Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 302/2003 de 13 de Octubre de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a trece de octubre de dos mil cinco.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 302/2003 que ante esta Sección Segunda

de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador

Dª. PATRICIA ROSCH IGLESIAS, en nombre y representación de FAMILIA RUIZ AVALO, S.A.,

frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el

acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24/1/2003 sobre IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo

Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Nicolás García Paredes.

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 7/3/2003 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 24/3/2003 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 17/12/2003, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 29/3/2004 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos , se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 13/9/2005 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 6/10/2005 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 24.1.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando en parte el recurso de alzada contra el acuerdo de fecha 27.4.2000, del TEAR de Andalucía, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988 a 1992, por un importe total de 1.072.220,49 euros, confirma la liquidación derivada de las cinco Actas de disconformidad de fecha 14 de octubre de 1997, a excepción de la elevación al íntegro y ordena que, en consecuencia, se practique la nueva liquidación; Actas en las que se modificaban las bases declaradas por los conceptos de: 1) indebida compensación de la base del ejercicio 1988 con base imponible negativa del ejercicio 1986. 2) Por incremento patrimonial derivado de la no justificación de la colocación de cédulas hipotecarias recogidas en la cuenta 170. 3) Por improcedencia de la deducibilidad del importe recogido en la cuenta 410, como gastos financieros, al no probarse la existencias de los anteriores títulos. 4) Por no deducibilidad de los importes por el concepto de gastos de reparación y conservación. 5) Por exceso de amortizaciones. 6) Por la improcedencia de la deducibilidad de gastos financieros derivados de operaciones vinculadas. 7) Por liberalidades. Y 8) Otros gastos financieros.

La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad de las liquidaciones y resoluciones por inobservancia por parte de la Inspección del procedimiento regulador de las Actas de disconformidad, conforme a lo establecido en el art. 60 del Reglamento de la Inspección, pues en relación con cada uno de los ejercicios la Jefatura de la Inspección ha dictado dos acuerdos, en los que se recogían la conformidad y la disconformidad de los conceptos regulados. 2) Deducibilidad de los intereses devengados por las Cédulas Hipotecarias en circulación, emitidas al portador en el año 1986 por importe de 95.000.000 pesetas, y en el año 1987, por 120.000.000 pesetas, y que se pusieron en circulación; cédulas que tienen el carácter de pasivo, conforme a las normas del Plan General de Contabilidad de 1990. 3) Deducibilidad de las partidas por los conceptos de conservación, mantenimiento y reparación de los activos fijos de la compañía afectos a su actividad, conforme a lo establecido en el art. 13.1, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y art. 101 de su Reglamento, al estar acreditadas con facturas. Considera que si se consideran dichas cantidades como inversión, deben amortizarse a los tipos legalmente establecidos, al considerarse como más valor de adquisición. 4) Procedencia de las amortizaciones de los bienes de activos fijos, pues siguiendo los criterios de la Inspección, la sociedad ha aplicado una amortización inferior. Manifiesta que en el cálculo de amortización de los bienes inmuebles, el coeficiente a aplicar ha de ser el doble, al tratarse de bienes que se adquirieron ya usados. En relación con la vida útil de los citados bienes discrepa del criterio de la Inspección, pues si se tiene en cuenta la fecha de adquisición, en los ejercicios 1982 y siguientes, se está dentro del plazo máximo de amortización o período de vida útil de los bienes. 5) Deducibilidad de otros gastos de gestión, gastos de atenciones a clientes, al no constituir meras liberalidades. 6) Improcedencia de la liquidación de intereses presuntos de operaciones vinculadas, al no estar acreditada por la Inspección la realidad de las mismas. Y 7) Consideración de gastos financieros los devengados y satisfechos por el aplazamiento en el precio, como se expresó en la escritura de compraventa de un inmueble.

El Abogado del Estado alega que el primer motivo de impugnación es una cuestión nueva, cuya apreciación es improcedente, siendo intranscendente dicha alegación en cualquier caso. En relación con el fondo, considera que, partiendo de los requisitos necesarios para que los gastos sean fiscalmente deducibles, la sociedad no ha acreditado, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria, su necesidad, ni su justificación en forma, remitiéndose a los argumentos de la resolución impugnada.

SEGUNDO: Como primera cuestión hemos de resolver sobre la alegación del Abogado del Estado en la contestación a la demanda, aduciendo al efecto el carácter revisor que corresponde a esta Jurisdicción y sobre la base del planteamiento, por la actora, por primera vez en la demanda, de una serie de defectos formales en relación con el procedimiento inspector que, a entender de la parte actora, determinarían la nulidad de las liquidaciones originariamente impugnadas.

En efecto, algunas de las cuestiones suscitadas en este recurso lo son "ex novo" en el escrito de demanda en sede judicial sin haber sido, como se alega por el Abogado del Estado, objeto de planteamiento previo en la vía administrativa, así las alegaciones relativas a la nulidad del procedimiento de inspección por inobservancia de lo preceptuado en el art. 60, del Reglamento de la Inspección.

En Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de abril de 1992 declaraba que: "Como establecemos en nuestra reciente Sentencia 12 marzo pasado, el proceso contencioso-administrativo no permite la "desviación procesal", la que se produce cuando se plantean en sede jurisdiccional cuestiones (no motivos) nuevas, respecto de las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, y por tanto, no procede hacer pronunciamiento alguno sobre las peticiones o pretensiones que no fueron objeto de las resoluciones administrativas impugnadas al efecto de no alterar la función esencialmente revisora de la jurisdicción respecto de la actuación administrativa, sin que a ello se oponga lo preceptuado en los arts. 43.1 y 69.1 LJCA, al determinar respectivamente, que: "Esta jurisdicción juzgará dentro del límite de las pretensiones de las partes y de las alegaciones para fundamentar el recurso y la oposición" y que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de los cuales pueden alegarse cuantos motivos procedan, aunque no se hubieran expuesto en el previo recurso de reposición o con anterioridad a éste", pues si dichos preceptos autorizan nuevas alegaciones o motivos nuevos en defensa del Derecho, en modo alguno permiten pueda alterarse, reformarse ni menos adicionarse a la pretensión, peticiones que no se discutieron en vía administrativa y que ni siquiera se formularon en ella, ya que si la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa permite la alteración de los fundamentos jurídicos deducidos ante la Administración o la ampliación de las mismos, de tal suerte que el escrito de demanda, dejando intacta la cuestión suscitada en dicha vía previa, pueda albergar razones y fundamentos diversos a los expuestos en el expediente administrativo antecedentes de la litis, no autoriza se produzca en ella una discordancia objetiva entre lo pedido, pretendido en vía administrativa y lo interesado en vía jurisdiccional

En igual sentido la S.T.S. 3ª sec. 2ª , 18-02-1999 establece que: "lo único permitido, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevos motivos o razones o meras alegaciones, en su sentido propio de simples argumentaciones de las peticiones, siempre las mismas, deducidas en la demanda y contestación.

No cabe, pues, confundir la cuestión litigiosa, que determina objetivamente el ámbito del proceso, y los motivos o razones jurídicas que se alegan como soporte de lo pretendido, cuya variación o ampliación puede realizarse en cualquier momento o hito procedimental, porque una cosa es el factor diferencial de lo que constituye la esencia identificadora, en todos sus matices, del objeto controvertido planteado (entendiendo por objeto - ya que el vocablo es susceptible de más de una acepción - la materia o tema planteado, en su prístino y verdadero contenido, que es lo que sirve de base y configura la petición y pretensión correspondientes y se traduce o plasma, en definitiva, en el concepto de cuestión), y otra cosa distinta es el argumento o motivo o el razonamiento empleado en justificación de lo pretendido en relación con la materia o tema básico controvertido. En realidad, los dos componentes referidos pueden enmarcarse, uno, en el ámbito propio de los hechos y, el otro, en el de la dialéctica, la lógica y el derecho, circunstancia que explica la inalterabilidad que debe existir en el planteamiento y fijación de lo perteneciente al primer campo (supuesto de hecho), sobre todo y especialmente en los escritos de conclusiones (y, también, en los que, siendo posteriores, y circunstancialmente ajenos a éstos, se reputan injustificadamente como esenciales por la parte recurrente), y la elasticidad y ductilidad permitida en el campo de lo segundo (fundamentos o razonamientos jurídicos)."

Por su parte, la Sentencia de 6 de febrero de 1999 también del Tribunal Supremo reiteraba que la naturaleza revisora de la Jurisdicción contencioso-administrativa sólo exige la existencia de un acto o actuación de una Administración Pública sometida al Derecho Administrativo para que, respecto de él o en relación con ella, puedan deducirse por el interesado las pretensiones que estime pertinentes; recalcando que "No es el contenido del acto el que determina la extensión y los límites de la revisión jurisdiccional, sino las peticiones de la demanda, en relación con él, las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria". Así el requisito de que la Administración, previamente a la vía jurisdiccional, haya tenido la oportunidad de resolver sobre lo que el interesado postule en su demanda, no puede interpretarse como una exigencia de coincidencia total ya que el recurrente en el proceso puede perfilar, ampliar o extender la inicial pretensión impugnatoria deducida en vía administrativa, en palabras de la propia sentencia del Tribunal Supremo que se acaba de citar "siempre que no desborde el marco general de referencia del acto o actuación correspondientes. Tampoco puede significar, y esto es estricto mandato legal - artículo 69 y 56 de la anterior y vigente Ley Jurisdiccional-, que no pueda apoyar su pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa".

También el Tribunal Constitucional en sentencias recientes (STC de 5 de julio de 2001) a propósito de la interpretación del artículo 69 de la anterior Ley Jurisdiccional (idéntico en lo sustancial al artículo 56 de la vigente Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa) ha recalcado que lo relevante a los efectos que ahora nos ocupan es: "... frente a lo que se afirma, en la decisión judicial, ni se han alterado " los hechos que individualizan la causa de pedir ", ni ante el órgano judicial se han planteado " pretensiones " diferentes a las que se ejercitaron frente a la Administración local ni, en fin, una interpretación del art. 69.1 LJCA y del carácter revisor de la jurisdicción que sea respetuosa con el principio pro actiones permite concluir que ha existido desviación procesal que impida un pronunciamiento de fondo sobre la cuestión de la no sujeción de los expedientes de dominio al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (...)

No ha existido, pues, modificación en los hechos, sino mera ampliación de los argumentos jurídicos que fundamentan la pretensión de anulación de las liquidaciones tributarias practicadas por la Corporación local.

En segundo lugar, también resulta clara la identidad sustancial de lo pedido por la actora en vía administrativa y judicial.

En definitiva, no se ha producido en vía judicial alteración alguna de los hechos que dieron lugar al recurso administrativo procedente o de la pretensión o resultado que la litigante desea obtener; tampoco de los actos administrativos impugnados, que delimitan el objeto del proceso. Lo que indudablemente sí ha tenido lugar en el curso del proceso contencioso-administrativo es la ampliación o desarrollo del razonamiento en el que se fundamenta la petición de anulación de las liquidaciones tributarias con una nueva alegación o argumentación jurídica: la no sujeción de los expedientes de dominio al IIVT. Pero, como señalamos en la STC 98/1992, de 22 de junio (Fj 3), la posibilidad de apoyar la pretensión en motivos distintos de los utilizados en la vía administrativa es algo que autoriza expresamente la literalidad del art. 69.1 LJCA, que paradójicamente se cita para llegar a la conclusión contraria. "

... es obligación ineludible de este Tribunal rechazar toda aplicación de las leyes que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial " con quebranto del principio pro actione (STC 98/1992, de 22 de junio, Fj 3; en el mismo sentido, ATC 765/1984, de 5 de diciembre, Fj 3). Y esto es precisamente lo que ha sucedido en este caso, en el que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fundamento en una concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso- administrativa extremadamente rígida y alejada de la que se deduce de la propia Ley, ha eliminado injustificadamente el derecho constitucional de la actora a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida."

En definitiva, en aplicación de la anterior doctrina tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional debemos rechazar el motivo alegado por el Abogado del Estado, una vez superadas viejas y restrictivas concepciones del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa haciendo prevalecer el derecho constitucional de la actora a la tutela judicial efectiva y con fundamento, en suma, en una concepción de aquel carácter revisor abierta, flexible y ponderada .

TERCERO: El defecto procedimental denunciado se circunscribe a la anomalía procedimental que la entidad recurrente considera el hecho de que por la Jefatura de la Inspección se dicten dos acuerdos por cada uno de los ejercicios, uno, referido a la parte de los conceptos impositivos a los que la entidad dio su conformidad, y otro, referido a los motivos de disconformidad con el resto de las liquidaciones.

El art. 54, del Reglamento General de la Inspección de 1986, dependiendo de la aceptación por parte del contribuyente a los conceptos impositivos regularizados y a la liquidación propuesta por el Inspector actuario, dispone: "Las actas de la Inspección de los Tributos serán de conformidad o de disconformidad según que el interesado haya aceptado íntegramente o no la propuesta de liquidación practicada en el acta por la Inspección.

En todo caso, las actas de la Inspección de los Tributos serán firmadas por ambas partes entregándose un ejemplar al interesado. Cuando éste se niegue a suscribir el acta o a recibir un ejemplar de la misma, el acta se tramitará como de disconformidad. Si el interesado no sabe o no puede firmar el acta, el actuario hará constar esta circunstancia. La firma de las actas por la Inspección se ajustará a los dispuesto en el art. 63 de este Reglamento."

Por su parte, la tramitación de las liquidaciones derivadas de una u otra acta, están previstas en el art. 60, del citado Reglamento. El art. 60, del citado Reglamento, establece: "1. De acuerdo con la letra c) del art. 140 de la Ley General Tributaria, la Inspección de los Tributos practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación.

Corresponderá al Inspector-Jefe del Órgano o dependencia, central o territorial desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. No obstante, el Ministerio de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de comprobación e investigación, no pudiendo en tales dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector- Jefe que se determine al efecto.

2. Cuando, se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses.

En este último supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza.

3. Si el Inspector-Jefe observase en la propuesta de liquidación formulada en el acta error en la apreciación de los hechos en que se funda o indebida aplicación de las normas jurídicas, acordará de forma motivada la iniciación del correspondiente expediente administrativo, notificándolo al interesado dentro del plazo de un mes a que se refiere el apartado anterior.

El interesado podrá formular las alegaciones que estime convenientes, dentro de los quince días siguientes a la notificación del acuerdo adoptado. Transcurrido el plazo de alegaciones, en los quince días siguientes se dictará la liquidación que corresponda.

4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. (...)".

La sociedad recurrente considera que la Inspección han infringido dicho precepto, pues entiende que las actas o son de conformidad o son de disconformidad, pero no puede entenderse como acta de conformidad la conformidad parcial a una liquidación, y como de disconformidad los conceptos no admitidos por el contribuyente.

En puridad de principios y conforme a los preceptos invocados, la extensión de una u otra acta depende de la "conformidad" o no a la propuesta de liquidación, no a uno u otros conceptos regularizados.

Sin embargo, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, las garantías procedimentales han sido respetadas, al poder haber hecho uso la entidad recurrente de los mecanismo impugnatorios y alegaciones contra las liquidaciones resultantes; anomalía que pasó inadvertido para la sociedad en vía económico-administrativa.

En este sentido, con carácter general, se ha de indicar que, en relación con las irregularidades procedimentales denunciadas, la doctrina jurisprudencial tiene declarado que: "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986).

En el presente caso, no se ha producido indefensión alguna.

CUARTO: Entiende la sociedad recurrente que, las dotaciones a la provisión de intereses de cédulas hipotecarias son deducibles, al tratarse de deudas reales y cuya colocación se produjo en ejercicios anteriores a los liquidados, ya prescritos; cédulas hipotecarias cuyas emisión y colocación en el mercado secundario sirvió como mecanismo de financiación de la empresa; lo que se produjo en los ejercicios 1986 y 1987. Por ello, al tratarse de un pasivo real, los intereses que producen se han de calificar como gastos, que a su vez es deducible, incluyéndose por la entidad como tal gasto bajo el concepto de "Previsión Intereses Cédulas Hipotecarias", lo que no contraria lo establecido en el art. 109 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con las normas del Plan General de Contabilidad.

El art. 100, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, dispone: "1. Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los ingresos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan.

2. En particular, se considerarán gastos deducibles entre otros y además de las partidas señaladas en el art. 121, los siguientes: (...). g) Las dotaciones a las provisiones."

Por lo tanto, las "dotaciones a las provisiones" tienen el carácter de "gasto" fiscalmente "deducible".

En el art. 116 del citado Reglamento se enumeran las "provisiones" que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, su dotación es deducible, al establecer: "1. Se incluirán como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a:

a) La Provisión por depreciación de existencias, de conformidad con el art. 77 de este Reglamento.

b) La Provisión para insolvencias, de conformidad con el art. 82 de este Reglamento.

c) La Provisión por depreciación de la cartera de valores, de conformidad con el art. 72 de este Reglamento.

d) El Fondo extraordinario de reparaciones, de acuerdo con el artículo siguiente, para las Empresas a que el mismo se refiere.

e) La Provisión para responsabilidades, regulada en el art. 84 de este Reglamento.

f) La Provisión para fondos editoriales depreciados a que se refiere el art. 78 del Reglamento.

2. No tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos:

a) Las realizadas para fines distintos de los señalados en el apartado I de este artículo.

b) Las cantidades dotadas o que correspondan dotar en ejercicio distinto.

No se considerarán dotadas en ejercicio distinto las dotaciones a la Provisión para insolvencias realizadas entre el momento de producirse las circunstancias mínimas para realizarlas y el cierre del ejercicio en que el deudor sea oficialmente declarado en situación de insolvencia provisional o definitiva."

De la lectura de este precepto, se desprende que la provisión realizada por la entidad bajo el concepto de "Previsión Intereses Cédulas Hipotecarias", no tiene encaje en ninguno de los supuestos previstos por la norma, no como dotación de "gasto financiero" como pretende la sociedad recurrente.

A ello no se opone el hecho de que, desde la perspectiva contable, la entidad haya actuado conforme a las normas y criterios del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, pues de lo que se trata en el presente caso es de la aplicación de un beneficio fiscal, de la calificación como deducible de un gasto, y para ello se ha de estar a los requisitos que la norma fiscal exige para que dicho gasto sea fiscalmente deducible, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria, pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce "ex lege", por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal.

La resolución impugnada, además, recoge como principal motivo para desestimar la deducibilidad de la dotación realizada por la sociedad, la falta de justificación de la realidad de las operaciones que sirven de sustento a la sociedad para solicitar la aplicación de la deducción. La recurrente manifiesta que al tratarse de ejercicios ya prescritos, no es necesaria dicha acreditación de la emisión de las cédulas hipotecarias, alegando que se trata de un mecanismo de financiación ordinario y normal en la época de su emisión.

Sin embargo, la Sala no puede aceptar esta alegación, pues, como tienen declarado en otras ocasiones, los gastos de los que se predica la deducibilidad han de estar acreditados y justificados, además de cumplir con los requisitos de su contabilización, y con más razón cuando el beneficio fiscal a aplicar se extiende en el tiempo, es decir, por más de un ejercicio fiscal.

En consecuencia, procede la confirmación de la resolución en esta cuestión.

QUINTO: La Inspección considera que el importe de la Cuenta 641 (gastos de reparación y conservación) responde a mejoras o renovación de activos del inmovilizado, y por ello, como mayor valor de inmovilizado, tratándose de una inversión, que fiscalmente es amortizable.

Manifiesta la entidad que, siendo titular de 37 inmuebles, naves industriales o locales comerciales, la Inspección no detalla o especifica dichos gastos y el porqué de su no deducibilidad, infringiendo lo establecido en el art. 49.2, del Reglamento de la Inspección; mientras que de las facturas aportadas se aprecian que se tratan de obras de reparación, algunas de cuantía muy importante, cuyo origen estaba en defectos o problemas de estructuras.

Los conceptos a los que responden los gastos discutidos, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, son por el de: reforma de la instalación eléctrica, sustitución completa de la cubierta de naves industriales, sustitución de suelo y solería, arquetas, conexiones a alcantarillado, entre otros. Estos gastos tienen su origen, como en parte reconoce la entidad en el estado en el que se encontraban los inmuebles afectados al ser adquiridos, dada su antigüedad. Y las facturas se refieren a los locales en los que en concreto se procedió a su "saneamiento" y "reforma".

La Sala considera que, los conceptos a los que responden dichos gastos, al suponer una "mejora" de los locales afectados, son amortizables en el sentido establecido en el art. 44.1, del citado Reglamento, según el cual: "Serán susceptibles de amortización los elementos integrados en el inmovilizado material que se deprecien necesariamente por su utilización física, por la acción del progreso técnico o por simple paso del tiempo".

En este sentido, se ha de traer a colación el art. 114, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "1. Se considerarán gastos de conservación y reparación del activo material afecto a la actividad: a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales. b) Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización y cuya inutilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquéllos están integrados. c) Los de adaptación o readaptación de elementos materiales del inmovilizado, cuando no supongan incremento de su valor o capacidad productiva. 2. No se considerarán gastos de conservación o reparación: a) Los que supongan ampliación o mejora del activo material y sean, por tanto, amortizables. b) Los que, por inscribirse en un proceso global de reconversión o reestructuración de instalaciones o centros productivos, constituyan gasto de proyección plurianual, sin perjuicio de que puedan ser deducidos en el ejercicio en que se han devengado. c) Los que correspondan a reparaciones realizadas con motivo de siniestros u otras circunstancias excepcionales."

Por ello, en base a lo declarado, lo gastos originados por dichos conceptos no pueden calificarse como gasto del ejercicio, sino como gasto deducible paralelo a su amortización. La Sala entiende que dichos gastos, en relación con los inmuebles afectados, conforme a lo preceptuado en el art. 52.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, tienen la consideración de "inmovilizado material", al disponer: "Se considerarán elementos de inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este Impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias", siendo aplicable lo establecido en el art. 114,2, del Reglamento del Impuesto, que no los considera como "gastos de conservación o reparación", al ser susceptibles de "amortización".

En cuanto a la aplicación de las normas de "amortización" solicitadas, se ha de señalar que es la entidad la que debe proceder a su "amortización", acreditando el cumplimiento de los requisitos que la norma fiscal exige para ello. Por eso, la solicitud de que por la Inspección se proceda a la "amortización" es improcedente en esa vía, pues la entidad debe acreditar el cumplimiento, tanto contable como fiscal, de los requisitos de la "amortización", sin que pueda confundirse la calificación de unos gastos como "amortizables" con el derecho automático a la "amortización".

SEXTO: Considera la sociedad recurrente que son procedentes las amortizaciones de los bienes de activos fijos, pues siguiendo los criterios de la Inspección, la sociedad ha aplicado una amortización inferior. Manifiesta que en el cálculo de amortización de los bienes inmuebles, el coeficiente a aplicar ha de ser el doble, al tratarse de bienes que se adquirieron ya usados. En relación con la vida útil de los citados bienes discrepa del criterio de la Inspección, pues si se tiene en cuenta la fecha de adquisición, en los ejercicios 1982 y siguientes, se está dentro del plazo máximo de amortización o período de vida útil de los bienes.

En primer lugar, procede señalar con carácter general, que conforme al art.13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, tenían la consideración de partida deducible "las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado material o inmaterial siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas. Se considerará que esta amortización cumple el requisito de efectividad: 1) Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda. No obstante se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación. 2) Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

Con carácter específico, el art. 61, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica "Amortización de elementos usados", establece: "Tratándose de elementos del activo que se adquieran usados el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Sobre los valores de adquisición, aplicándose los coeficientes máximos hasta el límite del doble de los tipos que señalen las tablas y reduciendo a la mitad su período máximo. Esta reducción deberá realizarse por exceso, computándose los años completos.

b) Si se conoce el coste originario o regularizado, éste podrá ser tomado como base para la aplicación de los coeficientes máximos de amortización, que figuren en las tablas. En este caso, el período máximo de tiempo en que se admitirá la amortización vendrá determinado por la diferencia entre el que señalen al efecto las tablas al elemento de que se trate y el cociente entero, por defecto, que resulte de dividir la diferencia entre el citado coste y el valor de adquisición, por el resultado de aplicar el coeficiente máximo de amortización al coste originario o regularizado.

c) Si no se conoce el coste originario o regularizado, siempre quedará a salvo el derecho del sujeto pasivo de determinar aquél pericialmente. Establecido dicho coste se procederá como en la letra anterior, teniendo en cuenta que sólo podrá tomarse en consideración el coste regularizado, cuando el sujeto pasivo se haya acogido, pudiéndolo haber hecho, a las leyes fiscales dictadas al efecto."

Los coeficientes para los ejercicios liquidados fueron establecido en la Orden Ministerial de 23 de febrero de 1965. En la Norma 5ª, referida al mecanismo para aplicar el coeficiente, señala: "a) Con carácter general, cuando se trate de elementos del activo que se adquieran usados, el cálculo de la amortización podrá efectuarse sobre los costes de adquisición, aplicándose los coeficientes máximos hasta el límite del doble de los tipos señalados en las tablas y reduciéndose a la mitad de su período máximo..."

De la lectura de los citados preceptos y normas de desarrollo, en principio, no se impone la obligatoriedad de los plazos y coeficientes del art.61 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, cuando de la "amortización de elementos usados" .

En el presente caso, la sociedad recurrente ha aplicado los coeficientes correspondiente a los elementos "usados", y así se reconoce por parte de la Inspección. La cuestión se traslada al método de cálculo de la amortización, pues conforme al art. 61, del Reglamento, para calificarse de conforme el cálculo de la amortización, se ha de partir de los "valores" y de los "costes" a los que el precepto se refiere.

Estos datos los debe aportar y acreditar el sujeto pasivo con el fin de que por parte de la Administración se pueda comprobar que el cálculo de la amortización se ha efectuado conforme a los criterios que la norma fiscal exige.

En este extremo, la sociedad se remite a lo que consta en el expediente y a la documentación en él aportada.

SEPTIMO: En relación con los gastos calificados por la Inspección como "liberalidades", y que responden a facturas de "restaurante" y "compras para atenciones a clientes", dulces, galletas, cartel de peña taurina, y otros semejante, se ha de indicar que, con carácter general, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

Sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto, como se ha declarado. Estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º, la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002, dictada en el Rec. nº 501/00, entre otras. En dicha sentencia, en relación con esta cuestión se expresa: "Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989).

Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (STS 1 octubre de 1997).

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa. (...). La cuestión ha sido ya tratada y resuelta por el Tribunal Supremo que, en Sentencia de 17 febrero 1987, --que recogen entre otras las SSAN 29 de junio y 23 de diciembre de 1998--, y que dictada para resolver un recurso extraordinario de apelación en interés de la ley, por su específica finalidad --proclamada expresamente en el fallo de la propia sentencia--, que estriba, cabalmente, en la fijación de la doctrina legal, debe ser especialmente valorada por la Sala.

Aplicando estos criterios, los gastos discutidos no tienen el carácter de deducibles.

OCTAVO: En relación con la calificación de operaciones vinculadas y la aplicación de la presunción sobre la existencia de "intereses presuntos", la recurrente parte de la alegación de que la Inspección no ha acreditado la vinculación entre la sociedad y las empresas que relaciona en su informe, por lo que dicha presunción no puede aplicarse al carecer del hecho que la hace viable, al amparo de lo establecido en el art. 16 de la LIS Ley 61/1978, en cuyo apartado 3 del referido precepto se establece que: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores ( que se refieren a los valores contables o al precio o coste de adquisición contable), cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".

Añade el apartado 4 de dicho artículo 16 que "Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso: a) A las sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras, no residentes en España. b) A las operaciones entre una Sociedad y sus socios, consejeros o personas que formen parte de sus respectivas unidades familiares, definidas de acuerdo con el artículo 5º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. c) A las operaciones entre dos Sociedades en las cuales los mismos socios o personas integrantes de sus respectivas unidades familiares posean al menos el 25 por 100 de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas sociedades funciones que implique el ejercicio del poder de decisión".

Establece el ordinal 5 del mismo artículo 16 que: " A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos Sociedades cuando participen, directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar estas circunstancias, una sociedad ejerza en otra funciones que implique el ejercicio del poder de decisión".

Se establece por tanto en dicho precepto una presunción "iuris et de iure" que supone una excepción a la valoración contable de los ingresos y gastos para el caso de sociedades vinculadas, valorándose conforme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes, cautela que cubre el riesgo donde ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas. Se aplican, en consecuencia, lo que se denominan ajustes fiscales de las operaciones vinculadas o precios de transferencia, y que se recogía también con idéntica redacción en el artículo 39-1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por decreto 2631/1982 de 15 de octubre.

Ajustes fiscales de operaciones vinculadas, que además han sido examinados por la Jurisprudencia, en la sentencia del TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª de 2-11-1999 (Recurso de Casación núm. 1245/1995, Pte. Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA) en la que se sienta el criterio de que a los préstamos sin interés, otorgados por una sociedad a sus socios y a otras sociedades vinculadas a la primera, le son de aplicación los ajustes fiscales regulados en el artículo 16-3,4 y 5 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre y no la presunción de intereses regulada en el artículo 3-3 de la misma Ley 61/1978, sentencia que manifiesta, entre otros extremos, lo siguiente: "Podemos, pues, concluir en relación con el artículo 3, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo siguiente: Primero. Que regula una presunción legal «iuris tantum», o sea con prueba de contrario, respecto de la cual esta Sala Tercera ha mantenido en varias Sentencias, que es prueba admisible la contabilidad de la empresa prestamista y la de la prestataria, que demuestre que no ha habido ni cobro, ni pago de intereses. Segundo. Que la presunción legal ha sido y es un medio de prueba extraordinario para luchar contra el fraude fiscal, consistente en la ocultación de rendimientos e intereses. Tercero. Que esta presunción legal se aplica cuando no exista vinculación alguna, entre las partes contratantes. Cuarto. Que la presunción legal no es, en absoluto, requisito lógico jurídico previo para la aplicación del artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, o sea de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, es más, la aplicación de estos últimos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses."

Por otro lado, como se indica en sentencias de esta Sala (por todas 27-1-200 rec. 509/1996; 8-2-2000 rec. 184/1996), lo que se trata de impedir desde el punto de vista fiscal a través de la norma del art. 16-3 de la LIS es la transferencia de beneficios o perdidas entre las sociedades vinculadas a través de la fijación de precios convenidos, mediante la fijación de ajustes fiscales extracontables resultado de aplicar precios de libre mercado entre sociedades independientes. Por ello no puede admitirse la inexistencia de hecho imponible mediante la destrucción de la presunción de onerosidad de renta, pues se parte de la existencia de sociedades vinculadas cuyas operaciones, por imperativo legal, tributan conforme a precios normales de mercado, sin que quede supeditada la presunción "iuris et de iure" (art. 16-3) a la presunción genérica "iuris tantum" (art. 3-3) al tratarse de hipótesis diferentes.

El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del art. 3-3 (la presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida). La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria que puede ser utilizado o no por ésta, en cambio las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria. La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas, simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado. La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación, obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3-3 de la Ley 61/1978.

En conclusión, calificadas estas operaciones, como operaciones entre sociedades vinculadas, la regla a aplicar es la establecida en el art. 16-3 de la Ley que dispone que cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de éste impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes.

El artículo 16, en sus apartados 3 y 4, establece una presunción " iuris et de iure ", que supone una excepción a la valoración contable de los ingresos y gastos para el caso de sociedades vinculadas, valorándose conforme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes, cautela que cubre el riesgo donde ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

Este es por tanto el criterio a las operaciones realizadas entre sociedades vinculadas, en el que la presunción es "iure de iure", se hayan pactado o no intereses.

Manifiesta la recurrente que la Inspección no ha acreditado la "vinculación" entre las sociedades, limitándose a declarar que existe vinculación, sin especificar el motivo.

Esta alegación no se puede estimar en cuanto, como se desprende de las actuaciones inspectoras, reflejadas en el Informe ampliatorio, consta lo siguiente: "Todas las entidades arriba indicadas están vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades por las siguientes circunstancias:

1.- INCECOSA está vinculada directamente con RULOSA, de acuerdo con el artículo 16.5, de la LIS ya que participa en el capital de ésta en más del 25%, es decir, el 80,88%.

2.- FRIGIMUEBLE está vinculada directamente con INCECOSA, por el mismo artículo ya que posee más del 25% del capital de ésta, es decir, el 31,2%.

3.- D. Andrés y DOÑA Juana están cinculados con INCECOSA de acuerdo con lo establecido en el art. 16.4.a) ya que poseen más del 25% del capital de ésta puesto que poseen directamente el 17,73 % e indirectamente, a través de su participación en FRIGIMUEBLE, el 11,28%, lo que suma un 28,96 %.

4.- INCECOSA está vinculada directamente con FARUSA, a partir del ejercicio 1992, por el artículo 16,5 de la LIS ya que posee el 96,82% del capital de ésta.

Con anterioridad a la ampliación de capital, INCECOSA y FARUSA, están igualmente vinculadas por el artículo 16.4.c), puesto que en ambas los mismos socios, sus cónyuges, descendientes, ascendientes o hermanos poseen, al menos el 25% de sus capitales, ....

Según la relación anterior los mismos socios poseen más del 25% del capital de ambas sociedades, luego están vinculadas.

Además de la vinculación existente por los porcentajes de participación en el capital social de las sociedades, todas las entidades están vinculadas puesto que el socio (Consejero, administrador en alguna de ellas...) Ejerce el poder de decisión en todas las entidades y además todas ellas pertenecen a un mismo grupo de sociedades en los términos definidos en la legislación mercantil (Artículo 42 del Código de Comercio)."

En este sentido, la Inspección ha probado y la resolución ha motivado la calificación de operaciones vinculadas, cuestión no enervada por la recurrente.

NOVENO: Por último, considera la sociedad recurrente que, los gastos devengados y satisfechos por el aplazamiento en el precio de un bien inmuebles. se ha de considerar como "gasto financiero", sin que sea válida la argumentación de la Administración sobre lo desproporcionado de los mismos en relación con el precio del inmueble, y a las divergencias apreciadas entre lo reflejado en el documento privado y lo que consta en la escritura de compraventa, de fecha 21 de enero de 1992, pues la realidad es que en dicho documento público se pactaron intereses por el aplazamiento del pago del precio, en la que se fijó un precio de 158.000.000 pesetas, y unos intereses de 42.000.000 pesetas, cuyo total de 200.000.000 pesetas figura en el documento privado, reconociendo que con anterioridad a la firma de la escritura se habían recibido la cantidad de 136.000.000 pesetas, quedando pendientes 22.000.000 pesetas, y 42.000.000 pesetas, por el concepto de intereses.

A primera vista, que el aplazamiento en diez meses en el pago del resto del precio produzcan 42.000.000 pesetas por el concepto de intereses, y sin perjuicio de la libertad de las partes que el art. 1.255, del Código Civil, reconoce a los contratantes, es, como afirma la resolución impugnada, desproporcionado. A efectos fiscales, si bien es cierto que en la escritura pública las partes pactaron el pago de los mismos, si acudimos a las normas de interpretación de los contratos, y en concreto al art. 1.282, del referido Código, parece ser que la intención de las partes, manifestada en el documento privado, era la de no pactar el pago de intereses, siendo a la hora de suscribir la escritura pública cuando el importe de los mismos quedan subsumidos en el precio que se hizo figurar en el documento privado, que es la cantidad pactada y satisfecha.

En este sentido, la Sala considera que la declaración de la resolución del art. 70, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que dispone: "1. Se entenderán por gastos financieros plurianuales o diferidos, aquellos que correspondan a la utilización de medios financieros ajenos por un período superior a un año, y en particular:

(...) 3. En el caso de operaciones con pago aplazado a más de un año, podrá computarse como gasto amortizable la diferencia entre el total a satisfacer por la operación y el precio de adquisición del elemento.

La amortización de estos gastos se realizará atendiendo a la proporción en que se encuentren el total a satisfacer y el precio de adquisición, deducido, en su caso, de ambas partidas los pagos no aplazados, en relación a los pagos realizados durante el ejercicio."

Pues bien, la aplicación de este criterio de imputación, teniendo en cuenta las circunstancias apreciadas, es procedente en el presente caso.

En este sentido, en el Informe ampliatorio se hace constar: "De los cuadros anteriores se desprende que el sujeto pasivo procede al cálculo de las amortizaciones anuales del 2% para los ejercicios 1988 a 1992, pero sin excluir valor del suelo. El actuario que suscribe aplica la proporción 70%/30% de valor de la construcción sobre valor del suelo, que no sería amortizable al no sufrir depreciación alguna.

En relación a las incorporaciones de activo, el cálculo de la amortización, según cuadro reseñado, se efectúa por el sujeto pasivo desde 1 de enero de cada ejercicio, y no desde la incorporación en balance, o en su caso fecha de escritura pública y consiguiente puesta en funcionamiento." "El exceso sobre las contabilizadas asciende a 1.859.492 pts."

Estos datos recogidos por la Inspección, detallados concepto por concepto en el Informe, no han sido desvirtuados.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso.

DECIMO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Patricia Rosch Iglesias, en nombre y representación de FAMILIAR RUIZ ÁVALO, S.A., contra la resolución de fecha 24.1.2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.