptar las medidas necesarias para lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Ahora bien, como dicen las STC 69/96 23/97 y 141/97, " siendo los intereses de demora con su función indemnizatoria, una exigencia material de la justicia, principio rector de nuestro Estado de Derecho, ha de ser rechazada de plano la posibilidad de que el ciudadano, cuando trate con las Administraciones Públicas y sea su acreedor resulte peor tratado por no conseguir la íntegra compensación de un derecho de crédito reconocido judicialmente. En tal aspecto, una vez perfeccionada la relación jurídica cualesquiera que fueren su naturaleza pública o privada y su origen o fuente, la autonomía de la voluntad o la Ley e incluso aunque fuere el reflejo final del ejercicio de una potestad como la tributaria o la sancionadora, la Hacienda es ya uno de sus sujetos, activo o pasivo, sin una posición preeminente ni prerrogativa exorbitante alguna..."

A estas ideas de equilibrio y de igualdad que reconducen a un principio de justicia tributaria ha venido a dar respuesta la Ley 1/1.998 de 26 de febrero sobre derechos y garantías de los Contribuyentes cuyo artículo 11 acoge ya la obligación de satisfacer intereses de demora desde la fecha de vencimiento del plazo para practicar la liquidación provisional sin necesidad de practicar requerimiento previo alguno.

(...)Volviendo ya a la situación de la entidad actora, sujeta a una normativa distinta, ello no es obstáculo para entender que los principios antes recogidos han de ser aplicables, y por tal razón ha de concluirse que la aplicación del artículo 45 de la LGP no impide el reconocimiento del derecho a los intereses que solicita la entidad recurrente, antes al contrario, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1.996 aclara que " como ya tiene reiteradamente declarado este Tribunal, así sentencia de revisión de 18 de Enero de 1990, el cómputo de intereses de demora desde el punto de vista temporal ha de estar inspirado en el principio de igualdad, y, por ello, el momento inicial ha de situarse en el día siguiente al del vencimiento de la obligación, como establecía el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria vigente en el momento para las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública. El artículo 45 no modifica tal criterio para el cálculo, en el supuesto inverso de las deudas a cargo de la Administración y tan solo instrumenta un plazo de tres meses para que se le pueda considerar incursa en mora, una vez producido lo cual sus efectos se retrotraen al instante en que efectivamente se produjo el incumplimiento. Esta lectura es la única que permite armonizar ambas normas y la conservación de su contenido a la luz de la Constitución."

Por tanto, regulando la normativa específica del impuesto en cuestión, un procedimiento que regula la devolución del exceso de retenciones ingresos y pagos a cuenta, en el que se establece un plazo para practicar la liquidación provisional que compruebe la solicitud de devolución efectuada más un periodo de un mes para proceder al pago, la remisión al art. 45 de la LGP no significa que como la petición de abono de intereses se ha hecho después de la devolución ya no cabe otorgar estos, sino que los efectos de la petición se retrotraen al momento en que finalizó el plazo para practicar la devolución, obligación cuyo cumplimiento había pedido ya la actora al presentar la declaración tributaria, razón por la cual carece de justificación pretender ampararse en una prerrogativa cuando se ha incumplido la obligación principal, impuesta por Ley, y generadora del derecho a percibir los intereses de demora.

Procede en consecuencia la estimación del recurso, reconociendo el derecho de la actora a que le sean abonados los intereses de demora correspondientes a la cantidad objeto de devolución desde la fecha en que finalizó el plazo para practicar la liquidación provisional el 21 de agosto de 1.990 hasta el 21 de abril de 1.993, más los intereses legales de esa cantidad conforme al art. 1.109 del Código Civil pues no existe precepto alguno en el ámbito tributario que excluya su aplicación, sin que concurran circunstancias que aconsejen un pronunciamiento especial sobre costas. Artículo 131.1 de la LJCA. "

CUARTO. También, la Sala en su sentencia de fecha 20 de febrero de 2003, recogiendo los pronunciamientos de la sentencia dictada el 7 de junio de 2001, Recurso 1416/98, ha declarado: "Pues bien, para resolver la cuestión planteada, que no es otra que la relativa a la procedencia de los intereses de demora solicitados, los preceptos aplicables son los artículos 24, párrafo 2º , y 31.3º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada a los mismos por el artículo 98 de la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, al decir que "Cuando el importe de las retenciones, pago e ingresos a cuenta superen la cantidad resultante de practicar en la cuota las deducciones a que se refieren los apartados 1º y 4º del artículo 24 y los artículos 25 y 26 de la Ley del Impuesto, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso".

El apartado nº 3 del artículo de la Ley 61/1978, precepto añadido por el artículo 98.2 de la Ley 33/1987, con efectos de 1º de enero de 1998, y, de consiguiente, aplicable al supuesto ahora enjuiciado dada la fecha de los hechos imponibles (ejercicio 1992) disponía que "Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio en el plazo de 30 días el exceso ingresado sobre la cuota que corresponde. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de 12 meses contados a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de 30 días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de una ulterior comprobación y liquidación definitiva del Impuesto".

De acuerdo con la norma aplicable, y como sostienen ambas partes, no nos hallamos ante un supuesto de ingresos indebidos, puesto que las retenciones practicadas fueron debidas con arreglo a la normativa de aplicación, sino ante un exceso sobrevenido de retenciones debidamente practicadas en su momento y que únicamente se conoció una vez finalizado el período impositivo y tras la liquidación correspondiente a dicho período impositivo.

Por tanto, dándose los supuestos fácticos previstos en dicha regulación, resulta ineludible la aplicación de sus consecuencias jurídicas. La Administración tributaria no practicó liquidación provisional en el plazo de 12 meses a contar desde la declaración (el día 26 de julio de 1993), ni tampoco ni en el treinta días siguientes; pero hemos de tener en cuenta que la efectiva devolución tuvo lugar el día 20 de enero de 1996, por lo que es claro que se dan los presupuestos para el abono de intereses en la liquidación actualmente controvertida.

Así, pues, resulta de aplicación respecto del ejercicio 1992 la consecuencia jurídica prevista en el inciso final del transcrito precepto, surgiendo así el deber de devolución de oficio del exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, lo cual debió haber tenido lugar en el plazo de 30 días desde el transcurso del año que dicho artículo 31.3 de la Ley 61/1978 concede para practicar la liquidación provisional, lo que tampoco aconteció, por lo que, en definitiva, surgió el derecho de la hoy recurrente al percibo de intereses de la cantidad a cuya devolución también tenía derecho como exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración.

4. Lo que antecede es consecuencia de la peculiar regulación legal de la obligación de abonar intereses de demora cuando el deudor es la Hacienda Pública, peculiaridad que también se recoge en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria, precepto a que luego se hará referencia.

Ha de tenerse en cuenta que la doctrina del Tribunal Constitucional ha confirmado -en las sentencias 76/90 y 69/96- la adecuación a la Constitución de las especialidades que en la Ley General Presupuestaria se establecen para la Hacienda Pública, pues no cabe sostener que la Administración tributaria y el contribuyente se encuentren en la misma situación como si de una relación jurídico privada se tratara. La pretendida desigualdad es desmentida por el artículo 31.1 de la Constitución Española que sitúa a la Administración en una situación de superioridad sobre los contribuyentes a fin de que pueda adoptar las medidas necesarias para lograr el exacto cumplimiento por éstos de sus obligaciones fiscales.

Ahora bien, como dicen las STC 69/96, 23/97 y 141/97, "siendo los intereses de demora, con su función indemnizatoria, una exigencia material de la Justicia, principio rector de nuestro Estado de Derecho, ha de ser rechazada de plano la posibilidad de que el ciudadano, cuando trate con las Administraciones Públicas y sea su acreedor, resulte peor tratado por no conseguir la íntegra compensación de un derecho de crédito reconocido judicialmente. En tal aspecto, una vez perfeccionada la relación jurídica cualesquiera que fueren su naturaleza pública o privada y su origen o fuente, la autonomía de la voluntad o la ley e incluso aunque fuere el reflejo final del ejercicio de una potestad como la tributaria o la sancionadora, la Hacienda es ya uno de sus sujetos, activos o pasivo, sin una posición preeminente ni prerrogativa exorbitante alguna..."

A estar ideas de equilibrio y de igualdad, que reconducen a un principio de justicia tributaria, ha venido a dar respuesta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 11 acoge ya expresamente la obligación de satisfacer intereses de demora desde la fecha de vencimiento del plazo para practicar la liquidación provisional, sin necesidad de practicar requerimiento previo alguno.

QUINTO. Procede en consecuencia la estimación del recurso, reconociendo el derecho de la actora a que le sean abonados los intereses de demora correspondientes a la cantidad objeto de devolución desde la fecha en que finalizó el plazo para practicar la liquidación provisional el 18 de junio de 1997 hasta el 20 de agosto de 1997, más los intereses legales de esa cantidad, conforme al artículo 1109 del Código Civil, computados desde el 21 de agosto de 1997 hasta la fecha del pago, pues no existe precepto alguno en el ámbito tributario que excluya su aplicación, sin que concurran circunstancias que aconsejen un pronunciamiento especial sobre costas.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dª Alicia Casado Deleito, en nombre y representación de MAPFRE VIDA, SOCIEDAD ANONIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANA, contra la Resolución de fecha 23 de enero de 1992, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos la nulidad de dicha resolución, reconociendo el Derecho de la actora al abono de los intereses de demora correspondientes a la cantidad objeto de devolución desde el día 18 de junio de 1997 hasta el 20 de agosto de 1997, mas los intereses legales de esta cantidad, computados desde el día 21 de agosto de 1997 hasta la fecha del pago.

Sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.