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Última revisión
30/03/2006
Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 581/2003 de 30 de Marzo de 2006
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Orden: Administrativo
Fecha: 30 de Marzo de 2006
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: NAVARRO SANCHIS, FRANCISCO JOSE
Nº de sentencia: S/S
Núm. Cendoj: 28079230022006100119
Núm. Ecli: ES:AN:2006:1311
Encabezamiento
SENTENCIA
Madrid, a treinta de marzo de dos mil seis.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 581/03, que ante esta Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el
Procurador Don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad
mercantil ARBORA & AUSONIA, S.L., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía
del recurso es de 200.959,1 euros (33.436.780 pesetas), en lo que se refiere a la liquidación de
cuota e intereses y de 15.954,21 euros (2.654.557 pesetas) en cuanto a la sanción, si bien la cuota
impugnada asciende a 21.315.681 pesetas (128.109,82 euros), por lo que ninguna de las
resoluciones impugnadas ante el TEAC, en cuanto a su contenido principal (cuota o sanción, según
los casos), alcanza la cantidad mínima legalmente exigible para el acceso de la sentencia al
recurso de casación. Es ponente el Iltmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís, quien expresa
el criterio de la Sala.
Antecedentes
PRIMERO.- Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 13 de mayo de 2003, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 7 de febrero de 2003, estimatoria en parte de la reclamación promovida, en única instancia, contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, de 31 de mayo de 2000, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación del mismo órgano de 13 de abril del mismo año, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de julio de 1993 y 30 de junio de 1994, así como contra el acuerdo de 9 de noviembre de 2000, sobre imposición de sanción, en relación con el mismo Impuesto y periodo, por los importes respectivos que se han señalado más arriba como cuantía litigiosa. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 26 de mayo de 2003, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.
SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 24 de diciembre de 2003 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como la de la liquidación y sanción en ella examinada.
TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 5 de marzo de 2004, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
CUARTO.- Fue solicitado y recibido el proceso a prueba, limitado a la reproducción de documentos ya obrantes en autos, teniendo por cotejados los documentos presentados.
QUINTO.- Dado traslado a las partes por su orden para la práctica del trámite de conclusiones, las evacuaron mediante la presentación de sendos escritos, reiterándose en sus respectivas pretensiones.
SEXTO.- Se señaló, por medio de providencia, la audiencia del 23 de marzo de 2006 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
SÉPTIMO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.
Fundamentos
PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de febrero de 2003, estimatoria en parte, en los términos que más adelante se precisarán, de la reclamación promovida, en única instancia, contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, de 31 de mayo de 2000, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación del mismo órgano de 13 de abril del mismo año, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de julio de 1993 y el 30 de junio de 1994, así como contra el acuerdo de imposición de sanción de 9 de noviembre de 2000, sobre imposición de sanción, en relación con el mismo Impuesto y periodo.
En la parte dispositiva de la resolución combatida se acuerda, literalmente transcrito, lo siguiente: "1º. Estimar en parte la reclamación nº 4073/00, relativa a la liquidación de cuota e intereses de demora; 2º. Ordenar a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación teniendo en cuenta lo indicado en el Fundamento de Derecho Noveno de la presente resolución; y 3º. Desestimar la reclamación nº 7287/00, relativa a la sanción".
La parte afectada por la estimación y por la necesidad de práctica de una nueva liquidación sustitutoria por la Oficina correspondiente, en que se corrige el criterio sentado por el Inspector Jefe Adjunto de la O.N.I. de 13 de abril de 2000, confirmado en reposición el día 31 de mayo siguiente, se refiere a la posibilidad de aplicar la entidad recurrente las deducciones por inversiones acreditadas en el ejercicio considerado, aplicando su respectivo límite, y ello con independencia de que la interesada hubiese o no aplicado dicho saldo en declaraciones-liquidaciones posteriores, esto es, las de ejercicios fiscales siguientes al que ahora se considera.
SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico-administrativa:
a) Con fecha 10 de noviembre de 1999, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la citada entidad Acta A02 (de disconformidad) por el concepto impositivo y período indicados. En ella se hacía constar que: 1º) En el ejercicio en que se consideran los hechos contemplados en el acta, el sujeto pasivo operaba bajo la denominación de "Ausonia Higiene, S.L.". Posteriormente y con ocasión de una aportación de activo realizada por "Arbora Holding, S.A.", modificó su denominación social por la actual de "Arbora & Ausonia, S.L.". 2º) La base imponible previa declarada ascendió a 2.317.269.215 pesetas (13.927.068,47 euros). 3º) En relación a este mismo ejercicio se ha levantado acta previa de conformidad, en la que se regularizaron determinados conceptos que totalizaron una cuota a devolver de 1.688.145 pesetas (10.145,96 euros); 4º) La empresa contabilizó determinadas partidas por un importe total de 4.523.205 pesetas (27.185,01 euros), que bajo la denominación de Promociones Lindor, incluían pagos por aportaciones a congresos, jornadas, conferencias y reuniones, así como adquisiciones de libros para regalo, sin que de tales gastos se haya acreditado su relación con la obtención de los ingresos por parte de ésta, lo que por aplicación del artículo 13.c) de la
b) Emitido por el inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio al acta, y a la vista de las alegaciones formuladas por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. dictó, con fecha 13 de abril de 2000, el correspondiente acuerdo de liquidación definitiva, en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta en lo referente a los gastos contabilizados bajo la denominación de Promociones Lindor y a los gastos de viaje, pero no se acepta la propuesta del actuario en relación con las consecuencias fiscales de la operación realizada el 14 de enero de 1992 por Laboratorios Ausonia, S.A. y la interesada, por entender que dicha operación no es una aportación de rama de actividad y no pudo tener cobijo en la Ley 29/1991 . En consecuencia, de la liquidación practicada resulta una cuota a ingresar de 151.363.462 pesetas (909.712,73 euros) y unos intereses de demora de 66.279.854 pesetas (398.349,73 euros). El mencionado acuerdo de liquidación fue notificado el 14 de abril de 2000.
c) Contra el referido acuerdo, la entidad interpuso el 4 de mayo de 2000 recurso de reposición, en el que manifiesta su disconformidad con las regularizaciones practicadas, alegando tanto motivos de hecho como de derecho. Concretamente, discrepa sobre la no admisión de la deducibilidad fiscal de los gastos contabilizados bajo la denominación de Promociones Lindor, así como con la no admisión de los gastos de viajes de empresa. También recurre frente a la eliminación de las deducciones que la entidad se aplicó en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades y que tenían su origen en las inversiones realizadas por FINAF 92, S.A. y, en caso de que se rechazaran sus alegaciones en relación con estas deducciones, solicita que las deducciones correctamente acreditadas en este período o en anteriores, pero aplicadas en períodos posteriores, sean aplicadas ahora en su período de generación. Además, alega que en la liquidación impugnada se incurrió en dos errores de hecho, uno de ellos al no acoger la deducción por doble imposición de dividendos distribuidos por sociedades no residentes, que la entidad había consignado en su declaración- liquidación, y el otro, al no haber deducido (en parte) el gasto por amortización de determinado inmovilizado material que había sido aportado en su día por Laboratorios Ausonia, S.A. Con fecha 31 de mayo de 2000, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe O.N.I. dictó acuerdo estimando parcialmente el recurso de reposición interpuesto, al aceptarse las pretensiones de la entidad en lo relativo a los dos errores de hecho alegados. Se hace constar también en dicho acuerdo que, atinente al mismo concepto y período, se incoó un acta de conformidad de la que derivó una liquidación provisional que determinó una cantidad a devolver, cantidad que fue efectivamente devuelta a la obligada tributaria el 10 de febrero de 2000. Sin embargo, según la liquidación definitiva que ahora se practica, resulta que la devolución de tal cantidad fue indebida, por lo que ha de exigirse el reintegro de la misma, junto con sus correspondientes intereses de demora. Teniendo en cuenta todo lo anterior, se dictó la siguiente liquidación, sustitutiva de la dictada el 13 de abril de 2000:
Cuota a ingresar............................................ 21.315.681 ptas. (128.109,82 €)
Intereses de demora............................. ....... 9.818.187 ptas. (59.008,49 €)
Deuda de la liquidación... ............................. 31.133.868 ptas. (187.118,32 €)
Pago indebido por liquidación provisional....... 2.265.129 ptas. (13.613,7 €)
Intereses liquidación provisional....................... ....37.783 ptas. (227,08 €)
TOTAL CUOTA............................................... 23.580.810 ptas. (141.723,52 €)
TOTAL INTERESES....................................... 9.855.970 ptas. (59.235,57 €)
TOTAL DEUDA TRIBUTARIA.................... 33.436.780 ptas. (200.959,1 €)
El mencionado acuerdo fue notificado a la entidad el 1 de junio de 2000.
d) Con fecha 6 de junio de 2000, la interesada presentó reclamación en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución del citado recurso de reposición, a la que se asignó el número de registro 4073/00. En dicha reclamación, tras la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presentó escrito de alegaciones, en fecha 17 de octubre de 2002, que se concretan, en síntesis, en: 1.-Respecto a los gastos denominados "Promociones Lindor", son unas partidas que incluyen gastos sufragados por la empresa con motivo de la aportación a congresos médicos, jornadas, conferencias y reuniones, así como adquisiciones de libros de medicina para promoción de la actividad desarrollada por la empresa. Considera la interesada que no existe duda sobre la necesidad de los gastos en litigio, pues de la misma naturaleza de los mismos se deduce una relación directa con la actividad de la empresa, que es la producción y comercialización de productos higiénico-sanitarios.
En la práctica se ha demostrado que la actuación de la empresa con el fin de promocionar este producto, en el que se encuadran los gastos que la Inspección pone en duda, ha funcionado, puesto que el producto Lindor se ha situado en el número uno de ventas en España. La postura mantenida por la entidad se ha visto efectivamente recogida por la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades y este criterio debe ser tenido en cuenta por la Administración de cara a enjuiciar aquellos gastos realizados por las empresas con anterioridad a la Ley 43/95 .
2.- En cuanto a los "viajes de empresa", señala que se trata de los gastos originados por la convención anual que celebra la empresa con sus colaboradores -gastos de viajes, estancia, premios a los empleados destacados- y que este año se llevó a cabo en Grecia. La finalidad de esta convención era facilitar la identificación de sus colaboradores con la entidad, potenciando las sinergias, ensalzando las cualidades de la organización, incrementando la autoestima y el prestigio que representa pertenecer a una empresa como "Arbora & Ausonia, S.L.". Por tanto, son gastos que redundan en beneficio para la sociedad, bien a través de la incentivación de sus empleados, de la promoción de sus ventas o de la fidelización de sus proveedores y clientes.
3.- En fecha 14 de enero de 1992, se realizó una aportación de rama de actividad por parte de FINAF, S.A. (antes LABORATORIOS AUSONIA, S.A.) a favor de otra sociedad, ARBORA & AUSONIA, S.L. (antes AUSONIA HIGIENE, S.L.), creada al efecto. La citada operación se acogió al régimen fiscal especial previsto en la Ley 29/1991 . La reclamante procedió a aplicar en su autoliquidación por el I.S. las deducciones por inversiones en activos fijos nuevos y actividades exportadoras que tenían su origen en las inversiones realizadas por FINAF, S.A. y que estaban ligadas a los activos aportados mediante la descrita operación. Estas deducciones fueron eliminadas por la Inspección porque entiende que la operación realizada no pudo tener cobijo en el régimen especial previsto en la Ley 29/1991 , puesto que no estamos ante una aportación de rama de actividad. A continuación, la interesada expone diversa doctrina y jurisprudencia para definir el concepto de "rama de actividad". Señala, en relación con la justificación económica de la operación, que la citada aportación tiene su origen en un proceso de concentración a nivel mundial en el que los grupos de sociedades de FINAF, ARBORA y PROCTER & GAMBLE pretendían poner en común sus respectivas actividades de fabricación y comercialización de pañales y productos de higiene femenina, con el fin de fomentar sus objetivos estratégicos a través de una estructura societaria óptima para el desarrollo del crecimiento futuro de dicha actividad. En el marco de aquel proceso de concentración, LABORATORIOS AUSONIA, S.A. suscribió un acuerdo con el grupo ARBORA con el fin de crear una sociedad que, participada por ambas empresas por mitad, se dedicara a la producción y venta de productos absorbentes, de modo que la primera mantendría exclusivamente su actividad de fabricación y comercialización de especialidades farmacéuticas. De la relación de los elementos de activo y de pasivo aportados se observa que se transmitió tanto el pasivo como el activo de la explotación económica afecta a la fabricación y venta de productos absorbentes, lo cual reafirma la tesis de la reclamante de que la calificación de la operación como de aportación de rama de actividad es absolutamente acertada. Por otra parte, debe tenerse en cuenta la presunción de validez de la fe pública registral y, en la escritura en que se formalizó la operación, ésta se califica de contrato de aportación social de rama de actividad e, igualmente, el Registrador Mercantil calificó la operación jurídica como aportación social de los activos y pasivos afectos a su actividad empresarial, lo que se corresponde con el concepto fiscal de rama de actividad. Incluso en el caso de que este Tribunal considerara que la operación cuestionada no podía ampararse en el régimen especial de la Ley 29/1991 , entiende que, por aplicación de las reglas generales sobre transmisión empresarial, la reclamante tenía derecho a aplicar las deducciones correspondientes a los activos adquiridos, en tanto que sucesora en la posición jurídica de los derechos y obligaciones de FINAF 92, S.A.
4.- Subsidiariamente, para el caso de que este Tribunal no admitiera la anterior alegación, solicita que se tenga en consideración la existencia de deducciones por inversiones en activos fijos nuevos acreditadas por el propio sujeto pasivo en el ejercicio y que no fueron aplicadas totalmente en dicho periodo por falta de cuota, quedando pendientes y siendo aplicadas en periodos posteriores. La entidad señala que, debido al aumento de la cuota líquida, dichas deducciones deberían ser aplicadas en cada uno de los ejercicios en que se generaron hasta el límite de la cuota resultante de las liquidaciones practicadas.
e) Habiéndose autorizado con fecha 23 de noviembre de 1998 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con el Impuesto sobre Sociedades, período 1-7-1993 al 30-6-1994, con fecha 12 de mayo de 2000 se comunicó a la entidad el inicio de la tramitación del expediente sancionador, incorporando a dicha comunicación la propuesta de resolución del expediente, siguiendo el procedimiento de tramitación abreviada.
Presentadas por la entidad las alegaciones que estimó convenientes el Instructor del expediente elevó su propuesta de resolución. Finalmente, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe O.N.I. dictó, con fecha 9 de noviembre de 2000, acuerdo de imposición de sanción, calificando como infracción tributaria grave la falta de ingreso de la deuda tributaria resultante de la deducción improcedente de gastos de promoción y viajes, calificando como de rectificación la parte del expediente relativa a las deducciones indebidamente aplicadas. En dicho acuerdo se hace constar también que "no se tomarán en consideración las conductas que fueron objeto de regularización de conformidad, dado que no se abrió expediente sancionador alguno con causa en el Acta A01 incoada por este concepto y período". En consecuencia, se impone sanción del 50% sobre una cuota de 5.309.114 pesetas (31.908,42 euros). El importe de la sanción resultante asciende a 2.654.557 pesetas (15.954,21 euros). El citado acuerdo fue notificado a la entidad el 10 de noviembre de 2000.
f) Contra el citado acuerdo de imposición de sanción la sociedad aquí recurrente interpuso reclamación en única instancia ante el TEAC, con fecha 24 de noviembre de 2000, a la que se asignó el número de registro 7287/00. En relación con dicha reclamación, la entidad presentó, con fecha 17 de octubre de 2002, escrito de alegaciones que, en síntesis, se concretan en: 1.- Prescripción de la acción de la Administración para sancionar, por no haberse producido la interrupción del cómputo del plazo de prescripción hasta el 12 de mayo de 2000, fecha en que se comunicó el inicio del expediente sancionador y en la que ya habían transcurrido más de cuatro años desde la presentación de la autoliquidación del Impuesto; 2.- Nulidad del acuerdo de inicio de expediente sancionador por caducidad del plazo legalmente previsto para la incoación del mismo, ya que el Acta de Inspección de la que trae causa el expediente sancionador se incoó el 10 de noviembre de 1999, mientras que el inicio del referido expediente se acuerda el 12 de mayo de 2000, por tanto, fuera del plazo de un mes y quince días establecido por el art. 49, apartado 2.j), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según redacción dada por el Real Decreto 1930/1998 ; 3.- Conculcación del principio legal de separación de procedimientos, puesto que, de una parte, tal como se contiene en el acuerdo sancionador, los hechos se consideran probados como constitutivos de infracción no a través del desarrollo de una actividad probatoria sino por una actuación mecánica de incorporación de los documentos de la inspección al expediente sancionador, y de otra, el funcionario que ha llevado a cabo las actuaciones inspectoras es a la vez quien instruye y da por resuelto el expediente sancionador; 4.- Nulidad del expediente sancionador por incompetencia del órgano que acordó su inicio, ya que la autorización de inicio se ha dictado por el Inspector Jefe-Adjunto y no por el Inspector Jefe, en directa contradicción de la Orden 1/1999, de 16 de julio; 5.- No sancionabilidad de la actuación de la interesada, por falta de culpabilidad, ya que presentó una declaración-liquidación veraz y completa, estando amparada su conducta en una interpretación razonada o razonable de la normativa del Impuesto sobre Sociedades relativa a la deducibilidad de gastos destinados a la promoción y venta.
TERCERO.- En suma, los motivos de nulidad esgrimidos frente a los dos acuerdos acumulados que, en relación a un mismo impuesto y ejercicio, vienen referidos, respectivamente, a la liquidación de la deuda tributaria y a la sanción consecuente a ella, pueden ser sistematizados atendiendo, de una parte, a los actos contra los que se dirigen y, dentro de las alegaciones vertidas respecto del fondo del asunto, entendiendo por tal la regularización de cuota e intereses, las referidas a las tres fuentes de modificación de la base: la deducibilidad de los gastos de promoción en que incurrió la empresa a través de Promociones Lindor y que versan sobre subvenciones a congresos y jornadas médicas y obsequios de libros de medicina; la posible deducibilidad de los gastos abonados para la realización de viajes por parte de la empresa; y, finalmente, la deducción de la inversión realizada como consecuencia de la aportación de rama de actividad llevada a cabo por FINAF 92 a la nueva mercantil resultante de dicha operación, la actual recurrente.
CUARTO.- Dando comienzo, por razones de orden expositivo, a los defectos denunciados en lo referido al ejercicio de la potestad sancionadora, reveladores, a juicio de la demandante, de la concurrencia de caducidad y prescripción, procede señalar que la entidad recurrente, en primer término, alega la preclusión del plazo para el inicio del expediente sancionador, producida por la superación del periodo mensual previsto en el artículo 49.2 j) del Reglamento General de la Inspección , en la redacción dada al precepto por el Real Decreto 1930/1998 , toda vez que, en este caso, el acta de disconformidad se incoó y suscribió el 10 de noviembre de 1999, en tanto que la notificación del acuerdo de inicio del expediente sancionador se produjo el 12 de mayo de 2000, esto es, una vez superado el plazo de de un mes establecido en el artículo 60.2 del RGIT en caso de las actas de conformidad, al que el propio artículo 49.2.j ) se remite.
Comenzando, pues, por la referida alegación, hay que partir de que el artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada por el
"En las actas de inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:...
j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.
A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento , en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".
Por su parte, dispone el artículo 60.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos que:
"2. Cuando, se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses.
En este último supuesto, el resultado de las actuaciones complementarias se documentará en acta, la cual se tramitará con arreglo a su naturaleza", precepto que se complementa con la previsión referida a las actas de disconformidad -como es el caso- en el artículo 60.4 del mismo reglamento , que señala que "4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.
Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".
Alega, entonces, la recurrente que al haberse notificado el inicio del expediente sancionador una vez superado el plazo de un mes desde la fecha del acta de disconformidad, ha de entenderse producida la preclusión del plazo para ese inicio y, por ende, su sustanciación y conclusión.
Sobre la cuestión que ahora se plantea se ha pronunciado la Sala en anteriores sentencias, todas ellas desestimatorias, entonces, del motivo de nulidad esgrimido al respecto. Cabe citar, entre otras muchas, las de 24 de junio de 2004 -recurso nº 147/2002- y 8 de julio de 2004 -recurso 148/2002-, en donde nos expresábamos en los siguientes términos, así como las más recientes de 2 de febrero y 2 de marzo presente, recaídas respectivamente en los recursos nº 404 y 401/03, promovidos igualmente a instancia de la compañía mercantil que en este proceso recurre:
«La pretensión de la parte no puede ser acogida. En efecto, una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del citado precepto, amén de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que sólo en aquellos supuestos en que el actuario considere que no existen motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador y así lo haya hecho constar en el acta, y que el Inspector Jefe deje transcurrir los plazos previstos en los apartados 2 - actas de conformidad- y 4 -actas de disconformidad- del art. 60 del referido Reglamento , sin ordenar la iniciación del procedimiento sancionador, es cuando el precepto prevé la imposibilidad -"no podrá"- de iniciación con posterioridad del referido procedimiento, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria "en materia de revisión de actos administrativos".
"Conforme a ello, el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general, como subyace en la pretensión de la recurrente, esto es, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya hecho constar de forma expresa. Así, cuando con ocasión de la incoación de un acta de inspección, el actuario manifieste expresamente que no existen motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, el Inspector Jefe puede rectificar ese criterio dentro de los plazos previstos en el art. 60 del Reglamento General de Inspección , que permiten rectificar la liquidación, ordenando la incoación del procedimiento sancionador, pero si en tales plazos no lo hace, la consecuencia que se produce es que ya no podrá iniciarse con posterioridad, sin perjuicio de la vía extraordinaria de la revisión de oficio".
"La razón de ser de la norma es clara. Se trata de una norma dictada en garantía del administrado cuya finalidad es regular un nuevo tipo de acto tácito o presunto que, como tal vincula a la Administración, y cuya modificación sólo podrá llevarse a cabo por medio de los cauces extraordinarios de la revisión de oficio de actos declarativos de derechos, por lo que su aplicación, obviamente, ha de quedar limitada a aquellos supuestos en que habiéndose manifestado expresamente por el actuario en el acta la ausencia o falta de motivos para proceder a la incoación del expediente sancionador, y habiendo transcurrido el plazo reglamentariamente previsto sin que el Inspector Jefe ordenara su iniciación, se ha producido o generado un derecho adquirido del contribuyente cuya alteración o revisión sólo puede producirse por la vía extraordinaria de la revisión de oficio de los actos declarativos de derechos".
"La referida conclusión se confirma atendiendo, también, al contenido del artículo 63 bis del Reglamento de la Inspección , a cuyo tenor:
"Cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el Capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y, en particular, cuando proceda, por lo previsto en el artículo 34 del citado Real Decreto para la tramitación abreviada.
A estos efectos, se iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, de conformidad con lo previsto en el artículo 49 de este Reglamento...". "2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquel que se designe por el Inspector-Jefe, mediante autorización que éste podrá conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación. (...)".
"Conforme a cuanto antecede, la improcedencia del motivo de impugnación aducido resulta manifiesta teniendo en cuenta que, en el caso de autos, el actuario no incluyó en el Acta extendida en fecha 22 de diciembre de 1998, suscrita en conformidad, manifestación alguna de la prevista en el artículo 49.2.j) del Reglamento de Inspección de Tributos , por lo que no cabe invocar lo en él recogido».
QUINTO.- La interpretación anteriormente expuesta, que rechazaba la concurrencia de caducidad por superación del plazo del artículo 49.2.j) RGIT , fundada, como se ha explicado, en la consideración de que sólo operaba el límite temporal cuando el actuario hubiera hecho constar de modo expreso la conveniencia de abrir el procedimiento sancionador, ha sido corregida recientemente, siendo justificación del cambio de criterio, en favor de los recurrentes y, consecuentemente, de la caducidad del procedimiento cuando dicho plazo sea superado, sin necesidad de otra consideración añadida, el pronunciamiento contenido en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de la Ley núm. 91/2003 , lo que nos obliga a modificar el criterio sostenido en las referidas sentencias, por imperativos de unidad de doctrina. En la citada sentencia, el Tribunal Supremo desestima el recurso en el que el Abogado del Estado proponía la siguiente doctrina legal: "El artículo 49.2.j) segundo párrafo del Reglamento General de la Inspección de Tributos (
La desestimación del recurso por el Alto Tribunal se funda en los razonamientos que, a renglón seguido, se transcriben:
«SEGUNDO.- Esta Sala tiene reiteradamente declarado - Sentencias de 22 de Enero, 12 de Febrero, 10, 12 y 27 de Diciembre de 1997 , entre otras- que el recurso extraordinario de casación en interés de la Ley está dirigido exclusivamente a fijar doctrina legal o jurisprudencia -de ahí que no pueda afectar a la situación particular derivada de la sentencia recurrida- cuando quien está legitimado para su interposición estime gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada (art. 100 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , LJCA, en adelante -art 102 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, en la redacción dada por la
"Se trata, por consiguiente, de un remedio excepcional y subsidiario, esto es, solo factible cuando la sentencia impugnada tenga carácter de firme por no caber contra ella recurso de casación tanto en su modalidad ordinaria como en la de "para unificación de doctrina" que recoge el art. 100.1 LJCA [102-a) LJ], en el que no cabe otra cosa distinta que establecer la doctrina de esta Sala respecto al concreto pronunciamiento de la Sala de instancia".
"Por consiguiente, además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna) exigidos por el artículo 100.1 y 3 LJCA y 102-b de la LJ , el recurso de casación en interés de la Ley requiere ineludiblemente que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, en cuanto interpreta o aplica incorrectamente la normativa legal de carácter estatal, así como que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postule. Ha de excluirse, por fin, la idea de que la finalidad legítima de este remedio procesal sea la de combatir la posible errónea interpretación de un precepto legal por parte de los órganos judiciales inferiores, en tanto que no concurran las circunstancias antes expresadas".
"Una nutrida Jurisprudencia de esta misma Sala ha venido exigiendo con el debido rigor el cumplimiento de semejantes requisitos, entendiendo que la finalidad del recurso ahora considerado no es otra que la de evitar la perpetuación de criterios interpretativos erróneos cuando resulten gravemente dañosos para los intereses generales, sin perjuicio de la inalterabilidad del fallo recurrido, siendo también exigencia del mismo que se concrete la doctrina legal que se interesa, que obviamente ha de estar en íntima conexión con el objeto de la litis, antecedente del recurso de casación en interés de Ley ( sentencias de 20 de marzo de 1.998, 30 de enero y 10 de junio de 1.999 ). Por ello ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada -o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo-, o bien que resulte inútil por su obviedad de forzoso acatamiento (Sentencias de 19 de diciembre de 1.998 y 19 de junio de 1.999 ) o cuando se aprecie una evidente desconexión con lo afirmado en la resolución impugnada. Y ha de evitarse, en fin, que la irrecurribilidad de los pronunciamientos judiciales, en los casos en que así viene establecido, pretenda soslayarse a través de la interposición de un recurso como el presente concebido únicamente en interés de la Ley, y a través del cual se trate, en realidad, de obtener un nuevo examen del problema ya resuelto definitivamente en vía judicial, convirtiendo al Tribunal Supremo en órgano consultivo de las entidades legitimadas para interponerlo (Sentencias de 6 de abril y 11 de junio y 16 de diciembre de 1.998 ), procurándose así un medio de asegurar el reconocimiento futuro de la postura procesal de las mismas, sin sujetarse al estricto cumplimiento de los requisitos exigidos para que prospere un recurso de esta naturaleza".
"TERCERO.- Teniendo en cuenta la doctrina expuesta, en el presente caso, existen tres razones para desestimar el recurso de casación en interés de Ley.
En primer lugar, no aparece justificado el grave daño que para el interés general pueda derivar del criterio mantenido en la sentencia impugnada. Pues no es suficiente para cumplir con tal exigencia la afirmación, casi apodíctica, que a tal efecto realiza el Abogado del Estado, cuando, como advierte el Ministerio Fiscal, el grado mayor de garantía para el administrado, ante la pasividad de la Administración, que supone el criterio de la sentencia recurrida tiene un indudable componente de interés general ligado a la seguridad jurídica. De esta manera, no cabe ignorar que en el perjuicio al interés público a que alude el recurso hay un importante componente que sería atribuible a un incorrecto funcionamiento de la Administración tributaria, incapaz de decidir en el plazo que le reconoce la doctrina combatida sobre la iniciación del procedimiento sancionador. O, dicho en otros términos, no se presume el grave daño al interés público en cualquier interpretación de la norma que suponga establecer un plazo preclusivo para el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, sino que, por el contrario, para dar cumplimiento al requisito de que se trata sería preciso, al menos, razonar sobre la imposibilidad o dificultad de la observancia del referido requisito temporal".
"En segundo lugar, este Tribunal, en sentencia de 21 de septiembre de 2002 , precisamente en recurso de casación en interés de ley núm. 3433/2001 , se ha manifestado ya con respecto a la interpretación del artículo 49.2.j) RGIT , al serle propuesta y desestimar una doctrina legal que si no plenamente coincidente con la que ahora se examina tiene con ella una evidente relación, ya que en ambos casos se trataba de limitar la aplicabilidad del plazo previsto en el indicado precepto reglamentario, en relación con el 60 del mismo Reglamento, a aquellos supuestos en los que, en el momento de la incoación del acta, el Inspector hubiera hecho constar en ella la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador; ya sea en acta de disconformidad (en el presente supuesto) ya sea en acta con conformidad (en el supuesto precedente), pero siempre que en una u otra "se hubiera hecho constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador" (presente supuesto) o "se haga mención de que no procede iniciar el procedimiento sancionador".
"Es cierto, como reconoce la representación procesal de la recurrida, que la desestimación de un recurso de casación en interés de ley, como se produjo en virtud de la mencionada sentencia de 21 de septiembre de 2002 no crea propiamente doctrina legal, pero el pronunciamiento desfavorable que incorpora dicha resolución precedente marca un determinado criterio en relación con las doctrinas propuestas que tienen, como se ha dicho, una evidente conexión".
"Por último, en orden a la necesidad de establecer, en este momento, una doctrina legal como la propuesta, no cabe ignorar, primero, la modificación legal producida por la Ley 53/2002, de Medidas Fiscales, Administrativas y Orden Social que añadió un nuevo apartado 6 al artículo 81 de la LGT de 1963, según el cual "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación". Modificación normativa que muestra la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del artículo 49.2.j) RGIT . Y, en la misma línea el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , Ley 58/2003 , dispone que "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".
"CUARTO.- Las valoraciones anteriores justifican la desestimación del recurso de casación en interés de Ley, interpuesto por el Abogado del Estado, y, teniendo en cuenta la personación producida, han de imponerse las costas a la Administración recurrente».
SEXTO.- Los términos de la referida Sentencia obligan a la Sala a modificar el criterio que venía manteniendo hasta ahora y, en consecuencia, a concluir, sin necesidad de entrar a examinar los restantes motivos de impugnación aducidos, la procedencia de estimar el recurso y la anulación del acto administrativo impugnado, toda vez que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes desde que se firmó el acta de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones al acta suscrita en disconformidad, constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la validez y eficacia del correspondiente acto administrativo de inicio, por lo que al haber transcurrido, en el caso de autos, más de un mes desde la suscripción del acta de disconformidad sin que se notificase a la entidad mercantil interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo, a salvo la iniciativa reconocida en el precepto para revisar de oficio el acto presunto de preclusión.
A lo expuesto no obsta, como sostiene la resolución del TEAC recurrida, la circunstancia de que se emitiera autorización el día 23 de noviembre de 1.998 por el Inspector Jefe adjunto al Jefe de la ONI para iniciar el expediente sancionador, al no poder tener los efectos pretendidos al respecto, pues no es equivalente dicha autorización, que es una condición previa y ajena al procedimiento mismo, con la notificación del inicio del expediente sancionador de fecha 12 de mayo de 2000, al constituir una autorización abstracta, indeterminada y "pro futuro" respecto de un obligado tributario que se encuentra todavía sujeto a comprobación, el resultado de la cual, en lo referente tanto a la obligación tributaria como a la eventual responsabilidad sancionadora, era aún incierto en ese momento.
Procede, por tanto, la estimación del recurso en cuanto a la sanción impuesta, con anulación de ésta, lo que hace superfluo el examen de los restantes motivos de nulidad esgrimidos en el escrito de demanda frente a su imposición, en particular la relativa a la prescripción que se dice concurrente, así como también deviene innecesario pronunciamiento alguno sobre la cuestión planteada en el trámite de audiencia abierto a propósito de la eventual aplicación retroactiva, "in bonam partem", del régimen sancionador previsto en la Ley General Tributaria de 2003, siendo de añadir que a la misma conclusión se ha llegado por esta Sala, recientemente, en las sentencias de 2 de marzo último, respectivamente recaídas en los recursos nº 401 y 404/03, promovidos ambos por la entidad ahora recurrente, en que se planteaba igualmente la cuestión relativa a la caducidad del procedimiento sancionador, en mérito a los mismos argumentos y sobre la base fáctica de las mismas fechas del acta de disconformidad y de la notificación del acuerdo de apertura del procedimiento sancionador.
SÉPTIMO.- Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos agrupados bajo el concepto general de Promociones Lindor, cabe señalar que la empresa recurrente incluía pagos por aportaciones a congresos, jornadas, conferencias y reuniones así como la adquisición de libros de medicina para regalos como obsequios a médicos con el fin de promocionar los productos sanitarios Lindor. En concreto las partidas que la empresa se pretende deducir se corresponden con los siguientes conceptos, según refleja la resolución del TEAC que se impugna: "En el presente supuesto, los gastos controvertidos corresponden, por un lado, a los denominados "Promociones Lindor" y, por otro, a gastos de "viajes de empresa". Los primeros, según las manifestaciones de la interesada, consisten en congresos médicos, jornadas, conferencias y reuniones, así como adquisiciones de libros que se entregaban como obsequio a médicos, realizados todos ellos con la finalidad de promocionar los productos sanitarios "Lindor". De la documentación obrante en el expediente se desprende que los pagos efectuados en el ejercicio por este concepto corresponden concretamente a: 1º.- Compra de libros (diccionarios de fármacos) documentada mediante la correspondiente factura; 2º.- Pagos mediante cheque a favor de "in Congreso de Atención Primaria a la Salud" y "Symposium Internacional de Psicogeriatría"; 3º.- Pagos a la sociedad "Farma-Lepori, SA", participada por LABORATORIOS AUSONIA, SA, no documentados mediante facturas, sino solamente mediante documentos internos, y que, según las manifestaciones de la interesada, corresponde a la utilización de la red de visitadores médicos de esa entidad para promocionar, junto con los productos farmacéuticos de su laboratorio, los productos "Lindor" de la reclamante; 4º.- Por último, existen cuatro documentos internos contabilizados en esta cuenta, dos de ellos por importe de 300.000 pesetas (1.803,04 euros) y los otros de 468.720 pesetas (2.817,06 euros) y 299.869 pesetas (1.802,25 euros), respectivamente, de los que no se aportó justificación alguna. En relación con los pagos a la sociedad "Farma-Lepori, SA", este Tribunal considera que, aparte de no existir justificación documental suficiente, no ha quedado acreditado en modo alguno la prestación efectiva de servicios por parte de dicha entidad a la interesada, no siendo suficiente con las meras manifestaciones de la reclamante. Y en cuanto a los pagos por congresos médicos y adquisiciones de libros, hay que señalar que tampoco se acredita la relación de dichos eventos y artículos con los productos de la interesada ni la actividad de promoción que supuestamente se realizaba en tales congresos o las personas a quienes iban destinados los libros adquiridos. Por lo expuesto, este Tribunal entiende que, al no haberse probado fehacientemente por la interesada la existencia de una relación directa entre los rendimientos de su actividad y los gastos realizados en los conceptos citados, no puede aceptarse su deducibilidad. En lo referente a los pagos no justificados, debe declararse sin más su no deducibilidad, puesto que la justificación documental constituye un requisito ineludible para la admisión de un gasto a efectos fiscales, como determina el artículo 37.4 del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades".
En relación con dicha cuestión -deducibilidad de ciertos gastos- hemos de partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14.f) de la
Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus Sentencias de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ya expuso que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:
1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto .
2º. La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto).
3º. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto , y
4º. La necesidad del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .
La
El concepto de gastos necesarios no es cuestión pacífica. Del precepto citado se desprende que la necesidad del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la obtención de ingresos. Esta característica del gasto necesario puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13 de la
Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la necesidad o vinculación del gasto con el ingreso desde esa doble perspectiva.
En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de gasto necesario subyace una fundamentación finalista, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.
Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.
Por otra parte, el Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la Sentencia de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".
Conforme a lo expuesto, el concepto de gasto deducible va ligado a la necesidad "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de gasto deducible, conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.
En el supuesto que nos ocupa, la Inspección y el TEAC rechazaron la deducibilidad de ciertos gastos por la falta de justificación y en relación a los pagos por congresos médicos y reuniones médicas, así como por obsequio de libros a profesionales de la Medicina, por no haberse acreditado por no acreditarse la relación de dichos eventos y artículos con los productos de la interesada ni tampoco la actividad de promoción que se realiza en tales congresos.
En primer lugar y, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, cabe hacer una primera distinción entre los gastos que no han sido suficientemente justificados (pagos a la sociedad Farma-Lepori S.A. y documentos internos) respecto de los cuales debe declararse que no son en modo alguno deducibles, puesto que la justificación documental constituye unos de los requisitos imprescindibles para la admisión del gasto a los efectos fiscales.
Respecto de los gastos referidos a congresos, conferencias y reuniones de carácter científico tampoco puede aceptarse la deducibilidad de tales gastos y, por ende, se comparte plenamente la decisión alcanzada por la Administración respecto de éstos, porque no ha quedado acreditada su relación de causa-efecto con los ingresos propios de la actividad empresarial, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de prueba sobre su necesidad y conexión con los ingresos obtenidos, resulta procedente desestimar la demanda en cuanto a dicho motivo de impugnación; máxime teniendo en cuenta que, como ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de noviembre de 2001 (dictada en el recurso de casación nº 4046/1996 ) "aún cuando la sentencia de 1 de octubre de 1997 parece apuntar la posibilidad de la aplicación de los criterios interpretativos más extensivos, ya apuntados en el artículo 14.1.f) de la nueva
En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por congresos, conferencias y reuniones no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal.
A mayor abundamiento y aun no habiéndose suscitado esta cuestión, cabe recordar que, según la Dirección General de Tributos, los gastos de las empresas farmacéuticas por la inscripción de médicos en congresos relacionados con su actividad para la promoción de productos fabricados, no son deducibles cuando se hayan realizado en contra de las limitaciones establecidas en la
En suma, tal como se afirmó en la aludida sentencia de 2 de marzo pasado (recurso nº 401/2003), así como en la de 16 de febrero de 2006 (recurso nº 603/2003 ), la parte recurrente no ha desvirtuado la presunción de validez de que gozan los actos administrativos de liquidación y, a la vez, ha de soportar las consecuencias negativas de la falta de prueba, pues le incumbía la carga de acreditar los hechos constitutivos de su derecho a la deducción por estos gastos, lo que exigía la prueba del gasto, de su contabilización, de su detalle y, todo ello, al servicio de la prueba esencial que aquí falta, cual es la de la finalidad de este gasto en relación con los ingresos empresariales.
OCTAVO.- Por el contrario, en relación a los gastos de adquisición de libros para obsequiar a médicos, aduce la recurrente que se trata de Libros de Farmacología adquiridos por ella con el fin de ofrecerlos como obsequios a los médicos asistentes a las reuniones y que se encuentran directamente relacionados con la actividad de medicina y farmacia y dado que las normas administrativas sobre medicamentos son especialmente estrictas en cuanto a la publicidad, la recurrente, al igual que otras muchas industrias del sector, buscaba promocionar sus productos entre los médicos encargados de prescribir el uso de estos productos.
La Sala ha venido admitiendo este tipo de gastos como gastos fiscalmente deducibles. Así, en la sentencia de 26 de julio de 2005 (recurso 1361/2001 ), la Sala declaraba:
"Sí procede, en cambio, reconocer la deducibilidad de las facturas para adquisición de libros de medicina y las emitidas por empresas dedicadas a las artes gráficas, siendo de considerar, respecto de los primeros, que acreditado el gasto, lo que la Administración no pone en duda, la Sala discrepa del criterio del TEAC que, en lo atinente a la deducibilidad de los primeros, se remite a lo que después iba a razonar en relación con los gastos relativos a Reuniones, Congresos y Simposiums, lo cual presupone un alojamiento sistemático del gasto ajeno a lo que e propone y, a la vez, a lo que se desprende de las facturas, limitadas a reflejar la adquisición de libros médicos básicos, cuyo destino a atenciones o a servir a los fines científicos de un congreso o reunión nadie intenta asociar, siendo por tanto procedentes tanto uno como otro gasto ya que, en relación con el gasto representado en la impresión de folletos y publicidad de la empresa, nada se dice al respecto en la resolución recurrida".
En aplicación de los anteriores razonamientos y por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, procede estimar parcialmente el recurso en este punto, admitiendo como gastos fiscalmente deducibles los consistentes en los gastos por compra de libros, que se encuentra documentada, como reconoce la Administración, mediante la correspondiente factura y que fueron entregados como obsequios a los médicos para la promoción de los productos de la empresa.
NOVENO.- El segundo de los motivos de nulidad dirigidos frente a la regularización del ejercicio en cuanto a la cuota e intereses se refiere a la deducción por gastos de viajes y su debatida procedencia. A tal respecto, según refleja la resolución del TEAC aquí recurrida: "En lo referente a los gastos contabilizados como "viajes de empresa", la reclamante alega que se trata de los gastos originados por la convención anual que celebra la empresa con sus colaboradores y que ese año se llevó a cabo en Grecia. Manifiesta que la finalidad de esa convención era presentar los productos, señalar los objetivos, estimular a los colaboradores y hablar de la situación de la empresa dentro del sector. La documentación aportada por la entidad en relación con estos gastos consiste en varias facturas expedidas por la agencia de viajes de El Corte Inglés que hacen referencia a un viaje a Grecia realizado por el equipo comercial de Ausonia en mayo de 1994. Al ser dichas facturas la única documentación existente al respecto, este Tribunal entiende, corroborando el criterio de la inspección, que no queda acreditado qué actividades concretas se realizaron en este viaje, ni de qué forma la empresa incentivaba a sus empleados o colaboradores, promocionaba sus productos o fijaba estrategias. Por tanto, existe una gran indeterminación que impide conocer si el viaje controvertido tenía o no una verdadera relación con la obtención de beneficios por la sociedad. En consecuencia y puesto que la carga de la prueba corresponde en estos casos a la interesada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , deben rechazarse las pretensiones de la reclamante en este punto".
La propia sentencia dictada por esta Sala en fecha 16 de febrero pasado (recurso 603/03 ), que se ha citado antes, se pronuncia en sentido desestimatorio sobre una pretensión sustancialmente idéntica, en relación con otros viajes llevados a cabo por la misma empresa, criterio que hemos necesariamente de dar por reproducido y que transcribimos, pue sólo varía en el caso aquí debatido, en relación con el enjuiciado en aquél asunto, el destino europeo del viaje que se pretendía deducir:
"El segundo concepto de gastos que la Inspección no considera como fiscalmente deducibles se corresponde con una partida de gastos de viaje de empresa, alegando la entidad recurrente que se trata de los gastos originados por la convención anual que organiza la empresa con sus colaboradores y premios a los empleados destacados, que tuvo lugar en Praga. La documentación aportada en relación a la justificación de este gasto consiste en una factura del Corte Ingles en la que se desglosa el importe de una serie de servicios como avión, hotel, desplazamiento, paseo en barco, cenas y regalos y el documento interno de contabilización en el que se describe el gasto como "Viaje Praga-Budapest" y contiene una relación de personas".
"La actora mantiene que ha incurrido en esos gastos para incentivar a sus colaboradores con el objetivo de mejorar su rendimiento y correlativamente incrementar las ventas de la empresa y su beneficio, mientras que la Inspección y el TEAC sostienen que no resulta acreditado qué actividades concretas se realizaron en ese viaje ni de que forma la empresa incentivaba a sus empleados o colaboradores, ni si se trataba de un viaje destinado al incremento de los ingresos o de carácter lúdico, por lo que existe una gran indeterminación que impide conocer si el viaje controvertido tenía o no verdadera relación con la obtención de beneficios por la sociedad".
"En el presente caso, si bien existe identificación de las personas que realizan los citados viajes, así como la realidad del gasto, lo cierto es que de los datos ofrecidos por la sociedad la Sala comparte el criterio de la Administración sobre la insuficiencia de la "necesariedad" de dichos gastos, que no responden a un programa de actividades empresariales "stricto sensu".
"Es cierto que la Sala en sentencia de 30 de mayo de 2002 (recurso 1078/99 ), reconoció la deducibilidad de gastos relativos a convenciones con distribuidores de una fabricante de motos: "No obstante, en el presente caso teniendo en cuenta cuál es la finalidad de la empresa, sin duda la venta de sus productos, en este caso las motos, es indudable que los gastos consistentes en convenciones con los distribuidores de las mismas, y en unas cantidades acordes con la facturación de esta, deben ser considerados como gastos necesarios y no como meras liberalidades como estima el Tribunal Central, ya que los mismos han sido dirigidos a la finalidad de fomentar y de incentivar a los concesionarios, además de ser una práctica habitual en las empresas ya admitida por la nueva legislación y que deben considerarse por tanto como gastos realizados para promocionar la venta de los bienes y servicios prestados por la Empresa".
"Sin embargo, en el presente caso, el supuesto no es idéntico pues no son viajes destinados a dar a conocer sus productos a los posibles vendedores, sino viajes que iban destinados a premiar a determinados empleados y con el fin de incentivar a sus colaboradores con el objetivo de mejorar su rendimiento e incrementar las ventas, por lo que entiende la Sala que la finalidad de dichos viajes no era primordialmente la promoción de los productos, que ya eran conocidos de los colaboradores, sino dar un premio o recompensa que se ofrecía a determinados empleados para incentivarlos, concepto que conforme a la jurisprudencia citada, anterior a la
DÉCIMO.- El último de los motivos de nulidad dirigidos frente a la regularización del ejercicio en cuanto a la cuota e intereses se refiere a la eliminación por la Inspección de las deducciones que se aplicó la empresa en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y que tenían su origen en las inversiones realizadas por FINAF 92, S.A., lo que obliga a analizar la citada operación y, en primer término, si constituye una aportación de "rama de actividad" en el sentido atribuido al término en la
Resulta significativo, a los fines de ilustrar sobre los hechos determinantes de la regularización, transcribir, en lo directamente relacionado con esta cuestión de las deducciones, la resolución desestimatoria del recurso de reposición en la que, además de describir los hechos, hace una amplia referencia a las actuaciones preliminares a dicha resolución, en particular el acta e informe complementario subsiguiente. En lo sustancial, los hechos no son discutidos, sin perjuicio de que sean valorados de manera diferente. Dice así el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. en la resolución que dictó, con fecha 31 de mayo de 2000:
"...Al entender que su transcripción es imprescindible para comprender debidamente lo que ahora la entidad alega y pretende nos permitimos traer aquí, respecto de tal propuesta -transcribiendo el acto de liquidación- sus presupuestos de hecho, lo que propuso el actuario, y la conclusión a la que se llegó, o lo que al respecto se resolvió".
"... regularización propone el actuario: las consecuencias fiscales (amortizaciones, los incrementos y disminuciones de patrimonio y las pérdidas de valor fiscalmente deducibles) atribuibles a los bienes procedentes de la aportación de rama de actividad realizada a la obligado el 14 de enero de 1992 por Laboratorios Ausonia, S.A., tiene los presupuestos de hecho ... siguientes:
La obligado incorporó el 14 de enero de 1992 determinados activos materiales fijos correspondientes a la aportación no dineraria de la rama de la actividad de pañales e higiene femenina que le hizo Laboratorios Ausonia S.A. (en la actualidad denominada FINAF 92 S.A.). Previamente, Laboratorios Ausonia S.A. había adquirido la totalidad de las participaciones de la obligado (entonces denominada AUSONIA HIGIENE, S.L.) por su valor nominal de 500.000 ptas".
"Antes de realizar dicha operación, Laboratorios Ausonia S.A. y la obligado presentaron el 10 de enero de 1992 un escrito conjunto ante la Comisión Informadora sobre Fusiones de Empresas del Ministerio de Economía y Hacienda mediante el que comunicaron su voluntad de acogerse a lo dispuesto en la Ley 29/91 , si bien "se reservan el derecho a la renuncia al régimen fiscal establecido por artículo 4º, párrafo 1º de la Ley 29/91 ".
"Los activos materiales objeto de la aportación estaban contabilizados en Laboratorios Ausonia S.A. por su coste de adquisición en 4.277.030.500 ptas., y se integraron en la obligado por un importe de 9.413.674.000 ptas. Lo que supuso una revalorización de 5.136.643.500 ptas. Junto a los activos transmitidos en la aportación se incluyeron determinadas deudas: por una parte, 1.617.032.682 ptas. dispuestas de una póliza de crédito que Laboratorios Ausonia, S.A. tenía con anterioridad en BANESTO; y, por otra parte, 8.429.000.000 ptas. correspondientes a otra póliza que se formalizó con la misma entidad bancaria el mismo día de la aportación. El neto (activos - pasivos) total de lo aportado (como rama de actividad) -véanse los asientos que figuran en el anexo IX a la diligencia 43ª -fue de 17.500.000 ptas. Con ello, y tras la aportación no dineraria recibida, el capital de la obligado pasó a ser de 18.000.000 ptas., que pertenecía en su totalidad a Laboratorios Ausonia, S.A.".
"Simultáneamente a dicha aportación no dinerada, la entidad holandesa Richvest BJ suscribió una ampliación de capital del obligado de 18.000.000 ptas. con una prima de emisión de 8.500 millones de pesetas. Acciones que la holandesa posteriormente transmitió al Grupo y a Procter & Gamble a partes iguales".
"Laboratorios Ausonia S.A. (ya entonces denominada FINAF 92. S.A.), a la hora de determinar la base imponible en su declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del período de 31/12/1991 a 30/12/1992 -copia de la cual figura como Anexo X a la diligencia 43ª- no integró el correspondiente incremento de patrimonio (de 5.136.643.500 ptas.) ya que declaró acogerse a la exención por reinversión".
"Por su parte, la obligado, en sus posteriores declaraciones-autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios concernidos por la comprobación Inspectora (de 1992 a 1995), amparándose en el hecho de que Laboratorios Ausonia S.A. le comunicó que había hecho uso de la facultad de renuncia a la exención por el incremento de patrimonio producido en la aportación no dineraria de rama de actividad, consideró que podía ajustar las amortizaciones de los activos recibidos a los valores puestos de manifiesto en la aportación, o sea a los valores de los activos revalorizados; y no sólo esto sino que también consideró que, a la hora de fijar los coeficientes para determinar la depreciación efectiva, en ausencia de norma de desarrollo de la Ley 29/91 , procedía acogerse -y se acogió- a la regulación de carácter reglamentario de la entonces ya derogada
"El actuario propuso regularizar porque:
«El art. 5.1.a) de la Ley 29/91 establece que las amortizaciones se calcularán a efectos fiscales sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente si no se hubiera llevado a cabo la operación y que tales valores sólo podrán corregirse por la sociedad adquirente cuando la sociedad transmitente haya tributado efectivamente por el incremento de patrimonio puesto de manifiesto en ocasión de dicha operación»".
"A su juicio, y toda vez que Laboratorios Ausonia S.A. no integró en su base imponible del IS del periodo el correspondiente incremento de patrimonio (de 5.136.643.500 ptas.), ya que declaró acogerse a la exención por reinversión, y
«No habiéndose podido acreditar que se haya producido dicha tributación efectiva (en Laboratorios Ausonia S.A.) procede regularizar la base imponible del impuesto, incrementándola en el importe de las amortizaciones y las disminuciones de patrimonio, a los efectos fiscales indebidamente practicadas, sobre la base de los valores contabilizados, que eran los revalorizados, y que ascienden a:
Amortizaciones correspondientes a la Plus Valía 756.474.598 ptas.
Pérdidas correspondientes a la Plusvalía 63.874.232 ptas.
Total corrección 820.321.830 ptas.» ".
"A continuación se transcribe lo que se resolvió y el por qué del sentido de tal resolución..."
En otro pasaje de la extensa resolución, el Inspector Jefe continúa relatando la propuesta de resolución incorporada al acta, a los fines de explicar las razones del actuario y refutarlas, como efectivamente hace, en los siguientes términos (folios 14 y siguientes del acuerdo desestimatorio del recurso de reposición:
"Vamos a analizar de inmediato esta propuesta del actuario. Sin embargo, antes queremos salir al paso de una alegación del obligado que no podemos por menos que calificar de sorprendente. Nos referimos a lo que alega de que: «... ¿cómo podía conocer ARBORA & AUSONIA, S.L. cómo había tributado FINAF 92, S.A., a los efectos de determinar las dotaciones a la amortización físcalmente deducibles y la determinación de los incrementos y pérdidas de patrimonio físcalmente deducibles? No hay norma legal ni reglamentaria alguna que lo establezca. Por ello, no puede sostenerse el criterio del Inspector Actuario...".
"Y decimos que la alegación es sorprendente no sólo porque hay normas específicas en la Ley 29/1991 -los arts. 11.2, 14 , etc...- que señalan bien a las claras la ineluctable necesidad de que haya una comunicación entre transmitente y receptora, sino porque es que, en el caso que nos ocupa, la transmitente y la receptora no es que fueran precisamente dos entidades extrañas, que sólo tuvieron contacto en esa operación. No entendemos cómo ARBORA & AUSONIA, S.L. arguye ahora que no pudo conocer cómo había tributado FINAF 92, S.A. cuando, tanto en la declaración- autoliquidación (modelo 200) correspondiente al período que nos ocupa como en las de los períodos siguientes, declaró que el 50 por 100 de sus acciones eran de FINAF '92, S.A., la que, a su vez, declaró poseer tal 50 por 100. Sobran los comentarios".
"Vayamos con el análisis de la propuesta. El actuario entiende que tras la solicitud de acoger la operación a la Ley 29/1991 , lo que implicó que se acogió a tal régimen, no cabe la renuncia efectuada por FINAF '92, S.A. al declarar exento por reinversión el incremento de patrimonio que le generó la aportación. Y de ahí que proponga regularizar en la obligado las consecuencias fiscales atribuibles a los bienes procedentes de la aportación de rama de actividad. Dos razones llevan a este órgano de resolución a no aceptar esta propuesta de regularización del actuario: una primera de carácter general y otra más concreta pues se basa en lo, a nuestro juicio, erróneo de una de sus premisas".
"La primera razón -que hemos dicho es de carácter más general- se basa en el espíritu y finalidad de la Ley 29/1991 . Y hay precisamente dos párrafos (el 2º y el 3º) de la pág. 10ª del informe del actuario que se refieren a lo que vamos a exponer, por lo que creemos de interés traerlos aquí:
«Resulta erróneo interpretar que la Ley 29/91 establece algún tipo de beneficio fiscal análogo al beneficio de la exención por reinversión y que se puede optar entre ambos, nada más lejos de la realidad:
No se trata propiamente de un beneficio fiscal, sino de una neutralidad de amplio espectro fiscal para el conjunto de transmitente y adquirente, favoreciendo la concentración empresarial pero cuya efectividad se supedita al cumplimiento de unos requisitos, establecidos por Ley de forma expresa»".
"Y repárese que en el caso que nos ocupa, si la operación no se hubiera acogido a la Ley 29/1991 , su tratamiento hubiera sido como sigue:
* En la transmitente: la diferencia positiva entre el valor neto contable de los activos aportados y el de las participaciones recibidas habría estado - ex. art. 3 de la
"Uno. Son incrementos y disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél...
Siete. 1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
c) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, el incremento o disminución se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor que resulte de los informes incorporados como anexos a las correspondientes escrituras de constitución o de aumento de capital social, a efectos de inscripción en el Registro Mercantil.
Tercera. El valor de cotización de los títulos recibidos, en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Cuarta. La valoración del bien aportado, según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio".
"Incremento de patrimonio -es nuestro caso el de letra c). Primera- que hubiera podido quedar exento por reinversión, siempre que se cumplieran los demás requisitos exigidos al efecto, ya que el art. 15.8 de la
*"...los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años, o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".
"Y no se establecían restricciones respecto a los negocios jurídicos por los que se transmitieran los elementos de activo material fijo que produjeran el incremento de patrimonio. En consecuencia, debe entenderse que la aportación no dineraria de activos era una forma de transmisión idónea para acogerse a la exención por reinversión (Consulta de la DGT, nº: 199/1997, de 31/01/1997)".
"*En la adquirente: Ésta hubiera recibido tanto los bienes del activo -ya revalorizados- como los pasivos, y así los hubiera contabilizado, pudiendo amortizar aquéllos sobre los valores por los que los hubiera incorporado.
Si se hubiera acogido a la Ley 29/1991 , habría recibido el tratamiento siguiente:
* En la transmitente: la diferencia positiva entre el valor neto contable y el valor real de los activos aportados no se habría integrado - ex. arts. 3 y 4.1de la Ley 29/1991 - en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Esta entidad no tendría por qué haber hecho reinversión alguna. Pero podría, perfectamente, hacer inversiones susceptibles de ser calificadas como tales.
* En la adquirente: Ésta hubiera recibido tanto los bienes del activo -ya revalorizados- como los pasivos. Sin embargo, sólo podría amortizar aquéllos - ex. art. 5.1.a) de la Ley 29/991 -sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente".
"Por otra parte la dicción del art. 4.2 de la Ley 29/1991 : "Podrá renunciarse al régimen establecido en el número anterior...", es inequívoca. Puede renunciarse al régimen de la Ley 29/1991 , respecto de la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, sin que ello implique dejar de disfrutar de las exenciones que puedan corresponder en el IVA, el ITP o el IIVT".
"Si argamasamos ahora todo cuanto acabamos de exponer se observa que hay un régimen general que, siempre que la transmitente cumple determinados requisitos, deja exento de tributación el incremento de patrimonio. Y que hay un régimen especial, al que se puede renunciar, que también lo exonera. A nuestro entender, al que renuncie a ese régimen -al que hemos llamado especial-, y para que éste sea verdaderamente neutral, no puede hacérsele de peor condición que al que no se acogió a él. Constituye una verdadera contradicción "in terminis" que tras entrar en un régimen -que se dice neutral y que pretende ser más favorable-, y al que se puede renunciar, el renunciar a él suponga devenir de peor condición que si no se hubiera entrado. Por eso no debe regularizarse tal y como propone el actuario".
"La segunda razón para no aceptar la propuesta del actuario, mucho más concreta que la anterior, se basa en lo, a nuestro juicio, erróneo de la siguiente de sus premisas: la de que, tras la solicitud formal de acoger la operación a la Ley 29/1991 , ésta se acogió efectivamente a la misma, y ha de aplicarse lo en ella dispuesto".
"La operación -y perdónesenos si nos repetimos- consistió en que:
Laboratorios Ausonia S.A. (en la actualidad denominada FINAF 92 S.A) aportó el 14 de enero de 1992 a la obligado -que hasta entonces tenía un capital de 500.000 ptas.- determinados activos materiales fijos correspondientes a su rama de actividad de pañales e higiene femenina. Tales activos los tenía contabilizados por 4.277.030.500 ptas., aportándose por 9.413.674.000 ptas., lo que supuso una revalorización de 5.136.643.500 ptas., además se incluyó una deuda de 1.617.032.682 ptas. dispuestas de una póliza de crédito que tenía con BANESTO. Pero además, Laboratorios Ausonia, S.A formalizó el mismo día de la aportación otro crédito con BANESTO de 8.429.000.000 ptas., del que dispuso -se quedó con esa cantidad-, pero que, sin embargo, y en cuanto que obligación de devolución, también se aportó junto con los activos. El neto total (activos - pasivos) de lo aportado ascendió a 17.500.000 ptas., con lo cual el capital del obligado pasó a ser de 18.000.000 ptas".
"Simultáneamente a la aportación no dineraria -y aunque ello no sea causa de propuesta de regularización por parte del actuario-, la entidad holandesa Richvest BV suscribió una ampliación de capital de la obligado de 18.000.000 ptas. con una prima de emisión de 8.500 millones de pesetas. Acciones que la holandesa posteriormente transmitió al Grupo y a Procter & Gamble a partes iguales.
Este órgano de resolución entiende que tal operación no pudo tener nunca cobijo en la Ley 29/1991 ".
"En efecto, la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, en los apartados 3 y 4 de su art. 2, dispone que:
"3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".
"Lo que ese apartado 4 dice es claro: "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan". A los efectos de la Ley 29/1991 -repárese en el se entenderá con el que empieza el aserto- una rama de actividad es un conjunto de elementos (activos) que constituyan una unidad económica autónoma -con o sin- las deudas (pasivos) contraídas para la organización o el funcionamiento de tales elementos".
"Y el criterio administrativo (tanto de los Tribunales Económico-Administrativos como de la Dirección General de Tributos) al respecto no ha podido ser más claro y unívoco. Y, si no, véase:
De la contestación - art. 107 L.G.T .- de la Dirección General de Tributos de 07/10/1992:
«La Ley 29/1991, de 16 de diciembre , establece en su Título Primero el régimen fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos exigidos en el mismo y, en particular, que se comunique al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de la operación.
Por su parte, el artículo 2º.4 de dicha norma legal entiende por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyen una unidad económica autónoma, concepto que fue introducido con anterioridad por otras normas fiscales, como el
"De la contestación - art. 107 L.G.T .- de la Dirección General de Tributos de 31/01/1997:
«.... la Ley 29/1991, de 16 de diciembre ,...establece, en los apartados 3 y 4 del artículo 2º, que:
3...
4...
A la vista de lo anterior, será necesario que lo aportado constituya por sí mismo una explotación económica con todos los elementos necesarios, tanto personales como materiales, para llevarla a cabo y no una mera suma de elementos patrimoniales, aun cuando se encuentren arrendados, de manera que determinen una organización empresarial que permita continuar en sede de la entidad adquirente la actividad y, además, autónoma del resto de la estructura organizativa de la empresa".
"A las mismas conclusiones conduce la consideración de la nueva normativa del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 97.3 de la
"Ahora, basta con reparar en lo que se hizo, para concluir que tal operación no es subsumible como aportación de rama de actividad de la Ley 29/1991 . Laboratorios Ausonia S.A. efectivamente tenía una rama de actividad de pañales e higiene femenina (con unos activos de 4.277.030.500 ptas. y cierto pasivo, fundamentalmente las 1.617.032.682 ptas. de la póliza de BANESTO). Pero la operación que hizo no consistió en aportar esa rama de actividad. Lo que hizo fue formalizar otro crédito de 8.429.000.000 ptas., quedándose con esa cantidad; aportando todo ello a la obligada, que simultáneamente duplicó su capital en una ampliación de 18.000.000 ptas. con una prima de emisión de 8.500 millones, que suscribió una entidad holandesa que terminó vendiendo sus acciones al Grupo Arbora y a Procter & Gamble".
"Por no ser trascendente para este expediente, no entramos a hacer una calificación más matizada o más fina de tal operación. Pero lo que es evidente, o por lo menos a este órgano de resolución se lo parece, es que la operación descrita no es una operación de aportación de rama de actividad -ex. Ley 29/1991 -, si se entiende por rama de actividad lo que dice esa Ley que ha de entenderse: un conjunto de elementos (activos) que constituyan una unidad económica autónoma con las deudas (pasivos) contraídas para la organización o el funcionamiento de tales elementos".
La conclusión a la que se llegó, recogida en los dos últimos párrafos, fue la siguiente:
"Por ello, es por lo que este órgano de resolución entiende que la operación realizada el 14 de enero de 1992 por Laboratorios Ausonia S.A. (en la actualidad denominada FINAF 92 S.A.) y la obligado (entonces denominada AUSONIA HIGIENE. S.L.) no pudo tener nunca cobijo en la Lev 29/1991. Lo que implica la imposibilidad de renunciar a un régimen -el de la Ley 29/1991 - al que no pudo nunca acogerse. Todas las consecuencias de aquella operación, por lo que al Impuesto sobre Sociedades hace, debieron -y deben- regirse por la normas generales de la
"Luego, en el Fundamento de Derecho siguiente -el séptimo- del acto de liquidación se abordó específicamente la cuestión sobre la que ahora la entidad insiste, y se resolvió como sigue:
SÉPTIMO.- Queda una última cuestión por resolver, que a pesar de que no ha sido enunciada en el Fundamento Tercero de esta Resolución, arranca de la conclusión a la que ha llegado este órgano de liquidación en el Fundamento de Derecho inmediatamente anterior en relación con la no aplicación del régimen contenido en el Título Primero de la Ley 29/1991 a la aportación del conjunto de activos y pasivos procedentes de Laboratorios Ausonia, S.A. y que se refiere a la acreditación y aplicación de las deducciones en la cuota que realiza la obligado en su declaración autoliquidación".
"Esta cuestión de las deducciones en la cuota se desgaja en realidad en dos aspectos completamente distintos: uno que da lugar a una primera cuestión que ha de ser apreciada de oficio por este órgano de resolución, y otro que da lugar a una segunda cuestión cautelar -si así se quiere ver- que se refiere a una posible alegación u objeción que la obligado podría plantear frente a lo que en relación a la materia se resuelve. Examinémoslas por separado".
"La primera cuestión, que ha de ser apreciada de oficio por este órgano de resolución, se refiere a la improcedencia de que la obligado se aplique deducciones procedentes de los años 1989 y 1990. La obligado no puede aplicarse tales deducciones de ninguna manera. Las razones son obvias.
Por una parte, tal y como consta en el Presupuesto de Hecho 1º, la obligado, fue constituida -como entidad jurídica- el 5 de noviembre de 1991. Por tanto, mal pudo realizar inversiones por sí misma antes de esa fecha".
"Por otra, la obligado tampoco puede aplicarse las deducciones correspondientes a las inversiones realizadas por Laboratorios Ausonia, S.A. en aquellos ejercicios de 1987, 1988, 1989 y 1990, amparándose en que recibió de esta entidad una aportación de rama de actividad cobijable en lo dispuesto por la Ley 29/1991 . En el Fundamento Jurídico anterior, después de haber razonado y motivado ampliamente por qué, en relación con tal operación, hemos afirmado rotundamente que: «no pudo tener nunca cobijo en la Ley 29/1991 ». Argumento que -no se olvide- nos ha servido para enervar la anterior propuesta del actuario; ahora, nuestra calificación ha de mantenerse, con las consecuencias que aquí hagan al caso. Consecuencias que consisten en que la obligado no pudo aprovecharse de aquellas deducciones, en cuanto que lo que hizo fue simplemente recibir la aportación de unos activos y de unas deudas, pero no la de una rama de actividad, en los términos que la Ley 29/1991 exige".
"Y lo anterior tiene, todavía, otra consecuencia añadida. Y es que podría pensarse que, al entrar los activos procedentes de Laboratorios Ausonia, S.A. en el activo del obligado, ésta habría realizado efectivamente unas inversiones susceptibles de generar el derecho a la deducción. Sin embargo, no es así, porque inversión efectiva sí que hubo, pero -repárese en ello- no en activos fijos "nuevos", que es lo que exigen los art. 26 de la
"La segunda cuestión, que sale al paso de una posible alegación u objeción que la obligado podría plantear frente a lo que se resuelve, se refiere a por qué no se hace aplicación en este ejercicio de las deducciones acreditadas en el propio período de 1 de julio de 1993 a 30 de junio de 1994 que quedan, en tal período, como pendientes de aplicación.
Las deducciones por inversiones en activos fijos nuevos acreditadas en ese período de 1 de julio de 1993 a 30 de junio de 1994, toda vez que el actuario no las corrige, han de ser consideradas correctas. A partir de ahí, la obligado podría argüir: pues, ya que son correctas, aplíquenseme, en todo lo que se pueda, en este propio período de 1993/94".
"Sin embargo, este Órgano de Resolución no puede hacer tal cosa. Recordemos -véase el Presupuesto de Hecho 2º- como la obligado aplicó las deducciones por inversiones generadas en tal período y pendientes de aplicación, tras rectificar el saldo pendiente como consecuencia deI incumplimiento de uno de los requisitos para disfrutar de aquella deducción inicialmente acreditada, en su declaración-autoliquidación correspondiente al período de 1 de julio de 1994 a 30 de junio de 1995. Por tanto, la obligado, que -en principio y, claro, cumpliendo los demás requisitos- había generado en el período de 1993/1994 un derecho perfecto a aplicarse la deducción por inversiones por una cuantía de 29.271.129 ptas., hizo uso de tal derecho, libre y voluntariamente (teoría de los actos propios), primero en la propia declaración -autoliquidación del período al que se refiere este expediente, por importe de5.116.795 ptas., y luego, tras quedar su saldo reducido a 9.909.384 ptas., al hacer su declaración-autoliquidación de 1/07/1994 a 30/06/1995. Lo que implica que aquel derecho, que fue ejercido en su día, ya no lo tiene; y no lo tiene "precisamente" porque ya lo ejercitó. Por eso no puede hacerse uso de él, ni por la propia entidad, ni por la Inspección. Y lo que se acaba de exponer no es fruto de una reflexión más o menos acertada de este Órgano de Resolución, sino que es postura de la A.E.A.T., que ya en 1990 lo plasmó con toda claridad en el Informe A/29/160/90, de 8 de noviembre de 1990 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria; y sin que, desde entonces, se haya variado de criterio".
"Por tanto, no pueden aplicarse en este período las deducciones que, aunque correctamente acreditadas en el mismo, fueron ya efectivamente aplicadas en otro posterior.
Lo anterior ha centrado la cuestión que se recurre. Al respecto, la entidad -y transcribimos literalmente de la pág. 11ª del recurso de reposición- aduce que: «su disconformidad con el hecho de que la Inspección haya eliminado las deducciones que el sujeto pasivo aplicó en sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades que tenían su origen en la inversiones realizadas por FINAF 92, S.A. Sostiene esta parte que la adquisición de activos y pasivos de ésta última por parte de ARBORA & AUSONIA, S.L. sí constituían una auténtica rama de actividad, entendida como conjunto de activos y pasivos afectos a una actividad determinada".
"Prueba de ello es que ARBORA & AUSONIA. S.L. pudo continuar desarrollando, con los bienes recibidos, la misma actividad empresarial que venía realizando hasta el momento FINAF 92, S.A. generando beneficios desde el primer día»".
"Luego, y de forma subsidiaria para el supuesto de que no se admita la existencia de una rama de actividad, la Entidad solicita que las deducciones acreditadas por propio sujeto pasivo a partir del ejercicio de 1992, sean aplicadas en cada uno de los períodos en que se generaron hasta el límite de la cuota resultante de las liquidaciones practicadas".
En la fundamentación jurídica en que basa el órgano de resolución la desestimación del reiterado recurso potestativo de reposición, se afirma por el Inspector Jefe lo siguiente (páginas 27 y siguientes de la resolución desestimatoria del recurso de reposición):
"OCTAVO.- La siguiente pretensión de la obligado, por lo que afecta al período de liquidación al que se refiere esta resolución, es la relativa a la eliminación por parte de esta Dependencia de las deducciones en la cuota por inversión en activos fijos nuevos que, inicialmente acreditadas por FINAF 92, S.A., fueron aplicadas por la Entidad".
"La obligado entendió -y lo mantiene- que los activos y pasivos que la entidad Laboratorios Ausonia, S.A. le aportó el día 14 de enero de 1992 constituían una verdadera rama de actividad, lo que implica que la operación podía acogerse a la Ley 29/1991 . Según lo dispuesto en dicha Ley, la transferencia en bloque de una rama de actividad suponía que todos los derechos que se hubieran generado antes de la aportación subsistían tras la misma, y el adquirente sucedía al transmitente en todos los derechos y obligaciones que correspondieran o se hubieran generado relativos a la "rama de actividad".
"Pero la solución es bien distinta si la aportación no hubiese sido de una rama de actividad de las de la Ley 29/1991 . Porque, en el caso de la aportación de un conjunto de activos y pasivos ordinaria, el adquirente ya no sucede al transmitente en sus derechos y obligaciones en relación con la misma, ya no se transmiten al adquirente los derechos que se hubieran generado en el anterior propietario".
"En el acto de liquidación de 13 de abril de 2000 se justificó que la operación tantas veces citada no pudo tener cobijo en la Ley 29/1991 . La argumentación se ha reproducido en el presupuesto de hecho 6º, donde se ha recogido en qué consistió la total operación controvertida. Y recuérdese que tales argumentación y conclusión: la imposibilidad de que la operación pudiera haberse acogido a la Ley 29/1991 fue uno de los argumentos esgrimidos por este órgano de resolución para considerar no procedente la propuesta de regularización del actuario de mayor importancia cuantitativa. Pues bien, esa argumentación y conclusión válidas allí deben considerarse igualmente válidas aquí y ahora. Siendo coherente, la conclusión a la que llegó debe aplicarse en todas sus consecuencias. Y, si la operación no pudo acogerse a la Ley 29/1991 , por no constituir una aportación de rama de actividad con los términos que en dicha Ley se exigen, consecuentemente la obligado no pudo adquirir -o suceder en el derecho a la deducción inicialmente acreditada por la entidad transmitente con la inicial adquisición de los elementos transmitidos, en cuanto que lo que hizo fue recibir simplemente la aportación de unos activos y de unas deudas, pero no la de una rama de actividad, en los términos que la Ley 29/1991 exige".
"Por todo ello tampoco puede acogerse esta pretensión de la Entidad y se confirma el criterio mantenido en la liquidación impugnada de no admitir las deducciones que, inicialmente acreditadas por Laboratorios Ausonia, S.A., se aplicó la entidad".
"NOVENO.- Por ultimo, y para el supuesto -como efectivamente concurre- de que por mantener esta Dependencia sus criterios la liquidación arroje cuota a ingresar, la obligado pretende que las deducciones (correctamente acreditadas) sean aplicadas ahora en su periodo de generación hasta el límite respectivo, en lugar de en los períodos en que fueron aplicadas en su día.
Las regularizaciones practicadas por la Inspección han supuesto, en la liquidación que por este concepto tributario y período se ha practicado en el acto administrativo impugnado, por una parte, un incremento de base imponible respecto de la declarada, con su consiguiente reflejo en un incremento de cuota, y, por otra parte, una minoración de las deducciones en la cuota inicialmente aplicadas por la Entidad. Ahora se solicita por la Entidad que se corrija la aplicación temporal de las deducciones en la cuota correctamente acreditadas en el sentido de que se apliquen en los períodos en que se generaron, respetando en todo caso el límite de cuota resultante de las liquidaciones practicadas".
"Respecto de esta pretensión, ya quedó apuntada su contestación en el acto de liquidación impugnado, con la intención, precisamente, de salir al paso de una posible alegación del obligado. Alegación que ahora se produce. En el acuerdo de liquidación recurrido se expuso que:
"...la obligado aplicó las deducciones por inversiones generadas en tal período en su declaración- autoliquidación correspondiente al período de 1 de julio de 1994 a 30 de junio de 1995. Por tanto, la obligado, que -en principio y, claro, cumpliendo los demás requisitos- había generado en el periodo de 1993/1994 un derecho perfecto a aplicarse la deducción por inversiones por una cuantía de 29.271.129 ptas., hizo uso de tal derecho, libre y voluntariamente (teoría de los actos propios), primero en la propia declaración-autoliquidación del periodo al que se refiere este expediente, por importe de 5.116.795 ptas., y luego, tras quedar su saldo reducido a 9.909.384 ptas., al hacer su declaración-autoliquidación de 1/07/1994 a 30/06/1995. Lo que implica que aquel derecho, que fue ejercido en su día, ya no lo tiene; y no lo tiene "precisamente" porque ya lo ejercitó. Por eso no puede hacerse uso de él, ni por la propia entidad, ni por la Inspección. Y lo que se acaba de exponer no es fruto de una reflexión más o menos acertada de este Órgano de Resolución, sino que es postura de la A.E.A.T., que ya en 1990 lo plasmó con toda claridad en el Informe A/29/160/90, de 8 de noviembre de 1990, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria; y sin que, desde entonces, se haya variado de criterio".
"Ahora la entidad, en la pág. 12ª de su recurso de reposición, se remite a ese mismo Informe manteniendo -y transcribimos literalmente- que: "se refiere a los supuestos en que la deducción haya sido aplicada por la entidad en ejercicios posteriores, sin que estos ejercicios hayan sido rectificados por la Administración, puesto que entonces supondría el doble disfrute del mismo beneficios fiscal".
"En el mencionado informe, y tras admitir la posibilidad de incrementar las deducciones en la cuota en los supuestos de incremento de base imponible como resultado de la comprobación administrativa, se concluye:
No obstante, debe precisarse que, obviamente, no podrán admitirse aumentos en la deducción en el caso de que el sujeto pasivo haya agotado la totalidad del saldo de la deducción por inversiones en declaraciones de ejercicios posteriores".
"Esta claro que no se hace distinción alguna respecto de si la aplicación posterior de las deducciones por el propio sujeto pasivo ha sido realizada o no en un período objeto de comprobación administrativa. Únicamente se refiere a "ejercicios posteriores". Y es en ejercicios posteriores cuando la Entidad ha disfrutado de las deducciones acreditadas. Aún más: ha disfrutado debidamente de unas deducciones debidamente acreditadas, en consecuencia, ha agotado su derecho a disfrutar de tales deducciones".
"También cita la entidad una contestación de la A.E.A.T. de 2 de abril de 1996. En relación a la misma esta Dependencia -que ha buscado dicha referencia por cuantos medios han estado en su mano- lo que ha encontrado -lo único- es que la misma debe referirse a la siguiente:
Título: Nuevo Impuesto sobre Sociedades.
Capítulo: Deducción activos fijos nuevos 1996.
Referencia: Opción de la deducción.
Cuestión planteada: una sociedad que tiene derecho a deducirse por inversión en un ejercicio, ¿ puede optar por no aplicar deducción alguna en el ejercicio de la inversión y trasladar la deducción a ejercicios posteriores?
Contestación: no. El sujeto pasivo deberá aplicar la deducción por inversiones hasta que agote el límite sobre la cuota líquida establecido en la respectiva normativa del ejercicio en que realiza la inversión".
"Si la referencia de la obligado lo es a tal consulta -y repetimos no se ha encontrado ninguna otra con las referencias que se dan- en modo alguno vemos aplicable su contenido a la cuestión aquí planteada. Inaplicabilidad que proviene tanto porque se presenta descontextualizada en relación a la normativa que ha de aplicarse, como porque se refiere a unos presupuestos completamente distintos a los que nos ocupan".
"Y decimos que tal contestación se presenta con una total descontextualización respecto de la normativa que ha de aplicarse porque, repárese en que lo que se resolvió en el acto de liquidación recurrido concernía a la aplicación de unas deducciones de la Ley 61/1978 ; y que la contestación que acabamos de transcribir no sólo se refiere a una normativa distinta: la que regula el nuevo Impuesto sobre Sociedades (la
"Pero, además, los presupuestos de una (la contestación) y otro (lo resuelto) son completamente distintos: la consulta se refiere a cómo debe operar un obligado para aplicarse una deducción de un régimen excepcional (el de la D.A. Duodécima de la Ley 43/1995 ) que desaparece en años posteriores; y lo resuelto se refería a como debe operar la Inspección frente a unas deducciones ya aplicadas por la obligado (derecho a deducirse ya ejercitado y, por tanto, ejercitado y consumido) y que correspondían a un régimen general (el del art. 26 de la
"Por todo lo expuesto, ni la opinión que se cita (la de la contestación) ni la norma que la sustenta (la D.A. Duodécima de la Ley 43/1995 ) resultan -ex. art. 23.3 L.G.T ., en su redacción por
"Por todo lo dicho se desestima también esta última de las pretensiones de la entidad".
UNDÉCIMO.- En consecuencia, para dilucidar la procedencia de trasladar las deducciones por inversiones acreditadas por FINAF 92 a la entidad aquí recurrente, la Sala acepta en su integridad los argumentos de la Inspección, a excepción, lógicamente, de la cuestión determinante de la estimación parcial del recurso de alzada por parte del TEAC, la cual, por esta misma razón, ha quedado extra muros de este proceso. De hecho, es preciso determinar, a los efectos de valorar la procedencia de esa deducción, las siguientes cuestiones: a) en primer término, si lo aportado por LABORATORIOS AUSONIA era, en efecto, una rama de actividad; y b) en segundo término, si aun cuando no se aceptase esa calificación jurídica, las deducciones acreditadas por dicha entidad eran trasladables a la adquirente como consecuencia de las reglas sobre sucesión empresarial.
Respecto de la primera de las dos cuestiones, según el artículo 2, apartados 3 y 4 de la Ley 29/1991 sobre Adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se define de esta manera la figura que nos ocupa: "3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de su actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".
De que sea o no el negocio jurídico examinado una rama de actividad depende el régimen de sucesión en los derechos y obligaciones empresariales vinculados a los activos y pasivos transmitidos, por razón de lo dispuesto en el artículo 11 de la mencionada Ley 29/1991 , según el cual, bajo el título global de "subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias", se establece que:
"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 1º determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente que se encontrasen pendientes en el momento de adoptarse el correspondiente acuerdo.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias pendientes que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren efectivamente vinculados a los bienes y derechos transmitidos".
Tiene razón el Inspector Jefe cuando considera, a la vista de las operaciones llevadas a cabo, que no estamos en presencia de una aportación de rama de actividad, en el sentido del artículo 2.5 de la Ley 29/1991 , sino de la transmisión de determinados activos y pasivos aisladamente considerados, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes: a) que LABORATORIOS AUSONIA, como ha quedado expuesto, era la titular del 100 por 100 del capital de AUSONIA HIGIENE, a la que aportó los elementos del activo, actividad que por tanto queda interferida de lleno por esa relación de vinculación, pues la operación no se realiza en modo alguno entre sujetos económicos independientes -respecto de los cuales es exigible, en pura lógica económica, que se sometan a la neutralidad que la Ley establece para las empresas que se acojan a su régimen de beneficios fiscales-, sino que se desarrollaría en el terreno de la autoorganización empresarial; b) que el conjunto de activos aportados no ha quedado acreditado que configurasen una unidad productiva autónoma, como lo demuestra el hecho de que no consta el resultado empresarial de esa aportación, esto es, la consecuencia que para el funcionamiento de la empresa adquirente tuviera la cesión; c) porque esta está igualmente interferida esta operación por la ampliación de capital ulteriormente llevada a cabo; d) porque el pasivo transmitido no consta, en modo alguno, afecto o relacionado con la actividad empresarial, tal como exige el artículo 2.5 de la Ley 29/1991 , según el cual "podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan", pues entre las deudas transferidas figura el crédito suscrito con BANESTO, el mismo día de la aportación, por importe de 8.429.000.000 pesetas, del que dispuso la cedente LABORATORIOS AUSONIA -se quedó con esa cantidad-, pero que, sin embargo, y en cuanto que obligación de devolución, también se aportó junto con los activos, respecto del cual en modo alguno puede calificarse como "deudas contraídas para la organización o funcionamiento de los elementos que se traspasan", pues lo único que se cede es la deuda en sí, no el crédito obtenido, cuyo valor hace suyo la transmitente, alejándolo así de toda vinculación con la actividad cedida; e) porque tampoco constan transmitidos elementos personales, indispensables en la aportación de toda rama de actividad, pues sirven a la finalidad de la ordenación de los elementos de variado origen que, todos ellos coordinados, forman una empresa funcionalmente independiente.
No puede olvidarse que la aportación de rama de actividad se incardina dentro de un conjunto de operaciones societarias respecto de las cuales se pretende, en su tratamiento fiscal, la convergencia con el régimen comunitario, regulación que se acomete, sin perjuicio de esa finalidad, trasladando o extendiendo este régimen a las operaciones nacionales, no afectadas por tanto por una dimensión comunitaria que hiciera precisa la aplicación de la norma de cuya traslación se trata. Pero, en cualquier caso, se trata de una variedad o modalidad de la fusión, desde el punto de vista económico, en tanto que cambio de empresa o de rama de empresa por acciones de la cedida, lo que se define y regula dentro de otras modalidades caracterizadas por ser mecanismos de concentración y reestructuración de las empresas. No cabe desconocer que la Exposición de Motivos de la Ley 29/1991 establece que "el Título I tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal", siendo así que la aportación de rama de actividad se caracteriza por el hecho de que la compañía cedente o aportante no queda disuelta, sino que mantiene su personalidad jurídica, pese a que puede entregar la totalidad o sólo una parte de su actividad, lo que también se recalca en el artículo 11 de la Ley a los fines de la subrogación en los derechos y obligaciones.
De ahí que, como modalidad de la fusión impropia, dé lugar a determinados efectos más característicos de la desaparición de la personalidad jurídica que de su mantenimiento, como podría ser, precisamente, la cuestión relativa a la subrogación en los derechos y obligaciones a que se ha hecho referencia y sobre lo que luego volveremos más detenidamente. Pero también por ello, precisamente, ha de ser el intérprete jurídico más riguroso a la hora de apreciar si concurren los elementos determinantes de la aplicación de este régimen de diferimiento de la tributación, esto es, de no inclusión en la base imponible y no tributación (al amparo del principio de neutralidad) de las ganancias obtenidas como consecuencia de las operaciones de fusión, escisión, absorción, etc., pues el artículo 4 de la Ley 29/1991 dispone que "1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los siguientes incrementos y disminuciones de patrimonio, aunque se hagan lucir en contabilidad: a) Los que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados".
Al margen de lo anterior, debe tenerse en cuenta que la regularización que se practicase conforme al régimen de la Ley 29/1991 , como entiende el Inspector Jefe, habría de ser integral, de suerte que las ventajas o beneficios que tienen su origen en la aplicación de la Ley (como por ejemplo, los de la subrogación, que es la que determinaría, a juicio de la parte recurrente, la aplicabilidad de las deducciones que fueron acreditadas con anterioridad a la aportación de la rama de actividad), no impedirían, como contrapartida, la aplicación de la citada Ley en lo desfavorable -y a tal efecto, debe tenerse en cuenta que tal efecto desfavorable ha de predicarse de la entidad receptora de la supuesta rama de actividad, que es la que aquí tributa o, por mejor decir, de la que trae causa la entidad ahora recurrente, teniendo en cuenta que en el presente caso existe, por obra de la vinculación a que se ha hecho mención, una confusión patrimonial entre la cedente y la adquirente de la que hay que hacer abstracción a la hora de valorar la aplicación-.
A tal efecto, es sabido que la regularización llevada a cabo por el Inspector actuario y posteriormente corregida por el Inspector Jefe, que partía de la aplicabilidad al caso de la Ley 29/1991 y, por ende, de la consideración como rama de actividad del negocio aportado, era notablemente más gravosa para la parte recurrente que aquélla que, en lo favorable y en lo desfavorable, niega la aplicabilidad a la expresada Ley, por no considerar que estuviéramos ante un supuesto de aportación de rama de actividad del artículo 2.5 de la Ley citada , sin que tal cuestión sea secundaria o superflua, ni quepa aplicar la Ley sólo en lo favorable, pues se trata de una norma sustantiva y esencial en el régimen configurado legalmente, de suerte que el hecho de que, por razón del principio de neutralidad, no se incorporen a la base imponible los incrementos de patrimonio lleva, como consecuencia, en el artículo 5 , la extensión de la neutralidad fiscal a las valoraciones. Así, si se califica la operación descrita como rama de actividad del artículo 2.5 , se aplicaría a las parte contractuales la norma contenida en el artículo 5 de la mencionada Ley (que, por lo demás, consagra la neutralidad si se examina conjuntamente el negocio o transmisión desde los puntos de vista de ambos contratantes), el cual señala, bajo la rúbrica de "Valoración fiscal de los bienes adquiridos" que "1. Los incrementos y disminuciones de patrimonio, las amortizaciones y, en su caso, las pérdidas de valor fiscalmente deducibles, concernientes a los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones enunciadas en el artículo 1.º, se calcularán, a efectos fiscales, de la siguiente manera:
a) Cuando los bienes estén situados en territorio español, sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente si no se hubiera llevado a cabo la operación. Los valores se corregirán, en su caso, en el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio que hayan tributado efectivamente con ocasión de aquélla.
b) Cuando los bienes estén situados en el territorio de algún Estado miembro de la Comunidad Económica Europea distinto de España, sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente si no se hubiera llevado a cabo la operación. Los valores se corregirán, en su caso, en el importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio que hayan tributado efectivamente con ocasión de aquélla. La cuantía de la minoración de la cuota del Impuesto sobre Sociedades resultante de esta corrección no podrá exceder de la tributación efectiva satisfecha en el otro Estado miembro.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando la entidad transmitente resida en el territorio de algún Estado que no sea miembro de la Comunidad Económica Europea se tomará el valor real de adquisición.
c) Cuando los bienes estén situados en el territorio de algún Estado que no sea miembro de la Comunidad Económica Europea, se tomará el valor real de adquisición, excepto en las transmisiones contempladas en el artículo 4º.1.c ), a las que se aplicará la regla del apartado a) anterior.
2. Se entenderá por valor real de adquisición el convenido por las partes, con el límite del valor de mercado".
De ahí que fuera improcedente, bajo el régimen del artículo 5 , dar carta de naturaleza a la plusvalía experimentada en el activo transmitido, desde el valor fijado contablemente por la transmitente hasta el incorporado como valor de la operación por la adquirente, incremento que resulta de improcedente consignación de conformidad con lo establecido en este precepto.
Es de reiterar que, como señala el Inspector Jefe en la resolución del recurso de reposición, "Laboratorios Ausonia S.A.", (en la actualidad denominada FINAF 92, S.A.) aportó el 14 de enero de 1992 a la obligada tributaria, en la actualidad ARBORA & AUSONIA, S.L., -que hasta entonces tenía un capital de 500.000 ptas.- determinados activos materiales fijos correspondientes a su rama de actividad de pañales e higiene femenina. Tales activos los tenía contabilizados por 4.277.030.500 pesetas, aportándose por un valor de 9.413.674.000 pesetas, lo que supuso una revalorización de 5.136.643.500 pesetas, además se incluyó una deuda de 1.617.032.682 ptas. dispuestas de una póliza de crédito que tenía con BANESTO. Pero además, Laboratorios Ausonia, S.A. formalizó el mismo día de la aportación otro crédito con BANESTO de 8.429.000.000 ptas., del que dispuso -se quedó con esa cantidad-, pero que, sin embargo, y en cuanto que obligación de devolución, también se aportó junto con los activos. El neto total (activos - pasivos) de lo aportado ascendió a 17.500.000 ptas., con lo cual el capital del obligado pasó a ser de 18.000.000 pesetas".
Hay que reiterar, igualmente, que el Inspector actuario propuso, en el acta la regularización posteriormente corregida porque, a su juicio: «El art. 5.1.a) de la Ley 29/91 establece que las amortizaciones se calcularán a efectos fiscales sobre los mismos valores y en las mismas condiciones que hubiera aplicado la entidad transmitente si no se hubiera llevado a cabo la operación y que tales valores sólo podrán corregirse por la sociedad adquirente cuando la sociedad transmitente haya tributado efectivamente por el incremento de patrimonio puesto de manifiesto en ocasión de dicha operación»".
"A su juicio, y toda vez que Laboratorios Ausonia S.A. no integró en su base imponible del IS del periodo el correspondiente incremento de patrimonio (de 5.136.643.500 ptas.), ya que declaró acogerse a la exención por reinversión, y «No habiéndose podido acreditar que se haya producido dicha tributación efectiva (en Laboratorios Ausonia S.A.) procede regularizar la base imponible del impuesto, incrementándola en el importe de las amortizaciones y las disminuciones de patrimonio, a los efectos fiscales indebidamente practicadas, sobre la base de los valores contabilizados, que eran los revalorizados, y que ascienden a:
Amortizaciones correspondientes a la Plus Valía 756.474.598 ptas.
Pérdidas correspondientes a la Plusvalía 63.874.232 ptas.
Total corrección 820.321.830 ptas.» ".
Esta regularización, obviamente, era más onerosa para la empresa recurrente que la derivada de la inaplicación de la Ley 61/78 y del régimen de tributación de los incrementos patrimoniales establecido en ella pues, si de una parte, impedía la subrogación reconocida en el artículo 11 de la Ley 29/1991 , que la recurrente pretende, sí le permitía incorporar las mencionadas amortizaciones y pérdidas, conforme al régimen general, no afectado por la regla de la neutralidad que preside la aplicación de la Ley 29/1991 , haciendo menos gravosa la regularización, si bien excluyendo los beneficios que la recurrente pretende incorporar.
DUODÉCIMO.- Pretende la parte recurrente, como argumento subsidiario, obtener las deducciones que le fueron negadas, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 29/1991 , que, es de repetir, fue considerada inaplicable, materialmente, por el Inspector Jefe, que consideraba que la operación llevada a cabo de transmisión de determinados activos y pasivos no entrañaba "per se" una aportación de rama de actividad".
A tal respecto, es de considerar, de una parte, que el beneficio establecido en el citado precepto que, en lo relativo al caso que nos ocupa, se recoge en el artículo 11 de la repetida Ley que, bajo el título de "subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias", establece que "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 1.º determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente que se encontrasen pendientes en el momento de adoptarse el correspondiente acuerdo.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias pendientes que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren efectivamente vinculados a los bienes y derechos transmitidos".
Al tratarse de un precepto referido, en su conjunto, a la totalidad de las modalidades definidas en el artículo 2, esto es, a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, la subrogación a que alude el precepto adquiere notas distintivas según estemos en presencia de una sucesión universal o no, pues en el primer caso sí puede hablarse, con propiedad, de sucesión, en el sentido no sólo que la transferencia dominical abarca la totalidad del patrimonio empresarial, sino que entraña la desaparición de una entidad y la aparición de otra nueva, resultante de la operación, que en virtud de ese título asume los derechos y obligaciones procedentes de la entidad que desaparece.
Tal hipótesis, sin embargo, no es trasladable al caso de la aportación de rama de actividad, en cuyo caso únicamente de modo impropio puede hablarse de sucesión empresarial. Lo es a los solos efectos de que determinados derechos y obligaciones, que se transmiten bajo alguna de las modalidades de reestructuración o concentración empresarial que la Ley regula, acompañan a los bienes del activo y del pasivo al que van referidos unos y otros, dando así sustantividad a la operación, pese a que, en el caso de la "aportación de rama de actividad", es requisito consustancial y configurador de esta modalidad el de que la entidad aportante no es disuelta, pues este solo dato impediría hablar, en sentido propio, de una sucesión empresarial, al menos en los casos como el que nos ocupa en que la sucesión lo es en sólo algunos de los activos y pasivos, no en todos ellos, de los pertenecientes a la entidad transmitente, la cual no sólo no fue disuelta sino que mantuvo su actividad propia, aun cuando privada de los activos cedidos a la compañía adquirente.
De ahí que, al margen de las demás razones que llevan a la Inspección a considerar no trasladables a la aquí recurrente las deducciones acreditadas, por inversión en activos fijos nuevos, cuyas reflexiones la Sala hace suyos, remitiéndonos, al respecto, a las consideraciones que más arriba se han transcrito de la resolución, por parte del Inspector Jefe, desestimatoria del recurso de reposición, no puede aplicársele a la actora beneficio alguno derivado de la sucesión empresarial puesta de manifiesto con ocasión de la cesión de los activos, por la principal razón de que, al margen de la inaplicabilidad al caso del artículo 11 de la Ley 29/1991 , no hay ni propia ni impropiamente una sucesión empresarial.
De ahí la improcedencia de aplicar al caso el artículo 72 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable "ratione temporis" al caso enjuiciado, a cuyo tenor "1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil", pues no habiendo dificultad alguna, en el plano conceptual, para reconocer la posibilidad de que la sucesión en las deudas lleva también consigo, aunque el precepto no lo diga expresamente, la de los créditos y derechos de contenido económico, conclusión a que se llega igualmente en presencia de la legislación mercantil aplicable a las operaciones societarias determinantes de sucesión empresarial, en el caso presente no hay acreditación de sucesión alguna que permita aplicar el precepto en lo favorable, por virtud de una interpretación extensiva de lo que en él se dispone.
A efectos de interpretar el contenido material del artículo 72.1 de la LGT (aunque siempre referido a la derivación de responsabilidad fundada en la sucesión empresarial, esto es, como extensión de garantía de cobro para la Hacienda Pública, que es el verdadero sentido del indicado precepto), existe una copiosa doctrina de esta Sala, Sección Séptima, de la cual cabe citar, ad exemplum, lo que se afirma en la sentencia 24 de marzo de 2003, dictada en el recurso 1069/2001: "En consecuencia, como ha mantenido esta Sección en otras resoluciones la acción administrativa de cobro de deudas tributarias en los supuestos de los arts. 72 de la LGT y 13 del RGR , puede originarse por tres causas distintas: A.- Transmisión pura y simple de la titularidad de la empresa "por cualquier concepto", lo que supone una auténtica sucesión jurídica. B.- Sucesión "de facto" consistente en que una empresa cesa, aparentemente en su actividad, continuándola en verdad bajo una apariencia distinta, utilizando buena parte de los elementos personales y materiales de la anterior y amparándose en la aparente falta de título jurídico de transmisión para eludir la asunción de responsabilidades tributarias imputables a la desaparecida y C.- Adquisición por una empresa de elementos aislados de la empresa deudora, lo que le permite aún sin transmisión jurídica de la titularidad, proseguir la explotación o actividad de la empresa desaparecida".
"A su vez es el Tribunal Supremo el que ha establecido en su sentencia de 16 de noviembre de 1992 , entre otras, que la determinación de la existencia o inexistencia de sucesión es una "cuestión de hecho" que requiere una individualización concreta en cada caso, por lo que habrá de acudirse para su determinación a los datos obrantes en el expediente y a los consignados en el propio acto de derivación, siempre y cuando no hayan sido negados o desacreditados por la parte actora, habida cuenta de que su contenido goza de presunción de acierto y validez".
"La cuestión por tanto se centra en la valoración de las pruebas practicadas, debiendo exponer que esa valoración de la prueba se sustenta en su plan fundamental que es la posibilidad de que sea contradicha pues es lo que, en definitiva, permite formar la convicción judicial".
"Las pruebas que se practican suministran al Tribunal criterios racionales de valoración, y en el presente caso debe destacarse como prueba aportada por las partes: toda la obrante en las actuaciones".
En definitiva, o se trata de una verdadera y propia sucesión jurídica, que no es el caso aquí examinado, esto es, un fenómeno formal de sustitución de una personalidad jurídica por otra que, como consecuencia de ello, traslada a la entidad resultante la carga de responder ante terceros, y entre ellos, como acreedor singularmente privilegiado, la Hacienda Pública, o al menos se exige -es de repetir que a efectos de sucesión en la deuda tributaria, no en los beneficios fiscales, como aquí se pretende- y, si no instrumentada bajo la apariencia y forma de un negocio jurídico traslativo, se precisaría la sucesión "de facto" que como hemos visto, requeriría la acreditación del cese material en la actividad de una empresa, al menos aparentemente, continuándola en verdad bajo una apariencia distinta, utilizando buena parte de los elementos personales y materiales de la anterior y amparándose en la aparente falta de título jurídico de transmisión para eludir la asunción de responsabilidades tributarias imputables a la desaparecida, hipótesis que, por pertenecer al campo de las conductas de fraude, no parece ser título idóneo para, en lugar de transmitir las deudas, trasladar al sucesor los derechos y beneficios tributarios, a lo que cabe añadir que en la mencionada sentencia se prevé una tercera modalidad de sucesión empresarial, que siempre habría de estar respaldada en la oportuna prueba, que, en el caso presente brilla por su ausencia, consistente en la adquisición por una empresa de elementos aislados de la empresa deudora, lo que le permite aún sin transmisión jurídica de la titularidad, proseguir la explotación o actividad de la empresa desaparecida, hipótesis que, aun cuando se asemeje en algo al fenómeno considerado aquí, se desvía de él en cuanto no hay desaparición, ni física ni jurídica, de la empresa transmitente de los elementos patrimoniales, sino, por el contrario, prosecución de la actividad aunque desprendida de los activos y pasivos que fueron objeto del negocio jurídico traslativo, hasta el punto de que, como hemos señalado, en el momento de la celebración del indicado negocio, la sociedad transmitente, que ya poseía el 100 por 100 del capital social de la adquirente, lo incrementa en el valor neto de lo aportado, manteniendo incólume ese porcentaje absoluto, lo que en modo alguno se corresponde con la hipótesis legal de la sucesión empresarial, como se pretende en la demanda, pues ésta presupone un cese jurídico y económico, con traslación de la actividad, en tanto que el caso enjuiciado se caracteriza, precisamente, por lo contrario, puesto que es la transmitente la que, por mediación de la cesión de activos y pasivos, con la calificación que éstos merecen y que, a los efectos de lo que ahora afirmamos, constituyen un dato indiferente, domina completamente a la adquirente, con ocasión del propio suceso de la transmisión, siendo en un momento posterior, el determinado por la ampliación de capital, cuando ese control queda alterado.
No hay, por tanto, sucesión empresarial del artículo 72 de la LGT , ni por tanto título válido alguno que, además del reconocido en el artículo 11 de la Ley 29/1991 , inaplicable al caso, permitiera a la sociedad recurrente subrogarse en los derechos y beneficios fiscales acreditados originariamente por la entidad transmitente de los activos, pues al margen de la procedencia de la deducibilidad, en términos abstractos, en cuya cuestión no entramos, no hay regla alguna de sucesión empresarial que permita ese trasvase de deducciones por obra de la pura transmisión de activos realizada al margen de toda idea de sucesión empresarial.
DÉCIMOTERCERO.- Finalmente, cabe hacer referencia al argumento empleado en la demanda, según el cual la Inspección de los Tributos sería incompetente para modificar la calificación de una institución jurídica, en este caso, la aportación de rama de actividad, según es definida y nombrada en la escritura pública y en la inscripción registral correspondiente. Cabe afirmar, en relación con esta cuestión, que la Sala no comparte la valoración efectuada al efecto en la demanda. Si bien planteado en relación con otro ramo de la actividad pública (el de los seguros) y encauzada la pretensión de forma diferente a la que ahora se expone, la Sala trae a colación lo que se declaró en la reciente sentencia de 2 de diciembre de 2004 (recurso 914/02) a propósito de la autonomía de los órganos de la inspección para calificar a efectos fiscales las relaciones jurídicas contractuales sometidas a control, autorización o simple conocimiento de otros órganos de la Administración, argumentos que volvieron a repetirse en la sentencia de 17 de febrero de 2005 , dictada en el recurso 821/02, esta vez sí referida a una indemnización laboral:
"Trasladando la doctrina expuesta al caso presente, a la que es aplicable en lo sustancial, debe señalarse que, aun cuando aquí no se invoca la doctrina de los actos propios ni se sugiere que el acuerdo de liquidación entrañe la revisión de oficio del acto de conciliación seguido en vía laboral, es válido cuanto se dijo sobre la autonomía de los órganos de la Inspección, en virtud de una potestad directamente reconocida en la Ley ( artículo 28 de la Ley General Tributaria ), máxime cuando, en el caso que nos ocupa, ni siquiera puede considerarse que estemos ante un acto procedente de la Administración laboral que puede calificarse de administrativo en tanto que manifestación de voluntad o de conocimiento que pudiera afectar a la naturaleza del contrato llevado a cabo para la indemnización a cada trabajador afectado por la regulación de empleo llevada a cabo al margen de todo procedimiento, así como a la de la conciliación alcanzada entre las partes, sino ante un acto de contenido negocial, como claramente se desprende de los artículos 67, 68 y concordantes del
En suma, mantiene su vigencia y aplicabilidad al caso la potestad conferida a la Administración por el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable "ratione temporis" al caso debatido, conforme al cual "2. El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", lo que habilita a la Administración, bajo el control de los Tribunales con ocasión de los procesos contencioso- administrativos que se susciten en relación con esa interpretación, para determinar y exigir la deuda tributaria en atención a la verdadera naturaleza y significación de la relación jurídica que da lugar al acaecimiento del hecho imponible, sin sujeción a la denominación dada al acto o negocio jurídico por las partes, pues cabe aclarar que el hecho de que, desde el punto de vista mercantil, podamos estar en presencia de un negocio jurídico de "aportación de rama de actividad", que despliega sus efectos naturales, sin perjuicio de que, atendiendo a la ley fiscal, dicha operación no reúna los requisitos legales para ser considerada, a los fines tributarios, como tal, lo que ni el notario ni el registrador mercantil, en el ejercicio de sus funciones públicas, tienen por qué considerar para supeditar a su concurrencia la validez del negocio.
DECIMOCUARTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY
Fallo
Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora el Procurador Don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad mercantil ARBORA & AUSONIA, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de febrero de 2003, estimatoria en parte, en los términos ya vistos, de la reclamación promovida, en única instancia, contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia tributaria, de 31 de mayo de 2000, que a su vez había estimado parcialmente el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación del mismo órgano de 13 de abril del mismo año, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de julio de 1993 y el 30 de junio de 1994; así como igualmente interpuesto, este recurso, contra el acuerdo de imposición de sanción de 9 de noviembre de 2000, debemos declarar y declaramos la nulidad de tales resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo referido a la sanción impuesta, así como en la deducibilidad de los gastos ocasionados a la recurrente como consecuencia de la adquisición y regalo de libros de medicina, desestimando en lo demás la demanda, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN:
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.