Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 346/2002 de 28 de Octubre de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiocho de octubre de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 346/2002, se tramita a

instancia de ADOBER ELECTRICIDAD, S.L., entidad representada por el Procurador D. Antonio de

Palma Villalón, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de

enero de 2002, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992; y en el que la

Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado,

siendo la cuantía del mismo 48.726,68 euros.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso, en fecha 26 de marzo de 2002, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite, anunciada la interposición del mismo en el Boletín Oficial del Estado y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "que tenga por formulada esta demanda y, en su día, previa la tramitación legal, dicte Sentencia estimando este recurso y anulando la liquidación tributaria objeto del mismo y lo demás procedente en derecho. ".

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por recibido este escrito en unión del expediente administrativo y rollo que le acompañan, por contestada la demanda presentada contra el Estado y, tras su tramitación, dicte sentencia desestimando el recurso, con confirmación d lacto que se combate y con imposición de costas a la contraria."

TERCERO. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 13 de noviembre de 2002, acordando el recibimiento a prueba, con el resultado obrante en autos.

Siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 13 de febrero de 2003; y, finalmente, mediante providencia de 5 de octubre de 2004 se señaló para votación y fallo el día 21 de octubre de 2004, en que efectivamente se deliberó y votó

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO. El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad ADOBER ELECTRICIDAD, S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de enero de 2002, R.G. 2768-99, R.S. 436/99, desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada contra el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, de fecha 19 de febrero de 1999, en expediente nº 33/1180/97, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 48.726,68 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente causa los siguientes:

1.- Con fecha 10 de marzo de 1997 la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación Especial de Asturias, incoó acta A02 (de disconformidad) número 61203040 por el periodo y concepto indicado. En ella, el Inspector actuario hacía constar que: Iº) Que respecto a la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales por tratarse de una actuación parcial las actuaciones se han limitado a la comprobación de las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración de la entidad, limitándose al examen de los asientos contables a los relacionados con esta materia. IIº) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que 1º) El sujeto pasivo presentó declaración por el Impuesto y periodo indicado declarando una Base Imponible de 47.293.836 pesetas (284.241,68 euros) 2º) El acta tiene el carácter de previa, habiendo sido desagregado el hecho imponible y limitarse la Inspección a comprobar la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración. 3º) Procede incrementar la Base Imponible por 12.000.000 pesetas (72.121,45 euros), en concepto de retribuciones de los miembros del Consejo de Administración, al no tener la consideración de gasto fiscalmente deducible. En los Estatutos de la sociedad no consta cláusula alguna de retribución de los miembros del Consejo de Administración, figurando en el libro de actas un acuerdo de la Junta General Extraordinaria de fecha 30 de diciembre de 1992 por la que se acuerda dicha retribución para el ejercicio en cuestión de 12.000.000 pesetas (72.121,45 euros). IIIº) Los hechos consignados constituyen a juicio del inspector actuario infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, ascendiendo la regularización propuesta a 8.107.438 pesetas (48.726,68 euros), de Deuda Tributaria, constituida por: 4.200.000 pesetas (25.242,51 euros), de cuota; 1.807.438 pesetas (10.862,92 euros), de intereses de demora; y 2.100.000 pesetas (12.621,25 euros), de sanción.

2.- El 10 de marzo de 1997 se emitió por el inspector actuario el preceptivo informe. El 19 de marzo de 1997, la interesada presentó escrito de alegaciones. El 5 de mayo se dicta acto administrativo de liquidación por el Inspector Regional, confirmando íntegramente la propuesta inspectora. Dicha liquidación se notificó el 29 de mayo de 1997.

3.- No conforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Asturias el 4 de junio de 1997, que en su sesión del 19 de febrero de 1999 acordó desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

4.- Con fecha 24 de marzo de 1999 se interpuso por D. Alonso en nombre y representación de ADOBER ELECTRICIDAD, S.L., Recurso de Alzada ante el Tribunal Central, que confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional. Frente a dicha resolución desestimatoria se interpone el presente recurso.

SEGUNDO. La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central entendió que la partida regularizada tenía la configuración de participación en beneficios, regulada en el artículo 13, ñ, de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y tras analizar los requisitos exigidos por dicho precepto, resolvió que no se cumplían ninguno de los exigidos, es decir, previsión estatutaria y no exceder del 10% de beneficios.

En cuanto a la sanción impuesta no apreciaba que la conducta de los contribuyentes estuviera amparada en la existencia de laguna interpretativa o una interpretación razonable de la norma.

TERCERO. La recurrente en su demanda, argumenta:

1) Que la retribución de los administradores sociales era necesaria para la obtención de los ingresos sociales y estuvo debidamente contabilizada, por lo que es deducible al amparo del artículo 13, primer párrafo de la Ley 61/1978, no siendo aplicable el apartado ñ, del citado precepto, dado que no se trata de una "participación en beneficios", del administrador, sino de una retribución por sus servicios o dedicación a la sociedad. No tiene sentido ampararse en la normativa mercantil sobre sociedades limitadas, puesto que la normativa fiscal es de distinta índole y sí permite la deducción si la retribución es real y es un gasto necesario para que la empresa obtenga beneficios.

En todo caso, el posible defecto de que no conste en estatutos la retribución del Administrador deberá haberse considerado como un defecto subsanable, de conformidad con el artículo 115, 3, de la Ley de Sociedades Anónimas (aplicable a las Limitadas según establece el artículo 56 de su propia Ley 2/1995).

2) En cualquier caso resulta improcedente la sanción impuesta, pues la sociedad actuó siempre de buena fe, sin ocultación alguna y en la creencia de que la partida era deducible al haber sido aprobada en Junta General de Socios.

El Abogado del Estado invocando los argumentos de la resolución recurrida solicita su confirmación.

CUARTO. Es preciso significar, que según consta en el acta incoada el 10 de marzo de 1997 a la Sociedad y en el informe ampliatorio del ejercicio 1992, la recurrente retribuyó a los Administradores solidarios en la cantidad de 12 millones de pesetas, todo ello según Acuerdo de la Junta General Universal Extraordinaria, de fecha 30 de diciembre de 1992, en donde se aprueba que "el cargo de Gerente o Administrador estará retribuido con una cantidad fija anual, de la siguiente forma: D. Alonso percibirá la cantidad de 4 millones de pesetas; D. Guillermo percibirá la cantidad de 8 millones de pesetas. Consta asimismo, que D. Alonso figura como perceptor de rendimientos de trabajo, por un importe de 1.021.515 pesetas, en este ejercicio."

QUINTO. La solución a la primera de las cuestiones planteadas debe partir, en efecto, tal y como por la actora se alega, de lo dispuesto en el artículo 13, d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso por razón del tiempo, precepto que incluye entre los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del sujeto pasivo, para la determinación de los rendimientos netos: "... d) las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente". Igualmente debe tenerse en cuenta, a tenor de lo resuelto por el Tribunal Económico Administrativo Central lo dispuesto en el apartado ñ) del propio precepto que contempla, en concreto, el supuesto en el que la retribución de los administradores de una sociedad consistan en una específica modalidad, a saber, la participación en los beneficios de la entidad, exigiéndose entonces para su deducibilidad: "que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por órgano competente, y no excedan del 10% de los beneficios o de los límites que legalmente se hayan establecido." El artículo 11 de la Ley de Sociedades de responsabilidad limitada, Ley 19/1989, establece "será de aplicación a los Administradores de la sociedad de responsabilidad limitada lo dispuesto para los Administradores de la sociedad anónima, salvo lo establecido en esta Ley."

Por su parte el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por su parte, establece: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haber reconocido a los accionistas un dividendo del 4% o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

Pues bien, es cierto que esta Sala en relación con las participaciones de los administradores en los beneficios de las sociedades, ha declarado reiteradamente (entre otras, en el recurso número 962/2001, SAN de 29 de enero de 2004) que: el art. 13.ñ), de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, considera "partida deducible": "Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10 por 100 de los mismos.

El art. 130, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989, establece: "La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haber reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100 o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

A los efectos fiscales que nos interesan, de la lectura de estos preceptos, se desprende que la fijación de la retribución de los administradores de la sociedad, se debe producir estatutariamente; debe ser prevista y fijada en los Estatutos sociales, de forma que en el supuesto de que no se contemplasen y se quisiera pretendiese su regulación, se ha de proceder a la reforma de los mismos. Esta facultad corresponde a la Junta General, de conformidad con lo establecido en el art. 58 de la Ley de Sociedades Anónimas.

Sin embargo, la norma tributaria habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales, "o estén acordadas por el órgano competente". Prima facie, la norma tributaria parece más flexible a la hora recoger la fuente u origen de la atribución de las "participaciones en los beneficios", al contemplar, tanto los Estatutos, como la decisión del órgano competente.

En este sentido, la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores."

Por otra parte, la retribución por "participación en beneficios" no debe confundirse con la de "retribución ordinaria o sueldo" a "personal laboral", o del "alta dirección" porque la satisfacción de la misma no tiene un carácter dual, de retribución, a su vez, como empleado, sin nexo jurídico contractual. En este sentido, el personal de alta dirección, si bien puede desarrollar las actividades propias de los órganos rectores de la sociedad, dichas funciones le son conferidas por el órgano de administración mediante la relación laboral de carácter especial que se constituye entre ambas partes, por lo que la naturaleza jurídica o fuente de la que proceden son diferentes y de consecuencias jurídicas distintas.

A ello, se ha de añadir que el art. 112.1.c), del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, incluye entre las cantidades devengadas por "servicios profesionales", a los efectos indicados, las "retribuciones por las tareas de gestión de elementos patrimoniales, dirección de proyectos y obras y asesoramiento cuando el servicio no se preste como consecuencia de un contrato laboral"; precepto que se ha de poner en relación con el art. 104, del Reglamento del Impuesto, que considera como "partida deducible" los "gastos de personal", en el que se integran: "los sueldos, salarios y remuneración de toda índole del personal asalariado". (Sentencia dictada en el Rec. 1095/01; entre otras muchas).

SEXTO. Ahora bien, no es el artículo 13, ñ, citado, el aplicable al caso debatido, toda vez que como pone de relieve la parte actora en su demanda, no se trata de la participación en beneficios sino de un concepto distinto de la retribución a los Administradores, respecto de los que el porcentaje del 10% se supera ampliamente, sino del previsto en el apartado d) del artículo 13, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades en el que precisamente funda la recurrente su pretensión en orden a la deducibilidad de la partida en cuestión, que exige al efecto que se trate de "cantidades devengadas por terceros siempre que dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente". Se trata de la deducibilidad de las cantidades satisfechas a los Administradores por el concepto de "asignaciones" retribuciones fijas, no de "participaciones en beneficios", retribuciones variables frente a los que la Administración no pone el obstáculo legal del "límite máximo" en la deducción, sino el de la falta de "previsión estatutaria".

Pues bien, la parte en este proceso, tal como le incumbía con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, no ha probado que las retribuciones abonadas a los Administradores solidarios correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad.

En efecto, la recurrente no ha acreditado con las pruebas practicadas en autos -exclusivamente la testifical- y no por ejemplo, mediante la documental, los contratos suscritos con los Administradores y referidos a dichos servicios, aportando la contabilidad de la empresa a efectos de hacer constar que esas partidas se contabilizaban como gastos de personal, que se llegaron a prestar aquellos, sin que el hecho de que los dos Administradores estuvieran dados de alta en la Seguridad Social, desvirtúe esa argumentación.

Procede por tanto desestimar este motivo del recurso.

SEPTIMO. En relación con la sanción impuesta a la entidad recurrente, debe señalarse que en el Acta de Disconformidad incoada, correspondiente al impuesto y ejercicio examinado, se considera cometida la infracción considerada como grave, prevista en el artículo 79.a) LGT, consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria ...".

Procede, por tanto, examinar la pertinencia de la sanción imputable al ajuste impugnado en la presente resolución, alegando la actora la ausencia de culpabilidad por su parte, así como la puesta a disposición de la Administración de todos los datos y la creencia de que al haber sido aprobada en Junta General era deducible la partida.

En relación con el principio de culpabilidad, resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS 10 Febrero1986 se señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial) en STS 17.octubre.1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20.febrero.1967, 11.junio.1976) concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaŽ (STS 14.septiembre.1990)".

Especialmente paradigmática resultó la STS 9.enero.1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9.enero.1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976 (Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2.junio.1984 (Campbell y Fell) y 22.mayo.1990 (Weber)."

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (STC 76/1990, de 26 de abril).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de la partida que la resolución impugnada, ratificando el criterio de la Inspección, considera no deducible a la vista de los datos obrantes en el expediente (contabilidad adecuada); unido a que la actora declaró puntual e íntegramente todas las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período controvertido, veracidad y complitud, tal y como por lo demás entendiéramos en nuestra Sentencia de 7 de noviembre de 2002 resolutoria del Recurso nº 233/2000, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora.

En cualquier caso, procedente resulta la aplicación de lo preceptuado en el vigente artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, a cuyo tenor "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma", dadas las dificultades de interpretación planteadas en el referido artículo 13 de la Ley 61/1978.

OCTAVO. En virtud de lo expuesto procede la estimación parcial del recurso.

NOVENO. De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ADOBER ELECTRICIDAD, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de enero de 2.002, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en el particular relativo a la sanción, que se deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.