Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 303/2002 de 07 de Octubre de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a siete de octubre de dos mil cuatro.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 303/2002 que ante esta Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª FRANCISCO

ABAJO ABRIL en nombre y representación de ESSO ESPAÑOLA, S.A. frente a la Administración

General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001 en materia de Impuesto sobre

Sociedades (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la

Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 15 de marzo de 2002 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite, anunciada su interposición en el Boletín Oficial del Estado y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 5 de septiembre de 2003, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 6 de octubre de 2003 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado para conclusiones a la actora y después al Sr. Abogado del Estado, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que concretaron y reiteraron sus respectivas posiciones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de cinco de julio de dos mil cuatro, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día treinta de septiembre de dos mil cuatro en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de noviembre de 2001 desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad ESSO ESPAÑOLA S.A. contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 13 de octubre de 1998, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 y cuantía de 1.243.233,11 euros.

SEGUNDO.- Reitera la recurrente en vía jurisdiccional los motivos aducidos en vía económico administrativa:

- Deducibilidad de los gastos por Investigación y Desarrollo (I+D) y Apoyo a la Gestión.

- Improcedencia del ajuste por pagos de pensiones y aportaciones por expatriados.

- Deducibilidad de los gastos por comidas de negocios.

- Amortización de las aplicaciones informáticas

- Exención por reinversión

- Improcedencia de la sanción.

TERCERO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que así resultan del expediente remitido.

En fecha 17 de marzo de 1998 se incoó a la hoy recurrente Acta de Disconformidad, modelo A02, número 70006161, por el concepto y ejercicio referidos, en la que, básicamente, se hacía constar que procedía modificar el resultado contable declarado en los siguientes conceptos:

- a) Cantidades satisfechas en concepto de Investigación y Desarrollo por importe de 13.355.663 ptas. y en concepto de apoyo a la gestión por importe de 65.809.789 ptas.

- b) Amortización de aplicaciones informáticas, cuya depreciación no ha sido justificada por la sociedad, siendo el importe de la dotación efectuada de 757.279 ptas.

- c ) Pagos de Pensiones con cargo a un fondo interno de pensiones de 7.698.680 ptas. no declarado como ingresos el cobro de 2.875.205 ptas. por personal cedido a sociedades extranjeras del grupo para aportar o por haber aportado a un fondo interno de pensiones.

- d) Comidas a terceros por importe de 11.372.303 ptas.

- e) Plusvalías por valor de 233.848.890 ptas. no incorporadas en la base del impuesto al considerarlas exentas por reinversión en activos fijos.

Se hacía constar que el sujeto pasivo tributa en régimen de cifra relativa con los porcentajes que se indican en el acta, determinándose una deuda tributaria por importe de 251.459.083 ptas. (1.511.299,53 euros), de las que 117.501.236 ptas. (706.196,65 euros) correspondía a cuota, 75.207.229 ptas. (452.004,55 euros) a intereses de demora y 58.750.618 ptas. (353.098,33 euros) a sanción calificada de grave y sancionada en el 50 por 100.

Emitido el preceptivo informe ampliatorio en fecha 25 de marzo de 1988 y presentado por la interesada su escrito de alegaciones en fecha 21 de abril de 1998, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de liquidación, en fecha 13 de octubre de 1998, por importe de 206.856.585 ptas. confirmando la cuota pero modificando los intereses de demora que quedaron fijados en 73.378.717 ptas. (441.014,97 euros), y una sanción de 15.976.632 ptas. (96.021,49 euros) al no aplicarse sobre los ajustes en Pensiones ni sobre la pérdida de la exención por reinversión.

Notificada la liquidación a la entidad interesada, interpuso contra la misma reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central que, en fecha 30 de noviembre de 2.001, dictó la resolución, ahora combatida, por la que desestima la reclamación y confirma la liquidación impugnada.

CUARTO. Con carácter previo a cualquier otra consideración y en relación con la cuestión ahora debatida, consistente en la deducibilidad de ciertos gastos, hay que partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que "no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación".

Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ya expuso que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto.

La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto.

La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos».

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 14 de diciembre de 1989 -RJ 1989/9699-, se señala que "la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos".

QUINTO. A la luz de la anterior doctrina procede examinar las concretas cuestiones suscitadas en el presente recurso.

En primer termino, plantea la recurrente la deducibilidad de los cargos por Investigación y Desarrollo (I+D) emitidos por Exxon Research and Engineering E.R. & E), alegando que se trata de posibilitar la realización de proyectos de investigación para la mejora de productos comercializados por la recurrente y otras afiliadas, repartiéndose entre ellas el coste de dicha investigación en función de dos factores: volumen de producto y actividad de cada afiliada, "parámetros que la Inspección ha podido comprobar y que se deducen de su contabilidad, auditada por Auditores independientes y en la que la Inspección no ha detectado anomalía alguna".

Hay que partir, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, de que se trata de la deducción que ha gozado la empresa por los servicios de apoyo técnico y logístico desarrollados por E.R. & E y que luego repercute a sus sociedades afiliadas, ya que es corriente que se realice tal actividad investigadora por un número reducido de establecimientos repartiendo luego los costes a sus empresas afiliadas. Es decir, la sociedad americana asume la investigación y desarrollo de patentes que quedan en poder de la americana la cual permite, según el contrato, transmitir a la española la información necesaria para las operaciones que realice.

La Inspección está de acuerdo con los hechos, calificación y realidad del pago, siendo así que tampoco trata de fijar precios de mercado distintos a los pactados por las partes, si bien rechaza la deducibilidad como gasto de estas partidas al no haber sido aportada justificación de la determinación del coste facturado por la entidad extranjera a la española, como consecuencia del contrato de investigación especial existente entre ambas entidades, que son filiales de un mismo grupo, lo que fue confirmado por la resolución del TEAC combatida.

El examen del expediente revela que la propia Entidad hoy recurrente vino a reconocer que no se había aportado la documentación que contuviera la justificación requerida por la Inspección, manifestando en su escrito de alegaciones que la misma se hallaba en poder de la afiliada extranjera, que es quien realiza las labores de investigación y desarrollo, ya que sus archivos correspondientes al ejercicio comprobado se han extraviado; reiterándose así la manifestación que en el mismo sentido se contiene en el informe inspector, avalada por la referencia a un "correo del 10/10/97, hora 14:53:48".

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de tales gastos y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éstos alcanzada, por cuanto no resulta acreditada la justificación de la determinación del coste, que como consecuencia del contrato de fecha 20 de diciembre de 1991 cuya copia obra en las actuaciones, se factura por la empresa americana a la española, aportando nuevamente a tal fin la misma relación que ya fue aportada en vía económico administrativa en la que se efectúa una simple afirmación de cuales son los criterios para repartir el coste, siendo así que la insuficiencia de dicha documentación para probar la deducibilidad de dichos gastos ya fue declarada por el TEAC en la resolución ahora recurrida.

Frente a ello no cabe oponer, como la parte pretende, que al no haberse detectado anomalía en la contabilidad, las cifras en ella recogidas, en este caso como gastos, han de ser consideradas necesariamente como deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues ya se ha expuesto en esta resolución que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa, sin embargo, para que pueda hablarse de "gasto deducible", a los efectos fiscales, además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos, entre otros, la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto, requisitos que han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal. Este precepto es complementado por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, cuyo art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los "gastos necesarios" para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante "factura completa". El concepto de "factura completa" la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión". Por tanto, lo exigido por el Real Decreto 2402/1985, es que la «factura» contenga los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de la factura, como al pagador de la misma y la operación realizada.

Pues bien, el incremento de la base imponible practicado por la Inspección se debe a la no admisión como "gasto deducible" de los pagos realizados al no haberse aportado la justificación de la determinación del coste facturado por la entidad extranjera a la española, siendo así que esta falta de justificación documental no ha sido enervada en el presente procedimiento judicial por medio de una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada, en base a lo establecido en los arts. 114 y 116 de la Ley General Tributaria, al no acreditarse ni ante la Inspección, ni ante los Tribunales Económico Administrativos, ni ante esta Sala, ni haberse aportado por la actora justificación documental o de otro tipo de tales gastos, limitándose a afirmar la actora en su demanda que tal requisito se ve cumplimentado con la simple contabilización del gasto, lo que ha de descartarse sobre la base de la fundamentación antecedente -STS de 14 de diciembre de 1989- y sobre la base de la necesidad de no confundir y diferenciar entre el requisito de la contabilización y el de la justificación del gasto, y a su vez, distinguir ambos requisitos de la realidad y necesariedad del gasto, lo que comporta la falta de concurrencia de los requisitos legales exigidos para la deducción pretendida.

SEXTO. Igual suerte desestimatoria debe correr el motivo relativo a la deducibilidad de los gastos correspondientes a los pagos efectuados por Apoyo a la Gestión, como consecuencia del contrato de este tipo que la hoy recurrente tiene suscrito con una sociedad americana por servicios de asesoramiento prestados, tanto a la sociedad española como a otras filiales, a cambio de repartir entre éstas el coste en que se hubiera incurrido.

Al igual que en los gastos anteriores, la Inspección rechazó la deducibilidad de dichos gastos con fundamento en no haberse aportado documentación en la fase de comprobación que justificase los servicios demandados a la extranjera, el coste de cada uno de ellos, con identificación del personal y tiempo empleados. Conclusión que fue confirmada por el TEAC en la resolución, ahora combatida, señalando que "solamente se aportaron declaraciones de las empresas en las que se hace referencia a los servicios prestados a cada empresa, pero tratándose de empresas vinculadas y ante la cuantía del gasto debería aportarse más documentación", añadiendo que "tampoco la descripción de los servicios y de la asistencia aporta nada nuevo al expediente y no basta indicar quien son los responsables de cada departamento a fin de que a ellos se les requiera la documentación aportada".

Así, pues la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central objeto del recurso rechaza la pretendida deducibilidad de tales cargos (Fundamento Jurídico 3º) relativos a la prestación de servicios de apoyo a la gestión prestados por otra filial extranjera sobre la base de no haberse aportado adecuada justificación de tales gastos, frente a lo cual la actora, sin negar la inexistencia de dicha documentación, manifiesta que se trata de servicios que se prestan de forma continua y recurrente, por lo que aporta una serie de mensajes escritos relacionados con los servicios prestados y un informe de auditor independiente, amén de haber contabilizado adecuadamente dichos gastos.

A este respecto cabe señalar que el principio fundamental, recogido en el artículo 24.1 de la Constitución de obtener la tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales, comporta la exigencia de que, en ningún caso, pueda producirse indefensión, lo que, indudablemente significa que en todo proceso judicial debe respetarse el derecho de defensa contradictoria de las partes contendientes o que legalmente debieran serlo, mediante la oportuna dialéctica de alegar y justificar, procesalmente, el reconocimiento judicial de sus derechos e intereses.

A este respecto debe recordarse la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus SSTC 31/1986, de 20 de febrero, 38/1981, de 23 de noviembre y 28/1987, de 5 de marzo de 1987, con arreglo a la cual el artículo 24.2 de la Constitución, y el adecuado juego de la proscripción de la indefensión, ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar las medidas de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado.

El derecho de defensa comprende, pues, como una de sus facetas más relevantes, precisamente la de proponer y practicar la prueba que el interesado estime oportuna y adecuada a sus intereses. La potestad del Tribunal en orden a la denegación de las que sean innecesarias, superfluas o impertinentes, debe resultar de las actuaciones o explicarse motivadamente por el órgano enjuiciador.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de 2001) que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil, que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

El precepto indicado guarda estrecha relación con el 114 de la misma Ley General Tributaria, a cuyo tenor, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, obligación que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del antiguo artículo 1214 del Código Civil, actual artículo 217 de la L.E.C-. precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que "procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994".

La función que desempeña el actual art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria: "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley, "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado deba llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

En definitiva, de los datos obrantes en el expediente administrativo y de los documentos aportados, la Sala no deduce la existencia de justificación suficiente de las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de actual referencia, justificación que, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, "resulta necesaria ya que al hallarnos ante entidades vinculadas, por pertenecer al mismo grupo internacional, lo que se puede estar produciendo en realidad es una transferencia de beneficios", por lo que procede la desestimación del recurso en cuanto a tal extremo se refiere.

SÉPTIMO. El ajuste relativo al Fondo interno de Pensiones plantea dos cuestiones.

Una primera, relativa a las pensiones pagadas en el ejercicio que la Inspección considera no deducibles porque se debieron considerar pagadas con la parte del Fondo interno ya constituido que generó deducción fiscal, mientras que para la entidad se pagaron con las aportaciones posteriores que no habían sido consideradas como gasto.

Del expediente resulta acreditado, de un lado, el hecho de que en el año comprobado el saldo del fondo que nos ocupa estaba integrado en parte por dotaciones que en el momento de realizarse se consideraron fiscalmente deducibles; de otro, que las pensiones pagadas por la Entidad ese mismo año, lo fueron no con cargo a la indicada parte del fondo, sino con cargo a la parte integrada por cantidades que no fueron consideradas deducibles en el momento de su dotación.

En trance, pues, de determinar si las pensiones satisfechas se cargaron al fondo de una forma correcta, la Sala comparte la conclusión a tal fin alcanzada por la Inspección y confirmada por la resolución del TEAC ahora combatida, atinente a que las pensiones efectivamente pagadas debieron cargarse a las aportaciones más antiguas del fondo, que son precisamente las que ya fueron objeto de deducción fiscal, pues de otro modo se estaría permitiendo una actuación que resulta contraria a la esencia y funcionamiento de lo que es un fondo de este tipo y produciría el efecto de que nunca se llegaría a utilizar la parte del Fondo que ya fue gasto fiscal, con lo que la entidad tendría constituida una reserva que no ha tributado. Frente a ello no cabe oponer, como la parte pretende, que la contingencia real a la que atendía el fondo en 1994 era superior al saldo total del mismo, incluidas las aportaciones deducibles, las no deducibles y las aportaciones a los expatriados, pues, aún de producirse tal situación, ello no desvirtúa la conclusión alcanzada atinente a que las pensiones efectivamente pagadas debieron cargarse a las aportaciones más antiguas del fondo, que son las que gozaron de deducción fiscal.

Otra segunda cuestión, es la relativa a las aportaciones de expatriados que son las cantidades que percibe la recurrente de las sociedades extranjeras del grupo en las que prestan sus servicios los trabajadores de la española. Sostuvo la Inspección, desde el inicio, que estas cantidades deben ser consideradas como un ingreso, frente a la postura de la recurrente que niega la calificación de ingreso dado que la empresa actúa como intermediaria, de forma que es la afiliada en la que prestan sus servicios la que asume dichas aportaciones.

A juicio de la Sala estas cantidades constituyen un ingreso, por cuanto que la empresa española ha percibido una cantidad como consecuencia de la cesión de personal y esa cantidad constituye un ingreso aunque revista la forma de una aportación a un Fondo interno, sin perjuicio de que en el momento en que se abonen pensiones a los trabajadores expatriados con cargo a esa parte del Fondo, se puedan deducir como gasto los importes pagados al efecto.

Las consideraciones que preceden comportan la desestimación del motivo de impugnación aducido.

OCTAVO. Impugna la recurrente el incremento de base imponible efectuado por la Inspección, por el concepto de comidas con terceros por el importe consignado en el acta cuyos gastos figuran contabilizados en las cuentas número 652, relativa a comidas de negocio locales, esto es, celebradas en el lugar del domicilio de la sociedad y, por ende, del empleado, y la número 654 relativa a comidas de negocios de desplazados, en cuyo caso se celebraban fuera del lugar del domicilio de la empresa y del empleado, aduciendo la recurrente su necesidad y su justificación, frente a la Inspección que sostuvo que se trata de liberalidad y, por tanto, de gastos no necesarios para la obtención de los ingresos.

El Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989). No obstante, hay que señalar que el Alto Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de los gastos correspondientes a comidas con terceros por la falta de justificación de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos, lo que fue confirmado por la resolución del TEAC combatida.

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de tales gastos, por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexión con los ingresos obtenidos, resulta procedente la desestimación de dicho motivo de impugnación; máxime teniendo en cuenta que, como ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de noviembre de 2.001 (rec. núm. 4046/1996) "aún cuando la sentencia de 1 de octubre de 1997 parece apuntar la posibilidad de la aplicación de los criterios interpretativos más extensivos, ya apuntados en el artículo 14.1.f) de la nueva Ley 43/1995, no debe olvidarse que tal precepto y lo en él establecido (que da contenido específico al concepto jurídico indeterminado de "liberalidad") no estaba, sin embargo, ya, en vigor al tiempo de los hechos examinados en estos autos, que, por tanto, han de someterse a la doctrina que ha venido imperando incluso hasta las últimas sentencias antes citadas".

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal.

En aplicación de los anteriores razonamientos procede, también, desestimar el recurso en cuanto a tal extremo se refiere.

NOVENO. Procede, ahora, examinar la deducibilidad de las aplicaciones informáticas siendo el importe de la dotación efectuada por la actora de 757.279 ptas. alegando que la realizó en base al art. 58.2 del Reglamento, aplicando por asimilación el mismo porcentaje de amortización que para el resto del software.

Por el contrario la Inspección considera que no resulta acreditado la depreciación del software y niega la deducción, alegando que los citados gastos encajan en la definición contenida en el art. 65 del RIS que califica como inmovilizado material " los elementos patrimoniales intangibles constituidos por bienes y derechos susceptibles de valoración económica, adquiridos mediante contraprestación y que se contabilicen como tales en el activo del balance", añadiéndose en el apartado 2º que se contabilizarán en el balance por el precio o valor de adquisición.

Pues bien en el presente supuesto se trata de programas diseñados por la propia empresa, utilizando sus propios medios y contratando con empresas de diseño informático el desarrollo de la aplicación, no quedando limitada su utilización en el tiempo sino que al ser propiedad de la empresa le permiten un uso indefinido.

El art. 65.3 del Reglamento determina que "los elementos del inmovilizado inmaterial se amortizarán cuando sufran una depreciación continuada o tengan una vigencia temporal limitada sin posibilidad de prórrogas sucesivas". Del mismo modo el art. 66 c) considera como elementos del inmovilizado inmaterial amortizables a los elementos de la propiedad industrial, como patentes, marcas y nombres comerciales, procedimientos de fabricación, modelos y dibujos obtenidos mediante contraprestación y cuya utilización exclusiva figure reconocida legalmente por un plazo determinado e improrrogable.

Y en el presente supuesto no se cumplen estos requisitos por cuanto se trata de aplicaciones informáticas diseñadas por la propia empresa de las que conserva la propiedad por lo que no son licencias de uso de programas adquiridas a terceros mediante contraprestación y por un plazo determinado, por lo que la Sala considera acertado el criterio de la Inspección de denegar la deducción, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el art. 65.3, último párrafo que dispone : " A los elementos que no sean amortizables les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en el art. 50 sobre pérdidas por envilecimiento y deterioro".

DECIMO.- El último concepto objeto de regularización es el relativo a la exención por reinversión, considerando la Inspección improcedente dicho beneficio y sosteniendo que por el contrario debe regularizarse un incremento obtenido por la venta de un terreno que nunca estuvo afecto a la actividad empresarial.

La actora aduce que consta en la Diligencia de 13 de junio de 1997 la inversión realizada en relación a un terreno situado en la Zona Franca de Barcelona así como las autorizaciones pertinentes que obtuvo para construir en él una estación de servicio, terreno que enajenó en 1991, lo que le llevó a declarar la plusvalía que con ello obtuvo aunque acogiéndose a la exención prevista en el art. 15.8 del Impuesto y que dicha exención resultaba aplicable por tratarse de elementos materiales de activo fijo necesarios para la realización de sus actividades y sin que el hecho de que se dieran situaciones transitorias de inactividad haya supuesto desafectación.

Para la solución del dilema planteado hemos de partir de lo que disponía el art. 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente al tiempo en que se produjeron los hechos, en su apartado 8: " No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento".

Los artículos 146 a 155 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en desarrollo del artículo 15 de la Ley, y en concreto el art. 146.1 dispone que : Gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidos en el presente Reglamento.

Y el art. 147.1 del Reglamento establecía: " A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

A) Que estén incluidos en alguna de las Siguientes categorías:

a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

b) Edificios y otras construcciones.

c) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

e) Mobiliario y enseres.

f) Equipos para procesos de información.

g) Investigaciones mineras.

B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación."

Por su parte el art. 148 dispone que el disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluido en algunas de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso de que se trate de activos fijos nuevos.

De la lectura del art. 15.8, de la Ley 61/1978, se desprende que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales. Esto supone, por una parte, que al hablar de elementos materiales, prima facie, no se distingue entre muebles e inmuebles; no existe una exclusión específica de categoría concreta de elementos materiales. En este sentido, el art. 147.1.A), del Reglamento del Impuesto, incluye, tanto a los terrenos, edificios, como a maquinaria y mobiliario. Y, por otra parte, se exige que estos elementos se caractericen por la necesariedad de los mismos para que la sociedad realice sus actividades empresariales; actividades empresariales, que, dada la redacción el art. 15 de la Ley, y la prolija descripción de elementos materiales, que hace el art. 147 del Reglamento, ha de ser entendido en su concepto amplio, es decir, de cumplimiento de fines económicos y, también, sociales, si es que por norma legal se impone a la Sociedad.

La "afección" exigida por el precepto se ha de interpretar en el sentido de que, los referidos elementos patrimoniales transmitidos, y que originan el incremento patrimonial, tienden de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial; de ahí, que se predique la "necesariedad", como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello, en relación con la empresa o sociedad que ha procedido a la transmisión de dicho bienes.

Citando al efecto la sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª secc. 2ª) de 27 de diciembre de 1990 la exención establecida por la Ley viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos: a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones. Pero, en ningún caso la Ley exige que los nuevos activos permanezcan en los inventarios hasta su amortización o pérdida por lo que en dicha sentencia se declaró la nulidad del apartado d), párrafo 1, del art. 148 del Reglamento de 15 de octubre de 1982.

Pues bien, en el presente caso, y de acuerdo con los hechos recogidos en la Diligencia de 13 de junio de 1997, la sociedad transmitió en 1991 un terreno por importe de 322.500.000 ptas. , habiendo sido el coste de adquisición de 88.315.966 ptas. más 335.142 ptas. de contribución urbana.

La actora, no obstante sus manifestaciones, sigue sin probar la realización de actividad empresarial alguna, presupuesto básico para poder gozar del beneficio de la reinversión, puesto que no solo nunca procedió a construir la gasolinera sino que incluso el coste de la licencia de construcción de la gasolinera se lo repercutió al comprador.

En definitiva que en relación al referido terreno no está acreditado que estuviera afecto a la actividad de la empresa sino que se trata de un inmovilizado en curso no afecto a la actividad de la empresa y que no encuentran su acomodo en la exigencia legal, es decir que, contrariamente a la tesis propuesta por la demandante, se trata de un inmueble que no pueden considerarse "necesarios para la actividad empresarial" máxime cuando como en este caso acontece no se llegó a construir la gasolinera proyectada.

UNDÉCIMO.- En cuanto a la calificación del expediente se refiere, esto es, en lo relativo a la alegada improcedencia de la sanción impuesta por la Administración, hay que partir de que en el Acuerdo de liquidación se anuló la sanción en la parte correspondiente al Fondo Interno de Pensiones, así como en la exención por reinversión, confirmándose en cuanto al resto de aspectos que han sido objeto de regularización.

Pues bien, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de 1990).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios " (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma, a tenor de los argumentos expuestos en la demanda, y ello no sólo respecto de la parte del expediente referente a los gastos que, conforme a lo más arriba razonado deben considerarse como "liberalidades", sino también respecto de aquellos otros gastos -investigación y desarrollo y apoyo a la gestión- que la resolución impugnada ratificando el criterio de la Inspección, considera insuficientemente justificados, puesto que a la vista de los datos obrantes en el expediente no cabe hablar de ausencia de justificación sino de justificación insuficiente o formalmente incorrecta en detrimento, en definitiva, no de la existencia del gasto sino de la necesariedad del mismo, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario; ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente todas las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período controvertido, veracidad y complitud, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora.

La misma conclusión se alcanza respecto de la amortización de las aplicaciones informáticas, máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, resulta procedente la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En consecuencia, procede anular la sanción impuesta.

UNDÉCIMO. En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ESSO ESPAÑOLA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de noviembre de 2.001, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial. Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.